I SA/Ke 403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr znak [...] nr [...] określającej PPHU E.P. s.c. S.P. & W.W. & E.P. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 2015 r. PPHU "E. P." s.c. S.P. & W.W. & E.P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w sprawie zaszła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na zbywaniu przez stronę majątku znacznej wartości. Wskazał, że S.P. w dniu 25 maja 2016 r. darował swojej matce J. P. należące do niego udziały w nieruchomościach rolnych, których wartość według umowy wyniosła 137.500 zł. Ponadto S.P. w dniu 16 czerwca 2016 r. dokonał sprzedaży 460 udziałów o łącznej wartości nominalnej 46.000 zł w kapitale zakładowym E. T.Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. B. C. 77 za cenę 43.000 zł. W ocenie organu, z powyższego wynika, że S.P. dokonał zbycia ww. składników majątku, obniżając szansę na efektywną egzekucję w przyszłości. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby podatnik posiadał majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W 2014 r. sprzedał posiadane udziały w nieruchomościach. Działania podatnika polegające na zbyciu majątku w maju i czerwcu 2016 r., w więc po wszczęciu postępowania kontrolnego, miały na celu utrudnienie wyegzekwowania od podatnika określonego zobowiązania. Organ ustalił również, że podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. wykazał dochód w kwocie 142.084,96 zł, w zeznaniu PIT- 37 za 2015 r. wykazał dochód w kwocie 4.582,50 zł, w zeznaniu PIT- 36L za 2015 r. wykazał stratę w wysokości 260.137,72 zł, w zeznaniu PIT- 37 za rok 2016 r. wykazał dochód w kwocie 9.460,34 zł. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że uprawdopodobnione zostało, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 listopada 2016 r. nie zostanie wykonane. Wspólnicy spółki PPHU E.P. s.c. pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego prowadzonego za okres od lipca 2011 r. do sierpnia 2012 r., kierowanych do spółki przez organ kontrolny pism i postanowień dotyczących zarówno postępowania kontrolnego za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., jak również za okres od lipca 2011 r. do sierpnia 2012 r. - nie poinformowali organu o likwidacji spółki. Ponadto mając na uwadze kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, które stanowią łącznie 1.026.509 zł (kwota zaległości głównej) wynikające decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 listopada 2016 r., w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika - w stopniu oczywistym uprawdopodobnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu decyzji z 15 listopada 2016 r. organ kontrolny ustalił, że podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz PPHU E.P. s.c. w rzeczywistości nie dokonywały dostaw towarów, a były jedynie wystawcami faktur. Spółka PPHU E.P. s.c. była świadoma, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, w których jej kontrahenci wystawiają "puste faktury". Organ kontrolny zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. W ocenie organu, dopuszczenie się przez spółkę tych nieprawidłowości uzasadnia przypuszczenie, że strona nie wykona dobrowolnie zobowiązań wskazanych przedmiotową decyzją, co z kolei czyni zasadnym nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu stwierdzenie przesłanek z art 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. było uzasadnione w świetle zaistniałych okoliczności i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wyjaśnił również, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego oraz ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wykraczają poza zakres postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu strony, że decyzja UKS26W2P.420.18.2016.PP.235 nr 66/2016/VAT nie jest ostateczna organ wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest właśnie decyzjom nieostatecznym. Na powyższe postanowienie S.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: - zasady zaufania zawartej w przepisie art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, - zasady zaufania zawartej w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, - zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia bez wyjaśnienia okoliczności sprawy, - art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania się majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie zdecydowanie nie zostało to wykazane. Ustalenia w przedmiocie majątku strony zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia mają charakter jednostronny, jakby podatnik nie brał udziału w czynnościach kontrolnych będących podstawą do wydania postanowienia, a jednocześnie organ podatkowy nie dokonał takiego ustalenia z urzędu. Skarżący podniósł, że przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Brak jest przesłanek do zastosowania art. 239b Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że decyzja znak UKS26W2P.420.18.2016.PP.235 nr 66/2016/VAT nie jest ostateczna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2016 r. określającej dla PPHU "E.P." s.c. S.P. & W.W. & E.P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń, luty, marzec 2012 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 2015 r. S. P., W. W., E.P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec 2012 r. Przystępując do badania legalności działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, przewiduje cztery warunki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Analiza przepisu wskazuje, że w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie określonych przesłanek przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które istnienie takiego ryzyka uprawdopodobnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem organ mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po ustaleniu, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, winien ustalić, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Innymi słowy, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy udowodniły, że zachodzi przesłanka nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2016 rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - zbywanie przez podatnika majątku znacznej wartości, uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K., której rygor natychmiastowej wykonalności nadano, dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług (należność główna) w wysokości 1.026.509 zł. Organy wykazały, że w dniu 25 maja 2016 r. doszło zbycia w formie darowizny na rzecz matki J. P. udziałów w nieruchomościach rolnych położonych S. – Miasto udział 1/6 w nieruchomości o pow. 0,4742 działka nr 165/2, udział w 1/3 części nieruchomości położonej w C.K. działka nr 48 o pow. 1,8400 ha, i udział w 1/6 w nieruchomości rolnej o pow. 2,7 ha oznaczonej nr 328, 329. Wartość łączna zbytych udziałów w nieruchomości stanowi kwotę 137.500 zł. Ponadto w dniu 16 czerwca 2016 r. skarżący zbył 460 udziałów w kapitale zakładowym E. T. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 46.000 zł za kwotę 43.000 zł. Zasadnie organy przyjęły, że czynności te, dokonane po wszczęciu postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne wszczęto 15 stycznia 2015 r.) noszą znamiona zbywania majątku "znacznej wartości". Istotne znaczenie dla oceny ma podnoszony przez organ fakt wcześniejszego zbycia w 2014 r. udziałów w nieruchomości zabudowanej obręb Brzeźno (działki 316/4, 316/5, 316/7, 316/8) oraz nieruchomości położonej w Dębinie (działki 85 i 86), brak majątku pozwalającego na zabezpieczenie określonych decyzją zobowiązań, przy jednoczesnym zmniejszeniu wykazywanych dochodów (dochód wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. - 142.084,96 zł, w PIT-36L za 2015 r. została wykazana strata w wysokości 260137,72 zł, w PIT-37 dochód - 4.528,50 zł, zaś za 2016 r. w zeznaniu PIT-37 skarżący wykazał dochód 9.460,34 zł). Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Ustalenie przez organ odwoławczy, że skarżący nie dysponuje majątkiem, który pozwala na ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego, zapewniających pierwszeństwo zaspokojenia a tym samym efektywność ewentualnej egzekucji, drastyczny spadek wykazywanych dochodów pozwala na stwierdzenie że został wykazany fakt zbywania przez skarżącego majątku i to majątku znacznej wartości w stosunku do pozostałego w jego posiadaniu, co może znacznie utrudnić zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA I FSK 1567/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Sąd podziela argumentację organu, że wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zbycia majątku znacznej wartości) w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji z 15 listopada 2016 r., w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalania stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika, wobec zbycia składników majątkowych istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Za wystąpieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane przemawiają także podnoszone przez organ okoliczności nielojalnego zachowania strony, która będąc wspólnikiem PPHU "E.P." s.c., w stosunku do której prowadzone było postępowanie kontrolne nie powiadomiła, podobnie jak drugi wspólnik, o likwidacji spółki z dniem 31 grudnia 2015 r. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1251/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela "z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tylko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego". Podstawą do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego w VAT stosunku do spółki było uczestniczenie przez nią w nierzetelnych transakcjach, w których podmioty wystawiające faktury nie dokonywały dostaw towarów, były jedynie wystawcami faktur, przy świadomym uczestniczeniu przez spółkę w tych zakwestionowanych transakcjach. Skala zakwestionowanego podatku naliczonego związanego z nierzetelnymi fakturami, wysokość określonego zobowiązania, przy uwzględnieniu faktu, nie poinformowania organu o likwidacji spółki tworzy określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stwarza bowiem organowi podatkowemu możliwość podjęcia działań "przymuszających" do wykonania decyzji, zanim stanie się ona ostateczna. Odnosząc się do eksponowanego w skardze zarzutu, że ustalenia organu dotyczące majątku strony, mają charakter jednostronny, że postępowanie w zakresie nadania rygoru toczyło się tak, jakby podatnik nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie nadania rygoru. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębnym postępowaniem podatkowym i rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone". Jak wskazano wyżej rolą organu było uprawdopodobnienie, że zbywanie przez podatnika majątku stwarza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające to przekonanie. Ciężar dowodu obciąża podatnika, a wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych pozwalających na wykonanie zobowiązania) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym jest istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że skarżący miał możliwość na etapie postępowania zażaleniowego wykazać, że organ niezasadnie przyjął, że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że organ nie uprawdopodobnił obawy nie wykonania zobowiązania, jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczynił. Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczać, że prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Tym samym argumentacja dotycząca prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może podlegać kontroli w niniejszym postępowaniu. Oczywiście niezasadny jest zarzut dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stwarza bowiem organowi podatkowemu możliwość podjęcia działań "przymuszających" do wykonania decyzji, zanim stanie się ona ostateczna W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.