I SA/Ke 376/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. s.k.a. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 16 sierpnia 2023 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: prezydent, organ pierwszej instancji) z 28 lutego 2023 r. nr [...] orzekającą o odmowie P. sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: spółka) rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...] w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Kolegium wyjaśniło, że we wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej spółka wskazała, że w jej przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. W sierpniu i na przełomie września ubiegłego roku padła ofiarą oszustwa internetowego oraz dodatkowo została oszukana przez pracownika i kontrahenta spółki na łączną kwotę [...]zł. Jako ofiara oszustwa internetowego została oszukana na kwotę [...]zł. Sprawa została zgłoszona na policję, jednak jest ona bardzo skomplikowana i ma charakter międzynarodowy, więc szanse na szybkie odzyskanie pieniędzy są słabe. Oszustwo na wartość około [...] zł zostało zgłoszone do ubezpieczyciela. Na zdolność płatniczą spółki dodatkowo wpływ miało także zagarnięcie mienia (pieniędzy i towaru) przez byłego współpracownika, w okresie od maja 2022 do lipca 2022 r., na szkodę, która opiewa na kwotę ponad [...] zł oraz kolejne na kwotę [...]zł z uwagi na brak wpłat zobowiązanego wobec firmy wnioskodawcy (sprawę tę przekazana została do egzekucji). Spółka wskazała na sprawy związane z trudną sytuacja ekonomiczną w kraju, szalejącą inflacją, skokowym wzrostem stóp procentowych, wahaniu kursów walut oraz wojną na [...]. Każda z powołanych okoliczności istotnie wpłynęła na obniżenie zdolności płatniczych spółki, przyczyniła się do zmniejszenia dostępności surowców i towarów na rynku oraz zmusiła spółkę do dokonywania płatności za towary przed ich dostawą. Ponadto, każda ze wskazanych okoliczności ma charakter nadzwyczajny, losowy i niezależny od woli spółki. Nie jest ona w stanie jednorazowo zapłacić powstałych zaległości, a brak uwzględnienia przedmiotowego wniosku będzie skutkował redukcją etatów, może zagrozić jej istnieniu, a w konsekwencji doprowadzi do uszczuplenia dochodów gminy nie tylko z podatku od nieruchomości, ale również w części, jaki gmina ma udział w podatku dochodowym. Na potwierdzenie swej kondycji finansowej spółka złożyła dokumenty (bilanse, rachunki zysków i strat), z których wynika, że osiągnęła w 2020 r. zysk netto w wysokości [...] zł, w 2021 r. zysk netto w wysokości [...] zł, oraz w okresie od stycznia do września 2022 r. zysk netto w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji orzekł o odmowie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...] r. wyjaśniając, że wyniki przeprowadzonego postępowania nie skłoniły do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Podniósł, że w przypadku spółki w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można określić jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, przemawiające za rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej. Rozpatrując odwołanie kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniło, że decyzje dotyczące odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Postępowanie wykazuje zaś, że organ podjął wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku wnioskodawcy problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i są wynikiem niezawinionych działań ze strony podatnika, tj. spraw dotyczących oszustw, których podatnik padł ofiarą. Nie można jednak pominąć okoliczności, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik, jak każdy przedsiębiorca, ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością, która może różnie przebiegać. Ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien skutecznie szukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy. Natomiast kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że spółka osiąga zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (w 2021 r. zysk netto w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do września 2022 r. zysk netto w wysokości [...] zł). Powyższe świadczy o rentowności prowadzonej działalności. Nie leży w interesie publicznym rozkładanie na raty zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego podatnikom, których sytuacja majątkowa pozwala na jego uregulowanie, lecz brak zapłaty następuje wskutek innych wydatków podatnika. Organ dokonał oceny podnoszonych we wniosku o rozłożenie na raty okoliczności dotyczących wpływu na firmę wnioskodawcy oszustwa internetowego, nieuczciwego konkurenta, jak i działań pracownika, i słusznie podkreślono, że nie mogą one automatycznie przesądzać o obowiązku udzielenia kolejnej ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Podmioty decydujące się na prowadzenie działalności gospodarczej winny zawsze uwzględniać wynikające z faktu posiadania nieruchomości konsekwencje prawnopodatkowe, w postaci istnienia obowiązku terminowego regulowania podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w terminie. Niedochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta zwiększa ryzyko transakcyjne ponoszone przez przedsiębiorcę, a w razie zawarcia umowy z kontrahentem pozbawionym cech wiarygodności naraża go na utratę zdolności do terminowego regulowania swoich zobowiązań. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się także do istoty podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, oraz argumentu strony, uzależniającego utrzymanie stanowisk pracy w swym przedsiębiorstwie, od pozytywnego rozpatrzenia wniosku, podkreślając tym samym, że nie jest to wystarczający argument do uwzględnienia wniosku spółki. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, związane z działalnością firmy, zostały uwzględnione w bilansie. Zdaniem kolegium, organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia nie naruszył zasad uznaniowości, podkreślając w uzasadnieniu decyzji, że nie leży w interesie publicznym rozkładanie na raty zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego podatnikom, których sytuacja majątkowa pozwala na jego uregulowanie - posiadają zysk z działalności, lecz brak zapłaty następuje wskutek innych wydatków podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że postępowanie przeprowadzane zostało w sposób prawidłowy, zaś rozstrzygnięcie organu zawiera uzasadnienie, w który organ odniósł się do wszystkich wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję kolegium wniosła spółka, domagając się jej uchylenia w całości, a także uchylenia decyzji prezydenta. Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyznaczenia przez organ II instancji stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się przez organ I i II instancji z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mogących mieć wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi i w konsekwencji uznanie, że zgłaszane przez skarżącą okoliczności stanowiące podstawę złożonego wniosku o zastosowanie ulgi mieszczą się w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - błędną ocenę przedłożonych przez spółkę dowodów, mających stanowić potwierdzenie zgłaszanych we wniosku o rozłożenie na raty okoliczności i uznanie, że podstawę złożenia wniosku stanowiły okoliczności wynikające z niedochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, - przekroczenie przez organ l i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że zgłaszane przez skarżącą okoliczności stanowiące podstawę złożonego wniosku o zastosowanie ulgi, mieszczą się w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stanowią nadzwyczajnej okoliczności, uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi, - przekroczenie przez organ I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że przedstawione przez spółkę okoliczności dotyczące oszustwa internetowego, nieuczciwego kontrahenta i pracownika, nie mogą automatycznie przesądzać o obowiązku udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, - przekroczenie przez organ I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, przemawiający za rozłożeniem należności podatkowej na raty, - przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organ I instancji, odmawiając przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi, nie naruszył zasad uznaniowości, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta K., 5) naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę rozłożenia na raty, mimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz w konsekwencji odmowę przyznania przez organ l i II instancji zastosowania zawnioskowanej przez skarżącą ulgi, jak również poprzez uznanie, że nie leży w interesie publicznym rozkładanie na raty zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na osiąganie przez nią zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z następującej dokumentacji załączonej do skargi: 1) z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z 31 marca 2023 r. w przedmiocie zawieszenia śledztwa w sprawie doprowadzenia w okresie od 20 sierpnia 2021 r. do 24 września 2021 r. w K. P. sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...]zł euro stanowiącej [...] zł, 2) z zawiadomienia z 19 czerwca 2023 r. Sądu O. (sygnatura akt III Kp [...]), 3) z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 10 lipca 2023 r. w sprawie przywłaszczenia mienia na szkodę [...] sp. z o.o. na okoliczność stanu ww. postępowań karnych w czasie wydania decyzji odwoławczej; na okoliczność aktualności argumentacji skarżącej wyrażonej we wniosku o udzielenie ulgi oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzasadniającej istnienie po jej stronie ważnego interesu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że brak umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie, uniemożliwił przedłożenie dokumentów, potwierdzających na jakim etapie znajdują się, w dacie poprzedzającej wydanie decyzji odwoławczej, postępowania karne, których podstawa prowadzenia stanowiła przesłankę ważnego interesu podatnika. Stan ww. spraw mógł ulec zmianie w każdym czasie, ponieważ każda ze nich jest w toku. Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące zawiadomienia o możliwości popełnienia na jej szkodę przestępstwa przez K. B. na łączną kwotę [...] zł, jak również dokumenty potwierdzające popełnienie na szkodę skarżącej przestępstwa oszustwa przez zorganizowaną międzynarodową grupę przestępczą, na kwotę [...]zł. Zapoznanie się z ww. dokumentacją umożliwiłoby organom wyprowadzenie zasadnego wniosku, że ww. szkoda majątkowa po stronie skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, nie stanowiła konsekwencji błędnego doboru kontrahentów. Pierwsze ze wskazanych postępowań karnych obejmuje przywłaszczenie powierzonego mienia w kwocie [...]zł, kradzież mienia w postaci pieniędzy w kwocie [...]zł, przywłaszczenie powierzonego mienia w postaci towarów z magazynu o łącznej wartości [...] zł oraz wprowadzenie spółki w błąd poprzez nieprawdziwe oświadczenie, że agent jest podatnikiem podatku VAT, w konsekwencji czego spółka zmuszona była uiścić na rzecz urzędu skarbowego kwotę w wysokości [...] zł. Drugie ze wskazanych postępowań dotyczy cyberprzestępstwa, polegającego na kontrolowaniu skrzynki e-mail skarżącej oraz jej kontrahentów i podrabianiu wiadomości e-mail, skutkującej zmianą rachunków bankowych i dokonaniu zapłaty na rachunek bankowy sprawców przestępstwa. Z analizy akt sprawy karnej wynika, że wskazane działanie było zorganizowane przez wiele podmiotów międzynarodowych i skarżąca jest jedną z ofiar działania międzynarodowej grupy przestępczej. W związku z powyższym w żaden sposób nie można uznać, że wskazane powyżej okoliczności wynikają z niewłaściwego doboru kontrahenta i mieszczą się w ryzyku prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, organ II instancji nie podjął żadnych czynności, które umożliwiłyby mu ustalenie stanu prowadzonych w związku z ww. okolicznościami postępowań karnych, który to stan potwierdziłby, czy okoliczności te nadal są aktualne na dzień wydania decyzji odwoławczej. Tymczasem postępowanie w sprawie pierwszej jest nadal w toku (prokurator prowadzący sprawę aktualnie bada zasadność zmiany prowadzonego postępowania z postępowania dochodzeniowego w śledztwo), druga sprawa została zawieszona z uwagi na oczekiwanie wykonania międzynarodowej pomocy prawnej i zawieszenie to trwa od 31 marca 2023 r. do dzisiaj. Organy błędnie uznały, że okoliczności stanowiące podstawę złożonego wniosku nie stanowią nadzwyczajnej okoliczności, uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, ponieważ okoliczności te nie wynikają z braku płatności przez kontrahentów na skutek braku realizacji zobowiązań cywilnoprawnych, ale stanowią nadzwyczajne zdarzenia, których skarżąca nie mogła przewidzieć ani się spodziewać. Okoliczności te świadczą o istnieniu po stronie skarżącej ważnego interesu. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że organ I instancji, odmawiając przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi, nie naruszył zasady uznaniowości. Analiza tej zasady byłaby możliwa jednak dopiero po ustaleniu, że okoliczności wskazane przez skarżącą potwierdzają istnienie po jej stronie ważnego interesu. Uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, organ II instancji nie ustosunkował się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, poprzestając jedynie na powieleniu jego argumentacji oraz stwierdzeniu, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Niezrozumiałym jest dla skarżącej, dlaczego organy I i II instancji nie potraktowały skutków przestępstw oszustwa oraz przestępstw popełnionych na szkodę skarżącej w związku z realizacją umowy agencyjnej, jako okoliczności umożliwiających przyjęcie, że po stronie skarżącej zachodzi ważny interes. W wyniku popełnienia ww. czynów doszło do znacznego obniżenia możliwości płatniczych skarżącej, która utraciła majątek o wartości [...] zł. Powyższe skutkowało uniemożliwieniem uregulowania zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto organy I i II instancji skupiły się na analizie zysków spółki w latach 2020-2022, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu publicznego, w szczególności w kontekście korzyści wynikających z dochodzenia należności, czy też udzielenia ulgi. Środki na zapłatę zaległości pochodzą z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, której byt będzie zagrożony w przypadku konieczności jednorazowej zapłaty zaległości. Z tych względów oceny wymaga także okoliczność, czy w istocie możliwe jest doprowadzenie do utraty przez spółkę źródła utrzymania w przypadku dochodzenia jednorazowej zapłaty zaległości, a jeśli tak to czy pozbawienie podatnika źródła utrzymania i spowodowanie konieczności korzystania z pomocy państwa jest korzystne z punktu widzenia interesu publicznego. Rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty umożliwi mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie środków finansowych na opłacanie należności podatkowych. Obciążenie zaś podatnika obowiązkiem jednorazowej zapłaty zaległości w kwocie [...]zł, skutkować będzie znacznymi utrudnieniami w dalszym prowadzeniu działalności, a w konsekwencji może doprowadzić do upadłości spółki i zniwelować szanse na opłacanie jakichkolwiek należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm. ) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadnicze ramy materialnoprawne rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; które stanowią pomoc publiczną (na cele wymienione w lit. "a" do "m" tego przepisu). W pierwszym etapie postępowania z wniosku o przyznanie tej ulgi podatkowej organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do jej przyznania (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku natomiast ustalenia zaistnienia którejś z tych ustawowych przesłanek, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) przyznania tejże ulgi. Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia tej przesłanki, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa była realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga w tym miejscy wyjaśnienia, że użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Ponieważ są to pojęcia nieostre, ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków fiskalnych i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja pojęć normatywnych, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" wpisuje się w powyżej przedstawioną oraz pozostaje również zbieżna z tą zaprezentowaną w skardze. Skarżąca uważa natomiast, że organ w sposób bezpodstawny nie uznał za ważny interes podatnika przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. popełnionego wobec niej oszustwa internetowego oraz zagarnięcia mienia spółki przez jej byłego współpracownika. W ocenie sądu, okoliczności przedstawione przez skarżącą mają nadzwyczajny charakter, jednakże nie oznaczają, że po stronie spółki zaszedł ważny interes podatnika ani interes publiczny. Zdarzenia te, spowodowane działaniami czynników zewnętrznych, niewątpliwie mają negatywne - w wymiarze ekonomicznym - skutki dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednakże kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków z tytułu należności podatkowych. Przedstawiona przez spółkę jej sytuacja ekonomiczna nie wskazuje, że bez układu ratalnego nie będzie ona w stanie uiścić podatku od nieruchomości. Podnoszonym przez podatnika trudnościom w uregulowaniu tych należności przeczy kondycja finansowa spółki. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w 2020 r. osiągnęła ona zysk netto w wysokości [...] zł, w 2021 r. zysk netto w wysokości [...] zł, oraz w okresie od stycznia do września 2022 r. zysk netto w wysokości [...] zł. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że spółka wskazuje jedynie na potencjalne trudności w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazując w odwołaniu, że obciążenie podatnika obowiązkiem jednorazowej zapłaty zaległości skutkować będzie znacznymi utrudnieniami w dalszym prowadzeniu działalności, a w konsekwencji może doprowadzić do upadłości spółki. Tymczasem przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w tej sprawie. Spółka nie wykazała, że zaistniałe zdarzenia mają realny i praktyczny wpływ na jej sytuację ekonomiczną, tylko wskazuje na możliwość ich wystąpienia. W ocenie sądu samo ogólne odwoływanie się do "znacznych utrudnień w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej" nie potwierdza istnienia ważnego interesu podatnika. Przypomnienia też wymaga, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Takich okoliczności spółka nie przedstawiła. Innymi słowy, zdarzenia przedstawione przez podatnika niewątpliwie wiążą się z trudnościami ekonomicznymi podmiotu, jednakże nie należy automatycznie utożsamiać ich z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O wystąpieniu tej przesłanki przesądza bowiem całokształt czynników kształtujących sytuację podatnika, a nie tylko czynniki wybrane. Całokształt czynników wskazuje na osiąganie przez spółkę zysków, zaś sygnalizowanych trudności w sytuacji finansowej spółki, skarżąca nie poparła konkretnymi danymi. Wskazała tylko na ogólne okoliczności: inflację, skokowy wzrost stóp procentowych, wahania kursu walut, wojnę w Ukrainie, zakłócenia w dostępności surowca i braki towarowe, podwyżki cen paliw, prądu, wynagrodzeń. Okoliczności tych, jak i zdarzeń związanych z oszustwami, których stała się ofiarą, nie zestawiła również z konkretnymi, aktualnymi i zaistniałymi już trudnościami w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że argumentu za uwzględnieniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości nie może stanowić samo powoływanie się na trudności finansowe, które mogą skutkować bankructwem lub utratą miejsc pracy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14). Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo ocenił, że sytuacja podatnika nie wskazuje na istnienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia była ocena ustalonej w postępowaniu kondycji finansowej wnioskującej, której to skarżąca nie kwestionuje, a która nie pozwalała uznać, że zachodzi ważny interes podatnika czy też interes publiczny. W konsekwencji powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Odniosły się do podnoszonych przez spółkę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały. Wskazano również podstawę prawną stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyznać, że nie został skarżącej wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjął jednak m.in., że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Strona przed wydaniem decyzji organu I instancji miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego na podstawie postanowienia organu I instancji z 30 stycznia 2023 r. doręczonego skarżącej skutecznie w dniu 2 lutego 2023 r. Ponadto zarzut ten mógłby odnieść zamierzony skutek gdyby skarżąca wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Skarżąca stawiając powyższy zarzut wskazała, że brak ten uniemożliwił jej przedłożenie dokumentów potwierdzających, na jakim etapie znajdują się postępowania karne, które w jej ocenie stanowiły przesłanki ważnego interesu podatnika. Należy jednak podkreślić, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie jedynie sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17 oraz z 18 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1143/16). Tymczasem w realiach sprawy istnienia okoliczności objętych postępowaniami karnymi organy nie kwestionowały. Uwzględniły je w treści decyzji, czyniąc podstawą swoich ustaleń. To oznacza, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Powyższa okoliczność, a mianowicie brak sporu co do tego, że spółka padła ofiarą oszustw i kradzieży, i że w sprawach tych toczą się postępowania, stał się również podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych w skardze. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Informacje wynikające z załączonych do skargi dokumentów nie posiadają przymiotu "niezbędności", o którym mowa w powołanym przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.