I SA/Ke 40/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz A. K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako członka Zarządu Spółki K. "O." Sp. z o. o w K. za zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004r. w kwocie 13.200,00 zł, grudzień 2004r. w kwocie 13.971,00 zł, październik 2005r. w kwocie 1.450,00 zł, łącznie 28.621,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w wysokości 9.858,00 zł - oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń /PIT-4/ za miesiące: lipiec 2005r. w kwocie 275,00 zł, sierpień 2005r. w kwocie 275,00 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 19,00 zł w łącznej wysokości 569,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 191,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż decyzją z dnia [...].. nr [...].Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił K. "O." Spółka z o.o. w K. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004r. w kwocie 13.200,00 zł odpowiadające 30% kwoty 44.000,00 zł stanowiącej zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określił za miesiąc grudzień 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.838,00 zł, tj. o kwotę 13.971,00 zł mniejszą niż wykazała Spółka "O." w deklaracji korygującej VAT-7. Ponadto decyzją z dnia [...].. nr [...].organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc październik 2005r. w kwocie 1.450,00 zł. K. "O." Sp. z o.o. składała również deklaracje PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat wynagrodzeń oraz zadeklarowała zaliczki, lecz nie odprowadziła kwot na rachunek urzędu skarbowego za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].r. [...].PŁ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie podatków oraz określił wysokość pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy /PIT-4/ za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 569,00 zł. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku w/w Spółki okazało się bezskuteczne, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w/w decyzją z dnia [...].. nr [...].orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako członka Zarządu Spółki K. "O." Sp. z o.o w K. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji odrębną decyzją orzekł również o odpowiedzialności pozostałego członka Zarządu Spółki - R. F. za w/w zobowiązania. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji A. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołał treść art. 116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej i zważył, iż z protokołu uchwały o powołaniu Członków Zarządu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K O." Sp. z o.o. z dnia 9 marca 2005r. wynika, że A. K. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od dnia 9 marca 2005r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 marca 2007r. zaś odwołany został ze stanowiska Wice-Prezesa Zarządu Spółki "K. O.". Funkcję członka Zarządu pełnił on zatem w okresie od 9 marca 2005r. do 5 marca 2007r. Przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, grudzień 2004r i październik 2005r., w łącznej kwocie 28.621,00 zł oraz w podatku od osób fizycznych za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 569,00 zł powstały więc, jak wskazał organ, w okresie pełnienia przez A. K. funkcji członka Zarządu Spółki. Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące odpowiedzialność członków zarządu stanowią także o przesłankach, których zaistnienie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności, choćby zaszły pozostałe prawem przewidziane pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że A. K. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "K. O." w okresie, kiedy był Wice-Prezesem Spółki. Nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ odwoławczy podniósł, że A. K. nie wskazał również dowodów na to, że w momencie odwołania go z funkcji członka Zarządu, Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych "K." O." Sp. z o.o w K. na okoliczność ustalenia jej sytuacji finansowej w okresie od maja 2005r. do marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał K "O." w K. do przedłożenia dokumentów wskazujących na stan finansowy Spółki za wskazany okres. Pismo to zostało jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Dlatego organ drugiej instancji podniósł, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia sytuacji finansowej Spółki za lata 2005-2007. Organ zauważył, że z akt sprawy, jak również z pisma Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 października 2008r. wynika ponadto, że Spółka do organu podatkowego złożyła bilans za 2005r., nie złożyła natomiast bilansów za lata 2006-2007 pomimo istnienia takiego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dlatego organ podniósł, że nie doszło do naruszenia art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego nie został również naruszony przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nastąpiło w przedmiotowej sprawie dopiero z chwilą, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do pierwotnego dłużnika okazało się bezskuteczne. Dokonane czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny w stosunku do Spółki z o.o. "O." w K. nie przyniosły rezultatów w postaci realizacji przedmiotowych należności. Żaden przepis regulujący zasady orzekania o odpowiedzialności nie nakazuje też wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku pierwotnego dłużnika z uwagi na jego częściową lub całkowitą bezskuteczność. Dla wykazania bezskuteczności egzekucji wystarczający jest bowiem fakt braku realizacji należności w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dokonano zajęcia rachunków bankowych, jednakże egzekucja z tego składnika majątkowego okazała się nieskuteczna. Ponadto brak jest zabezpieczenia zaległości w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Nadto organ wyjaśnił, że nie można dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami. Organ pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Za zasadne uznał organ drugiej instancji przyjęcie, że osoba która sprawowała funkcję członka Zarządu w okresie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu tego zobowiązania, pomimo, że nie była członkiem Zarządu Spółki w momencie składania deklaracji podatkowej. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2004r. są wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej i ustalenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].. nr [...].dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r., które powstało w dniu 27 marca 2006r. tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej, natomiast zobowiązanie za grudzień 2004r. wynikające z w/w decyzji powstało w dniu 4 kwietnia 2005r. tj. dzień zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto Spółki "O.". Zobowiązania za w/w miesiące powstały zatem w okresie, kiedy funkcję członka Zarządu pełnił A. K.. Organ drugiej instancji wskazał również, że o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki stanowi przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie decyzja administracyjna. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odrębną decyzją orzekł również o odpowiedzialności pozostałego członka Zarządu Spółki za w/w zobowiązania. A. K. wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą zaskarżył ten akt w całości. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a polegającą na przyjęciu, iż osoba, która sprawowała funkcję członka Zarządu w okresie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu tego zobowiązania, pomimo tego, że nie była członkiem Zarządu Spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej i naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do uznania egzekucji za "bezskuteczną" nie jest wymagane wydanie przez organ prowadzący egzekucję formalnego aktu, względnie, że nieudana egzekucja przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona sformułowała nadto zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności braku ustalenia: jaka była w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu kondycja finansowa Spółki, przyczyn, dla których skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość i nie wszczął postępowania układowego oraz czasu, kiedy wniosek taki ewentualnie należało zgłosić, a także naruszenia art.188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie na żądanie strony dowodu z ksiąg rachunkowych "K. O" Sp. z o.o. w K. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie od maja 2005 r. do marca 2007 r. oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o tym, czy skarżący ponosi odpowiedzialność samodzielnie, czy też solidarnie z drugim ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym członkiem Zarządu, uczestnikiem postępowania. W związku z powyższym, A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu według norm przepisanych kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu złożonej skargi jej autor wskazał, iż z uwagi na ratio legis unormowania dotyczącego odpowiedzialności osobistej, materialnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sankcyjny i akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu. Pogląd powyższy, zdaniem skarżącego został wprost potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na dowód czego powołał orzeczenie tego Sądu z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 305/05. Ponadto strona wyjaśniła, że wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług. Warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Dlatego też o "bezskutecznej egzekucji" można mówić dopiero wówczas, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś jedynie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Tylko taka interpretacja art. 116 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony, spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na poparcie swoich twierdzeń w tym zakresie skarżący powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności odniósł się do orzeczenia NSA z dnia 27 lutego 2007r., I FSK 46/06 Autor skargi wskazał nadto, iż wobec Spółki prowadzono jedynie egzekucję z rachunku bankowego, zaś, jego zdaniem, w judykaturze jednoznacznie podkreśla się, iż egzekucja przeprowadzona tylko za pomocą jednego ze sposobów egzekucji nie wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył także przepisy postępowania. Gromadzenie materiału dowodowego w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej powinno bowiem nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy albo z różnych względów w ogóle nie bierze udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Strona zarzuciła dalej, iż ustalenie, jaka była kondycja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej Zarządu oraz ustalenie przyczyn, dla których skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki i nie wszczął postępowania układowego, jak również ustalenie czasu, kiedy wniosek taki ewentualnie należało zgłosić, należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej. Są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Pomimo wiedzy Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż skarżący od marca 2007r. nie ma żadnych związków z "K. O." Sp. z o.o. w K., a w szczególności nie zasiada w organach zarządzających Spółki, jak również nie jest jej udziałowcem, organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do ustalenia wyżej wymienionych okoliczności. Skarżący zaś w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz w piśmie z dnia 14 października 2008r. wprost wskazał, iż z uwagi na odwołanie go z funkcji członka Zarządu oraz w związku ze zbyciem udziałów Spółki nie mógł i nie może być w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji należącej do Spółki. Dokumentacja finansowa związana z działalnością gospodarczą Spółki jest jej własnością. Nie będąc zaś członkiem Zarządu ani udziałowcem "K. O." Sp. z o.o. w K. nie miał także możliwości wglądu w księgi rachunkowe Spółki. Stąd możliwości dowodowe skarżącego w prowadzonym postępowaniu w zakresie dotyczącym wykazania sytuacji finansowej Spółki w okresie marzec 2005r. -marzec 2007r. były nad wyraz zawężone i de facto ograniczały się do przedstawienia w pismach sytuacji finansowej Spółki oraz złożenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z należących do Spółki ksiąg rachunkowych. A. K. zarzucił więc, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. poprzestał jedynie na prawidłowym ustaleniu okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, oraz na wskazaniu, że pismem z dnia 23 października 2008 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów wskazujących na jej stan finansowy za okres od maja 2005r. do marca 2007r., które to pismo zostało zwrócone z adnotacją, iż adresat wyprowadził się, co nie było wystarczające do stwierdzenia, iż podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Naruszono więc art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił dowody w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny zgromadzony materiał dowodowy, który nie może służyć jako podstawa faktyczna jakiejkolwiek decyzji administracyjnej. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję naruszyły także art. 210 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnął bowiem, czy skarżący ponosi odpowiedzialność samodzielnie, czy też solidarnie z drugim członkiem Zarządu, uczestnikiem postępowania. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy zaś interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Tym samym stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu osoby prawnej, a decyzje zamykające to postępowanie, wydane wobec każdej z osób odrębnie, powinny zawierać stwierdzenie, czy odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi. Jest to zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko. Organ ten podkreślił nadto, iż w wyroku z dnia 13 marca 2008r. I FSK 465/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej. NSA uznał zatem za w pełni zasadne orzekanie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową wynikającą z dodania kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzjach urzędu skarbowego i kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikających z tych samych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił nadto, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą oni bowiem zgłosić swój udział, powołując się na przesłanki wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Istotnym jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jego treść lub jeśli chodzi o prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr.153 poz. 1270 za 2002r, ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest częściowo zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004, grudzień 2004 i październik 2005r. oraz za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika od dokonywanych wypłat wynagrodzeń na miesiące lipiec – wrzesień 2005r. wraz z odsetkami. Zgodnie z dyspozycja art. 108 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997t. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.) dalej OP postępowanie w sprawie wszczęcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub dniem doręczenia decyzji a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego , b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Nie jest spornym w sprawie, że organ podatkowy wydał trzy decyzję określające lub ustalające zaległość podatkową objętą zaskarżoną decyzją. Z przedłożonych przez organ podatkowy akt nie wynika jednak w sposób bezsporny czy i w jaki sposób decyzje te zostały doręczone adresatowi tj. Spółce z oo "O." w K.. Tym samym kontroli sądu nie można poddać okoliczności czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte zgodnie z dyspozycja art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a i b OP. Decyzją nr. [...].wydaną dnia [...].Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił za grudzień 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił za wrzesień 2004r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W aktach brak dowodu doręczenia tejże decyzji mimo, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z zapisem art. 21 § 1 pkt 2 OP z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie to powstało w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej tj. w dniu [...].. Nie dołączył zwrotnego poświadczenia doręczenia tej decyzji ani nie wyjaśnił sposobu jak się wydaje doręczenia zastępczego. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Spółka "O." zmieniła swoją siedzibę, bez wskazania aktualnego adresu. Dokonywane przez organ podatkowy z urzędu próby ustalenia aktualnego adresu Spółki nie powiodły się. Oznacza to, że w sprawie doręczenia zastosowanie będzie miał art. 151a OP stanowiący, że w przypadku kiedy podany przez osobę prawną adres nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zatem wskazany ( ale nie potwierdzony dowodowo) przez organ II instancji zastępczy sposób doręczenia wynikający ze stosowanego odpowiednio art. 150 OP nie mógł mieć w sprawie zastosowania albowiem dotyczy on sytuacji gdy adres spółki jest znany a jedynie chwilowo nie ma osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Skoro zatem brak w aktach informacji o prawidłowym doręczeniu decyzji to należy uznać, że decyzja nie została doręczono konsekwencją czego jest, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie powstało a co za tym idzie nie mogło zostać przeniesione na osobę trzecią. Odrębnym problemem jest czy zobowiązanie takie jest zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 107 § 1 OP o czym jednak w dalszej części uzasadnienia. Kolejną decyzją co do której brak dowodu doręczenia jest decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]..[...].orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Spółki "O." jako płatnika. Z dołączonej do decyzji koperty nie wynika czy była podjęta próba wysłania decyzji za pośrednictwem poczty. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji brak informacji o sposobie i dacie jej doręczenia. Również w tym przypadku organ winien zastosować doręczenia zastępcze o jakim mowa w art. 151a OP. Trzecią decyzją jest decyzja nr. [...].z dnia [...].. określająca Spółce "O." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za październik 2005r. Na decyzji jest adnotacja o doręczeniu w trybie art. 150 § 1 pkt 1a i§ 2 OP brak natomiast dowodu doręczenia. Jak powiedziano wyżej skoro bezspornie ustalono, że adres Spółki nie jest znany właściwym trybem doręczenia był tryb z art. 151a OP i takie doręczenia winno mieć w sprawie miejsce. Powyższe uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia . Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 116 § 1 OP. Statuuje on odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Rozstrzygające sprawę organy podatkowe nie ustaliły ( pomijając w tym momencie, że zobowiązanie to z przyczyn wskazanych wyżej nie powstało) czy zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w tym artykule. Kwestia czy dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest podatkiem czy tylko sankcją administracyjną od dawna była przedmiotem kontrowersji tak w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego. Legalną definicję podatku zawiera art. 6 OP stanowiący , że jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa , powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. O tym, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT orzekane na podstawie czy to art. 27 ust. 4 i 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8.I.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(DZ.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) nie jest podatkiem wobec braku powyższych cech a sankcja administracyjną czy to na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.III.2004r. (Dz.U.Nr.54 poz.535 ze zm) wskazał w swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny ( patrz uzasadnienia w orzeczeniach K 18/97, SK 31/04 ,P 43/06). Podobny pogląd w sprawie C-502/07 wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w powyższych ustawach nie posiada cech podatku VAT albowiem zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest pewna czynność lecz błąd w deklaracji podatkowej a jego wysokość nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału powyższe zobowiązanie jest wyłącznie sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższa od kwoty należnej. Pogląd taki wygenerowało również orzecznictwo administracyjne - patrz FPS 1/04, FSK 2172/04, ISA/Ol 248/06, ISA/Ol138/08, ISA/Gd 538/06 – dostępne w bazie LEX. W orzeczeniu z dnia 28.VIII.2008r. I FSK 972/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że "niezapłacona w terminie sankcja administracyjna jaką jest zobowiązanie dodatkowe , nie jest zaległością podatkową, w rozumieniu art.51 § 1 OP, a co za tym idzie, nie może być na podstawie art. 107 § 1 i nast. OP przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie." PP 2009/1/51. Pogląd powyższy sąd orzekający w sprawie w całości podziela a organ rozpoznający sprawę ponownie weźmie pod uwagę. W tej sytuacji ustosunkowywanie się do zarzutu skarżącego, iż za dodatkowe zobowiązanie w podatku od wartości dodanej odpowiada ten członek zarządu, który złożył wadliwą deklaracje jest bezprzedmiotowe. W postępowaniu tyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej w szczególności przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członka jej zarządu organ podatkowy ma obowiązek wykazania jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego przerodzonego następnie w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (patrz np. orzeczenie ISA/Ol 163/07 LEX nr. 276887). Obowiązkom tym organy orzekające w sprawie niniejszej sprostały. Data pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki "O." nie jest sporna. Z załączonych do akt decyzji wynika (poza dodatkowym zobowiązaniem w VAT), że zaległości powstały w tej właśnie dacie. Okoliczności tych skarżący nie kwestionuje. Z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 w szczególności użytych słów " a członek zarządu nie wykazał, że...." OP wynika, że ciężar dowodu wykazania przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( patrz też orzeczenie NSA IFSK 575/05 LEX nr. 250335). Oczywiście analiza wskazanych przez członka zarządu okoliczności należy do organów na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu orzeczenia zapadłego w sprawie II FSK 1260/06 LEX nr. 449941. W sprawie niniejszej skarżący na okoliczność dobrego stanu finansowego spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zaoferował żadnego dowodu podnosząc, że nie będąc już ani udziałowcem Spółki ani jej pracownikiem nie miał dostępu do jej ksiąg rachunkowych. Zarzucił jednocześnie organowi, że nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z ksiąg Spółki. Zarzutu tego nie można traktować poważnie w sytuacji gdy z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że miejsce funkcjonowania Spółki nie jest znane a organy podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do tego ustalenia. Wypełniając obowiązek współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego ( art. 122 OP) organ II instancji zgromadził deklaracje Spółki na podatek CIT za lata 2005 – 2007. Prawdą jest, że organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 OP nie rozpatrzył tych deklaracji przerzucając w tym zakresie ciężar dowodu na skarżącego. W sytuacji jednak gdy skarżący choć gołosłownie stawiał tezę, że w okresie jego zarządu Spółka miała dobre wyniki finansowe obowiązkiem organu było rozpatrzyć zgromadzone przecież dowody, które zaprzeczały tezie skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę organy ustosunkują się zatem do tych dowodów zgodnie z dyspozycją cyt. art. 187 § 1 OP w zw z art. 191 OP. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie też miał na uwadze, że odmawiając dowodu winien wydać w tym przedmiocie stosowne rozstrzygnięcie art. 187§ 2 OP. Jak wskazano wyżej na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym odwołując się do powszechnie przyjętego sensu słów należy uznać, że bezskuteczność egzekucji zajdzie gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem ale nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Oczywistym przy tym jest na co zwracała uwagę skarżąca, że przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji należy wyczerpać wszelkie możliwe sposoby egzekucji. W sprawie niniejszej powyższe warunki do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zostały spełnione. Prawdą jest, że zastosowano jedynie zajęcie rachunku bankowego Spółki, ale wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe , wobec o czym była mowa wyżej niemożności ustalenia aktualnego adresu a co za tym idzie majątku Spółki. W tej sytuacji zarzut, że organ nie wykorzystał wszelkich sposobów egzekucji długu przed stwierdzeniem jej bezskuteczności jest chybiony. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skarżącej, że dla udokumentowania tejże bezskuteczności koniecznym jest wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie w orzecznictwie ścierały się sprzeczne poglądy. Ostatecznie jednak w uchwale z dnia 8.XII.2008r. II FPS 6/08 LEX nr. 465091 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a teza ta jest szczegółowo uzasadniona w motywach rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut skarżącej o naruszeniu prawa poprzez nie wskazanie w decyzji czy odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innym członkiem zarządu. W tym zakresie organ naruszył przepis prawa materialnego z którego wynika solidarna odpowiedzialność członków zarządu Spółki tj. art.116 § 1 OP, nie zaś prawo procesowe jak wskazano w skardze. Brak wskazania w rozstrzygnięciu o wynikającej z ustawy solidarnej odpowiedzialności może doprowadzić do podwójnego wyegzekwowania taj samej należności tym bardziej, że z akt wynika, że orzeczono już o odpowiedzialności innego członka zarządu za przedmiotowy dług. Rozstrzygając sprawę ponownie organ weźmie powyższy pogląd pod uwagę. Mając powyższe na uwadze n Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów obejmujących wpis i wynagrodzenie pełnomocnika.