I SA/Ke 443/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 23 października 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.8.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego R. W. kwotę 18.450 (osiemnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych, w tym 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 23 października 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 29 grudnia 2021 r. nr [...], znak: [...], w przedmiocie określenia A. K. (poprzednio: A. [...] sp. z o.o. sp. k. w K.), dalej zwaną "spółką", w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...]zł. Organ wyjaśnił, że w spółce wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku. W toku postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się hurtowym obrotem artykułami elektronicznymi, głównie telefonami komórkowymi [...] A.. W deklaracji [...] za lipiec 2014 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Nadwyżka ta wynikała m.in. z wykazanego eksportu towarów do [...]. Trzy transakcje przeprowadzono z firmą O. , dotyczące 2.520 sztuk telefonów A. [...] oraz osiem transakcji z firmą R. , dotyczące 7.600 sztuk telefonów A. [...] [...], na łączną kwotę netto [...] zł, co stanowiło 99% obrotu spółki w tym miesiącu. Sprzedane telefony były zakupione ze stawką 23% VAT od firmy [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. (dalej spółka T.), na podstawie 11 faktur. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że transakcje nabycia ww. towarów nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Czynności te były bowiem elementem łańcucha transakcji, w których na pewnym etapie występował podmiot zidentyfikowany jako "znikający podatnik", Następnie telefony sprzedawane były brokerowi, którym w tym przypadku była firma A. [...] Sp. z o.o. Sp. K. i tego samego dnia zostały sprzedane do [...] lub [...] w [...]. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Stwierdzono zatem, że nabywając telefony od [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K. oraz usługi inspekcji i magazynowania udokumentowane 8 fakturami wystawionymi przez H. , spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy z dnia 11 [...] 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Efektem przeprowadzonego postępowania było wydanie w dniu 30 grudnia 2015 r. decyzji nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla A. [...] Sp. z o.o. Sp. K. za lipiec 2014 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Po wniesieniu odwołania dyrektor decyzją z 27 czerwca 2018 roku nr [...] [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor zalecił organowi I instancji uzupełnić zebrany dotychczas materiał dowodowy o materiał dotyczący zarówno głównego dostawcy [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K., co do którego istnieje podejrzenie udziału w nielegalnym procederze transakcji karuzelowych, jego roli i funkcji pełnionych w tym procederze, prowadzonych wobec niego kontroli, postępowań podatkowych czy postępowań karnych, jak i w kwestii zbadania świadomego udziału spółki A. [...] w tym procederze. Organ zalecił ponadto rozważenie możliwości przesłuchania kluczowych świadków wskazanych przez spółkę w złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych. Mając na względzie dyspozycję wynikającą z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), sprawę przekazano Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ ten w dniu 29 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr [...], znak: [...] [...] określającą spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym dyrektor omówił kwestię przedawnienia. Podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 roku. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tej kwoty oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. czynu zabronionego, o którym mowa w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony, co pozwoliło naczelnikowi na wydanie zaskarżonej decyzji i pozwalało na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 roku rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2015 roku i jego koniec przypadł na dzień 31 grudnia 2019 roku. Postanowieniem z 10 stycznia 2018 roku, znak: RKS [...] wszczęte zostało przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku przez A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K., w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Powyższe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w K.. Pismem z 29 stycznia 2018 roku, znak: [...], strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone (w sposób zastępczy) pełnomocnikowi strony 15 lutego 2018 roku, jak również spółce A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. 14 lutego 2018 roku. W związku z powyższym spełniła się przesłanka pozwalająca na uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej za lipiec 2014 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Śledztwo to do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Zgodnie z pismem Prokuratury Rejonowej K. - Zachód w K. z 18 maja 2022 r. sygn. [...] i pismem Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 czerwca 2023 roku znak: RKS [...] postępowanie o ww. sygnaturze pozostaje zawieszone od 31 grudnia 2018 roku. Moment wszczęcia ww. śledztwa (10 stycznia 2018 roku) nie jest bliski dacie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 roku (31 grudnia 2019 roku), bowiem przypada on niemal na 2 lata wcześniej. Tym samym nie jest to sytuacja, o której mowa w uchwale Naczelnego sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. Dalej organ opisał podjęte przez organ I instancji czynności dowodowe oraz aktywność tego organu w toku wszczętego postępowania kontrolnego. Mając na względzie dokonane ustalenia uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę A. [...] przestępstwa skarbowego, dlatego też 18 stycznia 2016 roku sporządzono wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Organ I instancji, prócz postępowania kontrolnego za lipiec 2014 roku, prowadził wówczas równocześnie wobec A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. także inne (odrębne) postępowania w zakresie podatku VAT, w tym za maj, czerwiec i sierpień 2014 roku, w toku których także wydano decyzje (za maj 2014 roku - 30 grudnia 2015 roku, za czerwiec 2014 roku - 30 grudnia 2015 roku i za sierpień 2014 roku - 20 kwietnia 2016 roku), a następnie - wobec zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez ww. spółkę przestępstwa skarbowego, również w tych miesiącach - także w tym przypadku sporządzono wnioski, o których mowa wyżej. Każda ze spraw ma charakter wielowątkowy, skomplikowany i wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza zatem ustaleń dowodowych dokonanych wobec spółki A. [...] i jej kontrahentów, lecz było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych i jest logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją postępowania dowodowego, uzasadniającego wszczęcie tego postępowania. Odpis postanowienia z 10 stycznia 2018 r. doręczono do Prokuratury Rejonowej [...] w K.. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, postępowanie kontrolne prowadzone wobec A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. za lipiec 2014 roku było już zakończone, organ I instancji w nominalnym terminie przedawnienia wydał dla spółki decyzję, w której dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W tej sytuacji nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogło służyć zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tylko po to, by umożliwić organowi podatkowemu wydanie określonej decyzji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że jedyną przesłanką wszczęcia w sprawie procedury prawnokarnej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę A. [...] przestępstwa, o którym mowa wyżej. Decyzja organu I instancji została zaskarżona i w efekcie uchylona do ponownego rozpatrzenia, jednakże wydana w tym zakresie decyzja dyrektora datowana jest na 27 czerwca 2018 roku, a zatem również ona została wydana w nominalnym terminie przedawnienia określonej za lipiec 2014 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Uchylenie powyższej decyzji organu I instancji spowodowane było w głównej mierze brakami w ustaleniu roli spółki A. [...] i jej bezpośrednich dostawców w istniejącej karuzeli podatkowej VAT, jak również brakami dowodów umożliwiających ocenę świadomego udziału spółki w tym procederze. Nie zarzucono natomiast organowi I instancji, by dokonał on w sprawie błędnych ustaleń. Organ I instancji prowadził zatem wobec spółki A. [...] ponownie postępowanie kontrolne za lipiec 2014 roku i miało to miejsce już po wszczęciu śledztwa, o którym mowa wyżej. Jednocześnie prowadził również postępowania kontrolne także w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT za maj, czerwiec i sierpień 2014 roku, bowiem i w tych przypadkach decyzje wydane przez organ I instancji zostały uchylone przez dyrektora, zaś sprawy przekazane do ponownego rozpoznania. Co istotne, spółka A. [...] także w tych sprawach na etapie postępowania odwoławczego złożyła szereg wniosków i pism procesowych, w których wskazała wiele okoliczności wymagających wyjaśnienia i zgromadzenia nowych dowodów. W piśmie z 18 maja 2022 roku, sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa [...] wyjaśniła, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono czynności procesowe, w tym zmierzające do pozyskania dokumentacji źródłowej od podmiotu A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., następnie zaś śledztwo zostało zawieszone i takie pozostaje do dzisiaj. Wobec złożenia przez spółkę odwołania 24 stycznia 2022 roku od ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji, tj. z 29 grudnia 2021 roku, w obrocie prawnym brak było prawomocnych decyzji wydanych dla spółki w powyższym zakresie. Wszczęcie śledztwa w przedmiotowej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia określonej za lipiec 2014 roku kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Brak aktywności organów postępowania przygotowawczego może być stwierdzony wyłącznie po zakończeniu postępowania karnoskarbowego, bowiem dopiero wówczas można ustalić w niekwestionowany sposób, że nie były podejmowane jakiekolwiek czynności procesowe. Brak tych samych czynności procesowych przeprowadzanych równolegle przez ten sam organ w ramach postępowania kontrolnego oraz w ramach postępowania karnoskarbowego (ale nadzorowanego przez prokuraturę), nie może - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez spółkę w lipcu 2014 roku kwot podatku naliczonego organ wskazał, że w złożonej deklaracji [...] za lipiec 2014 roku odliczyła ona podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych [...] A. [...] [...], wystawionych przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że stanowiły one jedynie realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Ponadto z uwagi na fakt, że zakupiony przez A. [...] Sp. z o.o. Sp.k. towar podlegał dalszej sprzedaży do firmy [...] oraz [...] ze [...], organ stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności fakturom na sprzedaż towarów na łączną wartość netto [...] zł wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. Sp.k., jak również zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez [...], dotyczące usług inspekcji i magazynowania na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Skoro bowiem spółka A. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, to tym samym brak jest związku przedmiotowych usług z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze o charakterze karuzeli podatkowej. Podmioty uczestniczące w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach transakcji wystawiały, jak również przyjmowały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Charakter poszczególnych transakcji, w których występuje spółka, był wyłącznie pozorny, nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi. Podmiot występujący w roli bezpośredniego dostawcy spółki, tj. [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała nierzetelne faktury, a jej rola sprowadzała się jedynie do stwarzania pozorów legalnego działania celem ukrycia oszustwa podatkowego. W tej sytuacji organ uznał zarówno ewidencję zakupów, jak i ewidencję sprzedaży za lipiec 2014 roku w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za ten okres. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka podpisała 27 czerwca 2014 roku umowę handlową z [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K., której przedmiotem była sprzedaż elektroniki użytkowej. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały już miejsce przed tą datą. Telefony A. [...] [...], będące przedmiotem sprzedaży do spółki, zostały zakupione przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. k. od: F. Sp. z o.o. z/s w W., K. Sp. z o.o. z/s w W., B. Sp. z o.o. z/s w W., M. M. G., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Nabycie sprzętu elektronicznego spółka [...] T. P., będącego przedmiotem sprzedaży do spółki A. [...], udokumentowała fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał 17 sierpnia 2016 roku ostateczną decyzję dla [...] Sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku VAT za I i II kwartał 2014 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazano kwoty podatku VAT w lutym i lipcu 2014 roku. Dostawcą towarów na rzecz spółki [...] był T. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał dla [...] Sp. z o.o. ostateczną decyzję z 14 maja 2015 roku, znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 roku, w której określił zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji dostaw telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. Spółka [...] została uznana w łańcuchu transakcji krajowych za "znikającego podatnika". Spółka została stworzona dla uzyskania zysku dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Towar, którym obracała był przedmiotem transakcji skutkujących wystąpieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT, związanych z handlem wewnątrzunijnym. Jedyną sferą działania spółki [...] było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Spółki cechował podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Były to nowopowstałe podmioty, zawiązane w 2013 roku. Zostały założone przez ten sam podmiot, tj. C. Sp. z o.o., specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Następnie udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP. Zarządy spółek były jednoosobowe, prezesi zarządu byli jednocześnie jednymi udziałowcami i jedynymi osobami reprezentującymi spółki, co wskazuje, że zarządzanie tymi podmiotami było dokonywane z innych krajów, a kontakt z osobami zarządzającymi odbywał się za pomocą komunikatorów elektronicznych. Siedziby spółek znajdowały się w wynajmowanych tylko na potrzeby rejestracyjne lokalach (tzw. biurach wirtualnych), gdzie nie przebywały osoby posiadające informacje na temat prowadzonej działalności. Kapitał zakładowy spółek został ustanowiony w minimalnej wysokości, jakiej wymagają przepisy prawne, tj. w wysokości [...] zł. Spółki były nowo założonymi podmiotami i bardzo szybko od chwili rozpoczęcia działalności osiągnęły wielomilionowe obroty, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodatkowo, tak znaczne obroty spółek rzekomo organizowali i realizowali tylko obcokrajowcy, nie mający bezpośredniego kontaktu z firmą. Charakterystyczny jest również sposób sprzedaży dla całego łańcucha dostaw, ponieważ wszystkie spółki, tj. [...], [...] i [...] T. P., korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego, a dostawy między nimi były realizowane na bazie magazynu. Towar cały czas był przechowywany i uwalniany na terenie magazynu na rzecz kolejnego nabywcy. Przeprowadzone między spółkami transakcje sprzedaży odbywały się w ciągu jednego lub dwóch dni i sprowadzały się jedynie do wystawiania papierowych dokumentów i wysyłania e-maili. Wobec [...] Sp. z o.o. w dniu 3 listopada 2015 roku Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał ostateczną decyzję w zakresie podatku VAT za lipiec 2014 roku. Wyżej wymieniony organ podatkowy w decyzji określił spółce [...] za lipiec 2014 roku kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. k. oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę V. na rzecz [...]. Spółka [...] dokonywała zakupu towarów handlowych od spółki V., tj. podmiotu nieprowadzącego faktycznej działalności gospodarczej. Spółka V., wystawiając faktury umożliwiła ich adresatowi zmniejszenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych dokumentów. Wobec V. Sp. z o.o. 30 listopada 2015 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do [...] 2014 roku, w której określił spółce za kontrolowany okres kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynika, że spółka V. była jednym z uczestników w łańcuchu dostaw, który nie miał nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby wyłudzić zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towar znajdował się w jednym miejscu dostawy, a kolejne podmioty wskazywały następnych jego nabywców, jednak w ślad za dyspozycjami zmian dysponenta towaru nie następowało jego fizyczne wydanie. Spółka V. będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Dostawcą spółki T. była również firma [...] M. G., wobec której w dniu 6 lipca 2016 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za okres od lipca do października 2014 roku, określając ww. przedsiębiorstwu za lipiec 2014 roku kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym także na rzecz [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. k. oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że M. G. w okresie od lipca do października 2014 roku działał jako świadomy uczestnik procederu, mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W łańcuchach dostaw dla M. G. brały udział firmy X. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., których działania wskazują na ścisły związek pomiędzy podmiotami, co przemawia za ich świadomym działaniem według z góry założonego schematu. Spółki cechuje podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Są to nowopowstałe podmioty, zawiązane w latach 2013 i 2014. Zostały założone przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Następnie udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP. Zarządy spółek były jednoosobowe, prezesi zarządu byli jednocześnie jednymi udziałowcami i jedynymi osobami reprezentującymi spółki, co jednocześnie wskazuje, że zarządzanie spółkami było dokonywane zdalnie, z innych krajów, a kontakt z osobami zarządzającymi odbywał się za pomocą komunikatorów elektronicznych. Siedziby spółek znajdują się w najmowanych tylko na potrzeby rejestracyjne lokalach (tzw. biurach wirtualnych), gdzie nie przebywają osoby posiadające informacje na temat prowadzonej działalności. Kapitał zakładowy spółek został ustanowiony w minimalnej wysokości, jakiej wymagają przepisy prawne, tj. w wysokości [...] zł. Spółki były nowo założonymi podmiotami i bardzo szybko od chwili rozpoczęcia działalności osiągnęły wielomilionowe obroty, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z przekazanych decyzji wynika, że spółki X. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. w III kwartale 2014 roku wykazywały transakcje o wartości kilkudziesięciu milionów złotych i dokonały bezproblemowej odsprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu, tj. [...] M. G., a ten z kolei na rzecz spółki [...] T. . Znamienny jest również sposób sprzedaży charakterystyczny dla całego łańcucha dostaw, bowiem spółki (X. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o.) korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego (D. ), a dostawy między nimi były realizowane na bazie magazynu. Towar cały czas był przechowywany i uwalniany na terenie magazynu na rzecz kolejnego nabywcy. Przeprowadzone między spółkami transakcje sprzedaży odbywały się w ciągu jednego lub dwóch dni i sprowadzały się jedynie do wystawiania papierowych dokumentów i wysyłania e-maili. Analogiczne cechy posiadał również kolejny dostawca spółki - [...] Sp. z o.o., wraz ze swoimi dostawcami, tj. spółkami F. i H. . Przed dostawą towaru na rzecz spółki A. [...] łańcuch dostaw był sztucznie, wręcz nieracjonalnie wydłużany, a towar "fizycznie" pozostawał w centrum logistycznym J. Ł. W. , M. G. oraz C. A. M., gdzie dokonywano wyłącznie formalnej alokacji telefonów. Nabycie sprzętu elektronicznego spółka [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. k., będącego przedmiotem sprzedaży do spółki A. [...], udokumentowała również fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., którego dostawcą był podmiot V. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał 27 stycznia 2016 roku ostateczną decyzję dla [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 roku, w której określił spółce za ww. okres, w tym za lipiec 2014 roku kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 7 [...] 2016 roku wydał wynik kontroli dla V. G. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2014 roku do września 2014 roku, w którym stwierdził, że ustalone okoliczności funkcjonowania spółki V. G. nie potwierdzają faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez ten podmiot, a w szczególności okoliczności odnoszących się do uznania tej firmy jako podatnika od towarów i usług. Przed dostawą towaru na rzecz spółki łańcuch dostaw był sztucznie, wręcz nieracjonalnie wydłużany, a towar "fizycznie" pozostawał w centrum logistycznym J. W. Ł. W., M. G. oraz C. S. A. M., gdzie dokonywano wyłącznie formalnej alokacji telefonów. Podsumowując organ wskazał, że dowody dotyczące kontrahentów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu wskazują na uczestniczenie w grupie podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT poprzez "wirtualne-fakturowe" przesunięcia tego towaru na poszczególne podmioty krajowe, z wykorzystaniem "znikającego podatnika", aż do momentu wydania go na rzecz kontrolowanego podmiotu, tj. A. [...]. W oparciu o dokonaną analizę numerów IMEI telefonów organ dowiódł, że w przypadku telefonów sprzedanych przez A. [...] do [...], telefony te były już przedmiotem obrotu na terenie kraju w łańcuchu podmiotów nieobjętych niniejszym postępowaniem, a następnie w ramach WDT lub [...] zostały wywiezione poza terytorium kraju, by w dalszej kolejności być przedmiotem WNT lub importu i wrócić ponownie na terytorium kraju do podmiotów objętych niniejszym postępowaniem. Według dyrektora, okoliczności dotyczące powtarzających się numerów IMEI telefonów komórkowych, stwierdzonych w innych zorganizowanych łańcuchach dostaw niezaprzeczalnie dowodzą, że firmy uczestniczące w tym obrocie miały świadomość, że towary te za pośrednictwem szeregu kolejnych firm zostaną ponownie sprzedane w obrocie krajowym lub zostaną sprowadzone do kraju w ramach WNT lub importu. Również w oparciu o dokonaną analizę cen zastosowanych na fakturach organ ustalił, że podmioty (tj. [...] T. P. Sp. z o.o. i jego kontrahenci) doliczały niewielką [...], natomiast spółka A. [...] sprzedawała telefony praktycznie w tej samej cenie 450-456 EUR przy [...] rzędu 6%. Ponadto przytoczone ceny nie zawierają kosztów związanych z przystosowaniem telefonów A. do użytku na terenie kraju (inny rodzaj wtyczek). Występowanie takiego łańcucha dostaw w normalnych okolicznościach jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Przeprowadzona analiza numerów IMEI bezsprzecznie wykazała, że telefony o określonych numerach IMEI zostały sprzedane poza kraj, a następnie za pośrednictwem różnych podmiotów w łańcuchu wróciły ponownie do [...] i zostały zakupione przez spółkę. Zakupione telefony spółka ponownie sprzedała poza kraj w ramach eksportu do [...]. Zatem pomimo podejmowanych czynności przez firmy, tj. scanowanie i gromadzenie numerów IMEI, powtórzenia te wystąpiły, tzn. że firmy w ustalonych przypadkach, opisanych w niniejszej decyzji, powtórnie dokonały obrotu telefonami, które wystąpiły również w innych łańcuchach dostaw na terenie kraju. Powyższe dowodzi, że firmy uczestniczące w obrocie tym towarem miały świadomość, że dokonują obrotu telefonami o powtarzających się numerach IMEI. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo faktu wystawienia na rzecz spółki faktur, dokonania zapłaty, odbioru towaru z magazynu [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k., a także twierdzeń strony, że dokonała rzeczywistego zakupu towarów, transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obrót przedmiotowym towarem nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych, lecz odbywał się w ramach z góry zaplanowanych działań, ukierunkowanych wyłącznie na uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W proceder były zaangażowane podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki zostały zarejestrowane w KRS w bardzo zbliżonym okresie czasu, a następnie zostały odsprzedane obcokrajowcom nieposiadającym stałego adresu zamieszkania na terytorium [...]. Zgłoszenie siedzib pod adresem "wirtualnego biura" stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania ww. podmiotów w KRS, posiadania siedziby, zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz wskazania właściwego urzędu do spraw rozliczeń podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Towary, zanim zostały przetransportowane na rzecz spółki, znajdowały się w magazynach C. S. A. M. , D., D. , J. W. Ł. W., M. G. oraz w [...] T. P.. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, e-maili i dokumentów transportowych znajdujących się w ww. firmach ustalono, że towar był dostarczany do magazynów zewnętrznych (C. , D., D. , J. W.) przez podmioty zagraniczne. Następnie był on zwalniany na rzecz kolejnych podmiotów krajowych, uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego lub kilku dni, w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie w następnym dniu roboczym. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie własnością "na papierze" poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. i wywozu towaru z magazynu. Umieszczenie w ustalonym schemacie spółki [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. jako bezpośredniego dostawcy strony, stwarzającej pozory legalnego działania, miało jedynie uwiarygodnić transakcje oraz utrudnić wykrycie całego mechanizmu. W rzeczywistości jej rola sprowadzała się do uczestniczenia w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu krajowego towarów niewiadomego pochodzenia. Spółki już na etapie oferty weryfikowały przesłane numery IMEI celem sprawdzenia wprowadzonych przez siebie bazach, czy dane telefony nie były już wcześniej przedmiotem zakupu, co w okolicznościach tej sprawy należy ocenić jako działania zmierzające do ukrycia oszustwa podatkowego. Spółki zdawały sobie sprawę, że towar w postaci telefonów komórkowych krąży po rynku i może być przedmiotem obrotu w karuzeli podatkowej, dlatego już na etapie oferty dążyły do wyeliminowania towaru o powtarzających się numerach IMEI. Znamienny jest również fakt sporządzania dokumentacji fotograficznej oferowanego towaru. Kontrahenci poprzez fotografowanie towaru dbali o to, aby wykazać, że towar faktycznie istniał, co w okolicznościach tej sprawy wskazuje wyłącznie na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzonych transakcji. Gromadzenie przez stronę stosownej dokumentacji mającej potwierdzać zrealizowanie rzekomo przeprowadzonych transakcji z [...] T. P., jak również szeregu dokumentów wskazujących na dokonanie weryfikacji ww. dostaw miało na celu stworzenie pozorów zgodnego z prawem działania na wypadek ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. 16 maja 2017 roku wydał decyzję znak: [...] dla [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 roku do [...] 2015 roku. W decyzji tej organ stwierdził, że [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów, m. in. od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., M. M. G. oraz faktury wystawione na ich sprzedaż m.in. na spółkę A. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W wydanej decyzji organ uznał, że [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k., dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto mając na względzie fakt, że [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. k. nie mogła dokonać zakupu towarów od tych podmiotów, ww. organ podatkowy uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę, m.in. na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp.k. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W konsekwencji [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. 15 grudnia 2017 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast postanowieniem z 29 października 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę podatnika na decyzję organu II instancji. Towar nabyty przez spółkę na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. był następnie przedmiotem eksportu na łączną kwotę netto [...] zł do [...] [...] oraz [...] [...] Spółka w lipcu 2014 roku dokonała również importu usług na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, związanych z usługami inspekcji i magazynowania od firmy [...], [...], telefonów. W kontrolowanym okresie spółka nie oferowała towaru w postaci telefonów A. [...] odbiorcom krajowym. Współpracę z [...] i [...] zainicjowała spółka, z podmiotami tymi nie były podpisane umowy pisemne; nikt ze strony A. [...] nie wizytował w siedzibie [...] R. , jak również nikt z przedstawicieli [...] i [...] nie wizytował w siedzibie spółki. Kontakt między kontrahentami odbywał się na imprezach handlowych, za pośrednictwem poczty e-mail, komunikatora Skype oraz telefonu komórkowego. Spółka pełniła w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach eksportu przy zastosowaniu 0% stawki podatku VAT, występując równocześnie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poszczególne ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji tworzyły zamknięty krąg podmiotów, działających według z góry ustalonego schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby doprowadzić do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Transakcje z udziałem spółki charakteryzowały się cechami właściwymi dla obrotu karuzelowego, takimi jak: brak ryzyka handlowego oraz brak problemów ze znalezieniem nabywcy towaru - sprzedaż zakupionego towaru następowała niemal natychmiast, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążenia do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, spółka zawsze nabywała dokładnie tę samą ilość towaru, który sprzedawała - w hurtowym obrocie często występuje konieczność zakupienia większej ilości towaru w celu uzyskania atrakcyjnej ceny, bądź ze względu na chęć sprzedaży przez dostawcę całej partii posiadanego towaru po to, by uniknąć późniejszego magazynowania jego końcówki, faktury wystawiano w walucie euro, co nie ma racjonalnego uzasadnienia w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi, spółka podobnie jak inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw szczególne znaczenie przyznawała numerom IMEI telefonów, które "podążały" za ofertami, fakturami oraz dokumentami magazynowymi, numery IMEI telefonów będących przedmiotem transakcji dokonywanych przez spółkę powtórzyły się u innych podmiotów, wobec których krajowe organy skarbowe prowadziły postępowania kontrolne, spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, transakcje były odformalizowane, strona nie zawierała umów z dostawcami, uzgodnień dokonywano telefonicznie bądź e-mailowo, na telefony nie składano reklamacji, międzynarodowy charakter transakcji - transakcje odbywały się między podmiotem z [...] a podmiotami ze [...]; spółka wykazywała transakcje eksportowe, które stanowiły zdecydowaną większość obrotu spółki w lipcu 2014 roku, a sporne towary nabywała wyłącznie od jednego dostawcy krajowego, otrzymując w związku z tym faktury z wykazanym podatkiem VAT, Administracja podatkowa [...] nie udzieliła odpowiedzi, gdzie przedmiotowy towar został odsprzedany, jak również w zakresie potwierdzenia autentyczności powyższych transakcji. Brak jest faktycznych odbiorców - konsumentów towaru, gdyż rzeczywistym celem nie było dostarczenie telefonów finalnym odbiorcom, a jedynie dokonywanie obrotu między podmiotami będącymi podatnikami podatku VAT, korzystającymi z prawa do odliczenia podatku wykazywanego na wystawianych fakturach, W przeciwieństwie do pozostałych uczestników obrotu spółka dokonywała ubezpieczenia towarów będących przedmiotem eksportu, co w okolicznościach tej sprawy podyktowane było dbałością nadania przedmiotowym transakcjom pozorów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji, z uwagi na występujące ryzyko kontroli podatkowej podatnika ubiegającego się o wysoki zwrot podatku. Powyższe dowodzi, że został stworzony pozorny i nie mający żadnego ekonomicznego uzasadnienia łańcuch dostaw, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa karuzelowego. Obrót odbywał się co prawda prawdziwym towarem, jednak nie był on dokonywany w celach gospodarczych. Wszystkim podmiotom uczestniczącym w ustalonych łańcuchach transakcji można przypisać funkcje, które pełniły w występującej karuzeli podatkowej. Przedmiotem obrotu były towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, towar został wprowadzony do magazynów logistycznych przez podmioty z krajów Unii Europejskiej tj.: S. L., A. T. s.r.o., G. F. S. L., U. S. L., S. E. SRL. Pierwszym nabywcą krajowym na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" w tym przypadku to firmy: [...] Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., V. G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., X. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Drugim nabywcą krajowym na terytorium kraju są podmioty pełniące rolę łączące cechy podmiotów wskazywanych jako "znikający podatnik" oraz typowy "bufor", w tym przypadku to firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. Podmioty te zgłaszały siedziby w tzw. "wirtualnym biurze", nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej przez ww. podmioty. Spółki te powstały w roku 2013 i miały najniższy formalnie możliwy kapitał zakładowy, a ich właścicielami byli obcokrajowcy, z którymi nie nawiązano kontaktu oraz współpracy. Spółki te nie składały deklaracji lub w złożonych deklaracjach wykazywały wartości zerowe. Na wezwania wysyłane w toku postępowania do ww. firm nie uzyskano żadnych odpowiedzi oraz dokumentów źródłowych. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że sprzedaż dokonywana była w tym samym dniu lub w dniu następnym, zmieniając właściciela tylko na podstawie alokacji w magazynach logistycznych dokonanych po otrzymaniu dyspozycji od kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu z [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K. formalnie spełniały obowiązki rejestracyjne w KRS oraz związane z rejestracją VAT, jednak pełniły rolę "znikających podatników" bądź rolę będącą połączeniem cech podmiotów wskazywanych jako "znikający podatnik" oraz typowy "bufor". W przypadku spółek: [...], [...], [...], H., F., V. G., [...], V., [...], X. T., M., U., P., M., prezesami zarządu byli obcokrajowcy. Spółki te miały za zadanie utrudnienie ewentualnego postępowania i dotarcie do pierwszych podmiotów wprowadzających towar na terenie kraju tzw. "znikających podatników". Natomiast w przypadku podmiotów: [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K., [...] M. G., podmioty te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczaniem podatku, jednak ich zadaniem było stworzenie jedynie pozoru rzeczywistych transakcji. Firmy te pełniły rolę "buforów", wykazywały w deklaracjach milionowe nabycia oraz dostawy, co w rozliczeniu skutkowało wystąpieniem o zwrot podatku VAT lub niewielkimi kwotami do wpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Następnie towar był sprzedawany przez bufora do brokera, którym w tym przypadku była skarżąca spółka i tego samego dnia był sprzedawany do [...] oraz [...] w [...]. Spełnienie nawet formalnych przesłanek, wskazujących na wywiezienie towaru poza granice kraju nie stanowi o tym, że mamy do czynienia z eksportem, co daje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% i uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Aby transakcja eksportowa mogła skorzystać z tego rodzaju przywileju musi bowiem zostać uznana za rzetelną i rzeczywistą. W okolicznościach przedmiotowej sprawy transport towarów do zagranicznych podmiotów miał służyć jedynie ukryciu oszukańczego charakteru transakcji. W oparciu o stwierdzone powtórzenia numerów IMEI dowiedziono, że towary, które stanowiły przedmiot eksportu do [...], były przedmiotem wcześniejszego obrotu na terenie kraju w łańcuchu podmiotów nieobjętych tym postępowaniem, a następnie zostały wywiezione poza terytorium kraju, po czym wróciły ponownie do kraju do podmiotów objętych tym postępowaniem. Wobec podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji prowadzone są postępowania karne, co dodatkowo świadczy o nierzetelności tych podmiotów. W toku śledztwa prowadzonego w sprawie [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k przez Prokuraturę Okręgową w O. pod sygn. akt V Ds. [...], które zostało dołączone do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. [...], zarzuty przedstawiono R. B., P. W., Ł. S. oraz K. W.. Ponadto postępowanie karne prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt VI Ds. [...] wobec podmiotu występującego w poprzedniej fazie obrotu, tj. wobec M. G.. Organ stwierdził, że spółka była świadoma swojego uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenia w podatku VAT. Nie posiadała ona praktycznie żadnego majątku. Pomieszczenia biurowe oraz magazyn były wynajmowane przez spółkę od innej firmy powiązanej osobowo. Jak wynika z ewidencji środków trwałych, spółka posiadała wyłącznie jeden samochód Pegeout Partner. Potencjalnych kontrahentów wyszukiwała w oparciu o posiadaną już wcześniej bazę. Spółka nie oferowała towaru na rynku krajowym, czy na stronach internetowych, co wskazuje na to, że podatnik jeszcze przed zakupem towaru od [...] T. P. miał zaplanowaną sprzedaż przedmiotowego towaru z góry określonym odbiorcom. Spółka nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców na towar, ponieważ był on odsprzedawany w przeciągu 1-2 dni. Podatnik przewoził towar z magazynów [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K. bezpośrednio na lotnisko w W., co powodowało, że praktycznie nie korzystał z wynajmowanego przez siebie magazynu. Podatnik korzystał z usług spółki D., która zajmowała się kompleksowo obsługą eksportową przedmiotowych telefonów. Według dokumentacji towar miał być tego samego dnia eksportowany do [...], gdzie trafiał do firmy [...], zajmującej się obsługą magazynową. Obrót towarem przeprowadzany był bardzo szybko w ciągu jednego, maksymalnie do dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto spółka praktycznie nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Działalność podatnika w zakresie handlu elektroniką sprowadzała się do wystawienia kilku dokumentów i korespondencji mailowej. W zakresie handlu przedmiotowymi telefonami spółka wykazywała się wyjątkową oraz niespotykaną wręcz starannością i zapobiegliwością w celu wykazania, że towary istniały fizycznie, oraz że nawiązywała kontakty weryfikując swoich kontrahentów w ZUS, w bazach VIES, sprawdzając stan zaległości podatkowych kontrahentów, gromadząc zdjęcia towarów, dokumentację zdjęciową dotyczącą spotkań na targach z kontrahentami. Spółka właściwie nie poszukiwała innych dostawców, a kontakty handlowe z innymi podmiotami nawiązywane były przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K. w zasadzie wyłącznie w formie elektronicznej. Podatnik nie składał żadnych reklamacji na zakupione przez siebie towary. Reklamacji czy też uwag do zakupionego towaru nie zgłaszały inne podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu. Telefony, zgodnie z fakturami nabycia, posiadały specyfikację UK, US, co oznacza, że były przeznaczone na rynek [...] i [...] [...]. Spółka nabywając telefony w takiej specyfikacji miała świadomość, że zostaną one ostatecznie zbyte poza [...]. Jednocześnie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie oferowała sprzedaży towarów, tj. telefonów A. [...] na rynku krajowym. Istotne znaczenie według organu odwoławczego mają także ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. (następnie Prokuraturę Regionalną we W.) oraz Prokuraturę Regionalną w K.. Potwierdzają one bowiem ustalenia niniejszego postępowania, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach dostaw działały umyślnie, a także w zorganizowany i skoordynowany sposób. Wobec pracowników [...] T. P. Sp. z o.o. Sp. K., zajmujących się sprawami handlowymi w ww. spółce, tj. P. W., Ł. S. oraz K. W., a także prezesa zarządu R. B. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych, polegających na działaniu w zorganizowanych grupach przestępczych, zajmujących się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z obrotem sprzętem elektronicznym, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz składaniu nieprawdziwych deklaracji podatku od towarów i usług, a tym samym spowodowania uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Powyższe wskazuje na grupowy charakter przedstawionych zarzutów i udowadnia, że spółka będąca jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie mogła wykonywać procederu wystawiania nierzetelnych faktur bez współpracy z innymi uczestnikami, których dotyczą zarzuty. Niewielki był też wkład wspólników spółki w wysokości 10 tys. złotych oraz kapitał zakładowy A. [...] Sp. z o.o. w wysokości 5 tys. złotych. Nie można więc mieć wątpliwości, że spółki dysponujące kapitałem zakładowym lub wkładem własnym w takiej wysokości nie mogą realnie myśleć o przeprowadzaniu transakcji gospodarczych opiewających na znaczne kwoty. W ocenie organu, podnoszona przez A. B. okoliczność, że nie interesował się źródłem pochodzenia towaru z tego względu, że jego dostawcy nie udzieliliby mu tego typu informacji nie zasługuje na uwzględnienie. Transakcje przeprowadzone w 2014 roku z [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. łącznie opiewały na kwotę kilku milionów złotych. Ponadto strona powinna zdawać sobie sprawę, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany do oszustw podatkowych. Pomimo tego spółka zdecydowała się na transakcje z nowym kontrahentem, nie podejmując nawet próby ustalenia wcześniejszych ogniw dystrybucji. Przedmiotem transakcji były [...], dostarczane poza oficjalnym obrotem producenta, czy też jego autoryzowanego dystrybutora. Sytuacja, w której spółka nie mając możliwości nabycia przedmiotowego towaru od producenta bądź jego oficjalnych dystrybutorów, nie zwróciła się do swoich dostawców z zapytaniem o źródło pochodzenia towaru, świadczy nie tyle o braku należytej staranności, co o świadomości strony co do tego, że źródło pochodzenia telefonów nie jest legalne. Dlatego też spółka musiała zdawać sobie sprawę z tego, w jakiego rodzaju procederze uczestniczy. Weryfikacja numerów IMEI w spółce dokonywana była dwukrotnie - najpierw w momencie otrzymania oferty numery IMEI wprowadzano do bazy, a następnie w momencie inspekcji towaru w magazynie sprawdzano fizycznie, czy numery IMEI znajdujące się na opakowaniach pokrywają się z otrzymaną dokumentacją. W ocenie organu, przekazywanie listy numerów IMEI już na etapie oferty nie jest typowym działaniem. W normalnych warunkach handlowych osoba oferująca potencjalnemu kontrahentowi zakup towaru wskazuje bowiem, że posiada określoną ilość towaru w danej specyfikacji. Na tym etapie nie ma potrzeby podawania numeru IMEI, będącego indywidualnym numerem identyfikacyjnym danego telefonu komórkowego. Powyższe wskazuje na świadomość uczestników kwestionowanych transakcji, że w ramach obrotu telefonami komórkowymi te same urządzenia krążą po rynku i mogą być przedmiotem obrotu w karuzeli podatkowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za świadomością strony jest rodzaj kupowanych i sprzedawanych telefonów komórkowych. Telefony będące przedmiotem kwestionowanego obrotu posiadały w swoich oznaczeniach symbole UK i US, co oznacza, że były przeznaczone na rynek brytyjski i amerykański, a wtyczki ładowarek tych telefonów nie były przystosowane do działania na terenie [...] oraz innych krajów Unii Europejskiej, z wyjątkiem [...]. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się z koniecznością dokonania zakupu urządzeń przejściowych, umożliwiających naładowanie telefonu w gniazdku europejskim. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że spółka nie dokonała zakupu tego typu urządzeń, a przy tym nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem przedmiotowego towaru. O świadomości strony co do jej udziału w oszustwie karuzelowym świadczy ponadto nietypowy przebieg realizowanych przez nią transakcji - towar zamawiany był pod klienta, strona nie magazynowała towaru, nie gromadziła zapasów, sprzedawała towar dokładnie w takiej ilości, w jakiej go nabywała. Telefony nie były przedmiotem ekspozycji, a indywidualny i przypadkowy klient nie miał możliwości ich nabycia, ponieważ były one przeznaczone dla z góry ustalonego odbiorcy. Uwagę zwraca również szybkość transakcji, dokonywanych zarówno przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu, jak również przeprowadzane przez stronę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Sprzedaż zakupionych towarów odbywała się zazwyczaj w ciągu jednego lub maksymalnie kilku dni. Spółka, pomimo realizowania transakcji opiewających na bardzo znaczące kwoty w okresie od maja do sierpnia 2014 roku, nie zawarła pisemnej umowy ze swoim dostawcą przed rozpoczęciem współpracy, bowiem umowa handlowa pomiędzy podatnikiem, a spółką [...] T. P. zawarta została dopiero 27 czerwca 2014 roku, czyli już po przeprowadzeniu pierwszych transakcji zakupu telefonów. Nie był to autoryzowany dostawca telefonów [...] A.. W okolicznościach tej sprawy brak pisemnej umowy świadczy o nienaturalnie wysokim poziomie zaufania ze strony spółki w stosunku do swojego dostawcy. W toku postępowania kontrolnego spółka przedstawiła szereg dokumentów mających potwierdzać dokonanie weryfikacji swojego dostawcy, m.in. w US, ZUS, KRS. Ponadto z akt sprawy wynika również, że po dokonaniu transakcji z [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. strona występowała do właściwego miejscowo dla tego podmiotu urzędu skarbowego z zapytaniem, czy podatek od przedmiotowych transakcji został przez niego rozliczony. Ponadto zleciła wywiadowni gospodarczej opracowanie raportu na temat [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. Zdaniem organu odwoławczego, fakt zarejestrowania i niezalegania z podatkami przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. nie może świadczyć o braku świadomości strony co do oszustwa, którego stała się uczestnikiem. Podmioty te, pełniąc rolę buforów, formalnie działały jako podmioty zarejestrowane i płacące podatki. Spółka musiała orientować się odnośnie wątpliwej rzetelności zawartych transakcji oraz tego, że ich przedmiotem był towar wrażliwy, zwłaszcza przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta w odpowiednich bazach danych i rejestrach nie może świadczyć o działaniu w dobrej wierze w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do jego rzetelności na szeroką skalę z udziałem kilkunastu podmiotów. Ponadto okoliczność kierowania przez stronę pism do urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta spółki z zapytaniem o rozliczenie przeprowadzonych z tym podmiotem transakcji miała jedynie na celu stworzenie pozorów dochowania przez stronę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Podmiot, który - tak jak spółka działa od wielu lat na rynku, powinien zdawać sobie sprawę, że nie uzyska odpowiedzi w tym zakresie, gdyż tego typu informacje objęte są tajemnicą skarbową. Stawiając tezę o świadomym uczestnictwie strony w ujawnionym oszustwie podatkowym wzięto pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te cechował w szczególności brak producenta oraz konsumenta, brak odroczonych terminów płatności, natychmiastowa zapłata, brak umów między kontrahentami, szybkość transakcji, towar z reguły nie był dzielony, a faktury przepisywano w takiej samej ilości i asortymencie. Udowodniono, że wszystkie ogniwa uczestniczące w ustalonych łańcuchach transakcji miały z góry określone role, zaś spółka, pełniąc w nich rolę brokera znajdowała się na najbardziej intratnej pozycji ze wszystkich podmiotów. Organ podkreślił, że nie kwestionuje istnienia towarów, istotne jest jednak dla rozstrzygnięcia sprawy, że przebieg transakcji udokumentowanych fakturami był inny, niż miałoby to wynikać z ich [...], co oznacza, że faktury te, jako niezgodne ze stanem rzeczywistym, są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisany przebieg i okoliczności zawieranych transakcji świadczą o tym, że były one objęte świadomością i wolą spółki, która świadomie w nich uczestniczyła. W proceder zaangażowany był osobiście prezes spółki A. B. oraz osoby z kręgu jego najbliższych współpracowników, tj. P. J., D. S., M. Ł. oraz Ł. G.. W okolicznościach ww. sprawy wystawienie faktur sprzedaży nie oznaczało zatem, że została dokonana dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty na wcześniejszym etapie obrotu nie posiadały władztwa nad towarem, zatem nie mogło dojść również do przeniesienia tego władztwa na spółkę. W związku z powyższym organ uznał, że stosownie do [...] art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona była tego w pełni świadoma. Skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to przedmiotowe towary nie mogły być również przedmiotem eksportu wykazanego przez spółkę. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na rzecz zagranicznych podmiotów: [...] oraz [...]. W konsekwencji dokonanych ustaleń stronie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] dotyczących usług inspekcji - magazynowania. Skoro bowiem spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, to tym samym brak jest związku przedmiotowych usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ zaakceptował również obniżenie wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za lipiec 2014 roku podatku należnego poprzez nieuwzględnienie importu usług od firmy H. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. umożliwił zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie wydając postanowienie znak: [...] z 25 listopada 2021 roku. W rozpatrywanej sprawie, poza protokołami z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki [...] T. P. i A. [...] Sp. z o.o. Sp. K. oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony A. B., zostały dopuszczone jako dowód również protokoły z przesłuchań świadków pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, a także dowody pozyskane ze śledztw przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. i Prokuraturę Regionalną w K.. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Jednym z dowodów w sprawie były decyzje administracyjne wydane na rzecz kontrahentów strony (pośrednich i bezpośredniego). Na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było przypisanie stronie świadomego udziału w ujawnionym oszustwie podatkowym, dlatego też nie było zasadne uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchań wnioskowanych przez stronę świadków (wskazanych na str. 11 odwołania oraz str. 6 pisma "Wypowiedź Strony w sprawie materiału dowodowego"), gdyż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zalecił organowi I instancji jedynie rozważenie możliwości przesłuchania kluczowych świadków wskazanych przez spółkę w złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych, a nie obowiązek ich przesłuchania. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do zakupu towarów od [...] T. P. Sp. z o.o. Sp.k. i usług od [...] oraz sprzedaży towarów do firmy [...] i [...], to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Tym samym zasadne było w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 roku z upływem 2019 roku. Wobec instrumentalnie wszczętego postępowania karnoskarbowego w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 pkt 1 i 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a dyrektor winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a), to jest uchylić decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie; 2) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, w ramach którego wydana została decyzja uchylająca poprzednią decyzję wydaną w niniejszej sprawie z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację oparcia ustaleń organu I instancji oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy uznać należy za nierzetelny i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał za udowodnione pewne okoliczności, a jednocześnie nie uznał za istotne dowody w sprawie, które podważały lub całkowicie obalały twierdzenia organu I instancji; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario. Organ wszelkie wątpliwości, jakie wzbudziło wątpliwie prowadzone postępowanie dowodowe, rozpatrzył na niekorzyść skarżącego, co rażąco narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy; 7) w konsekwencji naruszenia wyżej wskazanych przepisów procedury podatkowej, niewłaściwe zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów podatkowego prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Spółka dokonała rzeczywistego zakupu towarów, który była następnie przedmiotem WDT lub eksportu, a wiec czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w sprawie charakter instrumentalny, a jego celem było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wszczął postępowanie karnoskarbowe bez zgromadzenia w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, co uzasadniałoby dopiero wszczęcie tegoż postępowania. W prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym organ I instancji nie podjął w zasadzie żadnych czynności, poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, które miało miejsce w dniu 10 stycznia 2018 r., tj. ponad 5 lat temu. Nie przesłuchano kluczowych świadków, co zostało rekomendowane m.in. w decyzji dyrektora z 27 czerwca 2018 r. Mając na uwadze domniemany cel wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ I instancji powinien podejmować czynności dowodowe mające na celu weryfikację kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez A. [...] sp. z o.o. (w szczególności przesłuchać kluczowych świadków). Tymczasem nie podjął nawet działań, które miałyby na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności, czy prowadziłyby do zakończenia tego postępowania, a ponadto nie wskazuje przewidywanego terminu zakończenia sprawy. W decyzji naczelnika z 29 grudnia 2021 r. odniesiono się w sposób powierzchowny do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazano zwłaszcza stosownych dowodów i chronologii czynności karno- procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na podstawie uchylonej decyzji nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i materiałów dowodowych z postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Postępowanie kontrolne miało miejsce w sierpniu 2014 r., natomiast postępowanie wszczęto w dniu 10 stycznia 2018 r., tj. 4 lata później. Wątpliwości budzi fakt, dlaczego wszczęto postępowanie tak późno. Organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, które wskazywać by mogło na możliwość popełnienia czynu zabronionego przez reprezentujących A. [...] sp. z o.o. sp. k. W związku z powyższym, nie ma znaczenia fakt, że postępowanie wszczęto na około 1 rok wcześniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez dyrektora, w ramach którego wydana została decyzja uchylająca poprzednią decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Samo zgromadzenie decyzji wydanych wobec innych podmiotów w sprawie i ich sucha analiza, polegająca na wywodzeniu z ich [...] opisu łańcucha dostaw, nijak ma się do kluczowej w sprawie tezy dotyczącej świadomego udziału spółki lub jej przedstawicieli w naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Zaskakujące jest więc wydanie zaskarżonej decyzji, sankcjonującej naruszenie wcześniej wskazanego obowiązku. Z [...] zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji nie wziął w ogóle pod uwagę wyżej wskazanych wytycznych organu II instancji. Mimo wskazanej zasadności przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącego, organ I instancji wprost te wskazania pominął i zajął skrajnie odmienne stanowisko do organu II instancji. Organ nie zrealizował wniosków dowodowych wskazywanych przez stronę, przez co ograniczył się jedynie do udowodnienia przebiegu transakcji co do łańcucha dostaw przed transakcją strony, całkowicie pomijając potrzebę ustalenia stanu faktycznego w zakresie świadomego udziału strony w opisanym procederze. W aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu przemawiającego za tezą organu o współdziałaniu z innymi podmiotami w wyłudzeniu podatkowym. Organ w swojej ocenie odchodzi od prawdy, wskazując, że strona handlowała towarem dwa razy (powielone/zduplikowane numery IMEI telefonów), lub że praktyki zachowania należytej ostrożności przyjęte i praktykowane przez spółkę wobec wszystkich kontrahentów, miały na celu "kamuflaż" dla nieuczciwych czy przestępczych praktyk. Organ powinien również wyraźnie wskazać, którym dowodom daje wiarę, a którym tego przymiotu odmawia, bowiem z [...] decyzji wynika, że z jednej strony nie uznaje zeznań świadków lub wskazuje, że są one sprzeczne z zebranym materiałem, z drugiej, że potwierdzają w swojej streści niektóre ustalenia organu. W decyzji z 29 grudnia 2021 roku i sankcjonującej ją zaskarżonej decyzji organu II instancji brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za świadomym uczestnictwem spółki w oszustwie podatkowym, brak dowodów współpracy, porozumienia, wzajemnego określenia ról i zależności pomiędzy stroną, a innymi występującymi w sprawie podmiotami. Skarżący ponownie złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie na okoliczność wyżej wskazaną, następujących osób: z ramienia A. [...] - P. J., A. B., D. S., M. Ł., z ramienia [...] T. M. L., K. W., T. G., P. W., Ł. S.. Powyższy wniosek dowodowy był nie tylko zgodny z wskazaniem organu II instancji, ale również jego przeprowadzenie stanowiło podstawowy i wyjściowy punkt do ustalenia, czy spółka świadomie lub z własnego zaniedbania mogła brać udział w oszustwie podatkowym. W toku postępowania, część wyżej wskazanych osób była przesłuchana na okoliczność jedynie przebiegu danych transakcji, bądź okoliczności i charakteru oraz organizacji poszczególnych firm. Spółka nie może polemizować z ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w stosunku do podmiotów występujących na innych etapach obrotu danych towarem, niż na poziomie swoich relacji z dostawcą i odbiorcą. Skarżący zakwestionował ustalenia organu I i II instancji w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne. Organ w żadnym swoim twierdzeniu nie odnosił się do spółki, a wskazane przez siebie przesłanki w sposób schematyczny i bezrefleksyjny przypisał do wszystkich podmiotów występujących w sprawie. Sposób redakcji protokołu wskazuje, że organ w żadnym stopniu nie dokonał analizy przekazanych przez stronę informacji i odpowiedzi uzyskanych przez nią we własnym zakresie od innych organów publicznych. Dalej spółka zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole, wskazując, że została ona zarejestrowana w KRS w [...] 2012 roku, to jest na 8 -18 miesięcy przed podmiotami występującymi w transakcjach z [...] T. . O ile przesunięcia magazynowe na wcześniejszym etapie były faktyczne, o tyle ich zakup i dostawa na poziomie strony była procesem rozłożonym w czasie i kilkuetapowym. W odróżnieniu od pozostałych stron w łańcuchu dostaw, strona ponosiła koszty i ryzyko związane z transportem, odprawą czy uzyskaniem płatności od kontrahenta końcowego. Za towar płaciła własnym kapitałem, a nie - jak to twierdzi organ - krążącymi pomiędzy podmiotami środkami. Końcówki ładowarek przeznaczone do innego kraju to wymienny element wyposażenia telefonów. Wystarczy bowiem dołączyć odpowiednią końcówkę ładowarki, by towar stał się towarem do odbioru dla dostawcy końcowego (konsumenta). Krótkie terminy płatności są stałą praktyką w tej branży. Sprzedawcy nie mogą sobie pozwolić więc na "zamrażanie" środków u kontrahentów. Podmioty na wcześniejszym etapach dostawy być może nie posiadały majątku trwałego, magazynów, jednak argument ten jest chybiony w stosunku do np. [...] T. oraz do strony. Strona dokonywała odbioru towarów z magazynów, na które wskazuje organ. Weryfikowała towar samodzielnie i własnymi środkami transportu przewoziła do odprawy celnej. Dalej był on transportowany na koszt i ryzyko strony do magazynu w D., gdzie czekał na inspekcję klienta. Spółka dokonywała fizycznego odbioru i wywozu towaru, w tym do odprawy celnej. Czynienie zarzutu z podjęcia przez podmiot prywatnych działań, mających na celu uchronienie jej przez możliwości stania się ofiarą oszustów, jest daleko idącym. W okresie, o którym mowa, podmiot prywatny nie miał szans na jakiekolwiek wsparcie w weryfikacji kontrahentów przez organy publiczne: nie było możliwości weryfikacji kontrahenta pod kątem VAT na portalu podatnika, nie było rejestru dłużników publicznoprawnych, nie było białej listy podatników, nie było metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Za pismem procesowym z 28 sierpnia 2024 r. dyrektor przedłożył odpis postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w K. z 31 grudnia 2018 r. o zawieszeniu śledztwa w sprawie sygn. [...] (k. 241-246 akt sądowych, tom II). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki w VAT za lipiec 2014 r., tj. nadwyżki, której termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały natomiast wydane po tym terminie, tj. w 2023 r. i 2021 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Naczelnik postanowieniem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: RKS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach [...] za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Pomiędzy zobowiązaniem (nadwyżką) będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżąca, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany w jej toku materiał dowodowy, protokół badania ksiąg podatkowych organ sporządził wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Wymaga podkreślenia, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte już w 2014 r., a decyzja organu I instancji została wydana 30 grudnia 2015 r., tj. przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego 10 stycznia 2018 r. Przedstawiona chronologia czynności podejmowanych przez organ oraz znaczny okres czasu pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (2 lata) nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu, postępowania podatkowego. Wymaga przypomnienia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już po wydaniu w 2015 r. decyzji organu I instancji. Decyzja ta wprawdzie została uchylona przez organ odwoławczy, jednak sam fakt, że nastąpiło jej wydanie świadczy o tym, że w sprawie zachodziły podstawy do przypuszczenia, że skarżąca bierze udział w oszustwie podatkowym. Stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2282/23 (CBOSA) dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Podał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczycie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia, czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Podstawą wszczęcia postępowania karnego mogą być informacje pochodzące z różnych źródeł w tym także informacje anonimowe (zob. J. Grajewski, S. Steinborn, tamże...). Powyższe oznacza, że eksponowana przez skarżącą okoliczność uchylenia decyzji Dyrektora UKS w K. nie świadczy o braku podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane było w głównej mierze brakami w ustaleniu roli spółki i jej bezpośrednich dostawców w istniejącej bez wątpienia tzw. "karuzeli podatkowej", jak również brakami dowodów umożliwiających ocenę świadomego udziału spółki w tym procederze. Nie zarzucono natomiast organowi I instancji, że dokonał w sprawie błędnych ustaleń. Już wówczas oceniono, że transakcje, w których uczestniczyła spółka charakteryzowały się typowym dla oszustwa podatkowego mechanizmem występującym w tzw. "karuzeli" i należały do łańcucha dostaw, w których występuje tzw. "znikający podatnik". Swoje stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania spółka uzasadnia ponadto brakiem aktywności organów śledczych. Skupia się zatem nie tyle na istnieniu danego zobowiązania podatkowego, a na ocenie sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego i jego zawieszenia w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. Takie działanie jest sprzeczne z uchwałą, w której wskazano, że: "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Skarżącej umknęło, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie miało polegać na uszczupleniu w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. na łączną kwotę ponad 9 mln zł w związku z zawyżeniem przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę T. Z podejrzeniem oszustwa podatkowego na tak dużą skalę, wiąże się wręcz obowiązek zawiadomienia o tym podejrzeniu organów powołanych do ścigania przestępstw, ale i również obowiązek organów prowadzących postępowanie karne skarbowe do wszczęcia postępowania i doprowadzenia do ewentualnego wykrycia i ukarania sprawców przestępstwa. Zdaniem sądu, w całokształcie stanu faktycznego sprawy, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć zawieszenie tego postępowania. W tym zakresie przede wszystkim wymaga przypomnienia i podkreślenia, że śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora. Od niego zatem głównie zależał bieg śledztwa. To prokurator między innymi powziął decyzję o wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. (k. 246 akt sądowych, tom II). W piśmie z 18 maja 2022 r. prokurator wskazała, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono czynności procesowe, w tym zmierzające do pozyskania dokumentacji źródłowej od podmiotu A. [...] Sp. z o.o. Sp.k., następnie zaś śledztwo zostało zawieszone i takie pozostaje do dnia dzisiejszego. Zdaniem sądu zawieszenie śledztwa przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ stanowi kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być interpretowana z zasady, jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce organów skarbowych, finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowania karne, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego, a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a k.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (zob. wyroki: z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 811/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19; 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21; publ. CBOSA). W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w kodeksie karnym skarbowym mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Zdaniem sądu, w świetle tych wniosków, skorzystanie przez prokuratora, z możliwości zawieszenia postepowania karnego, które toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym, nie może być w każdym przypadku oceniane jako zabieg świadczący o braku uzasadnionych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podnosi skarżąca, mowa jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem sądu ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli postępowanie zostało zawieszone, nie wskazują na jedynie instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki) i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur wystawionych przez spółkę T. dokumentujących zakupy telefonów komórkowych oraz z 8 szt. faktur wystawionych przez firmę [...] z D. z tytułu importu usług inspekcji – magazynowania oraz kwestii opodatkowania eksportu telefonów komórkowych przez spółkę w lipcu 2014 r. stawką VAT 0% do dwóch firm ze [...], tj.: [...] oraz [...] (11 transakcji na łączną kwotę netto [...]), w następstwie zakwestionowania faktur zakupów ww. telefonów komórkowych od spółki T.. W ocenie organu skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, czego miała świadomość. W konsekwencji, zdaniem dyrektora, sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącą towary (telefony) i usługi (inspekcji, magazynowania) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz zastosowanie stawki 0% VAT dla eksportu telefonów komórkowych do ww. dwóch firm ze [...]. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu, że miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Twierdzi, że akta sprawy nie zawierają dowodów na w/w okoliczność, w tym dowodów współpracy, porozumienia, wzajemnego określania ról i zależności pomiędzy stroną, a innymi podmiotami. Organ skoncentrował się natomiast na przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem spółki dokonała ona rzeczywistego zakupu towarów, który był następnie przedmiotem eksportu. Działała w dobrej wierze, ponieważ podejmowała wiele aktów staranności (m.in. weryfikacja kontrahenta, sprawdzanie numerów IMEI telefonów, stworzenie wewnętrznej bazy tych numerów). Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT bądź eksportu. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji obrotu telefonami komórkowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organ ustalił szczegółowe łańcuchy i przepływy towarów pomiędzy firmami w ramach oszustw karuzelowych — w tym transakcje z udziałem skarżącej spółki, przedstawiające obrót telefonami komórkowymi. Spółka była beneficjentem tego procederu jako "broker". Jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowych zwrotów VAT. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca spółka brała udział w oszukańczych praktykach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, w tym m.in. faktury, umowa, zamówienia, międzynarodowe listy przewozowe, zeznania świadków, materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych, a także materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec spółki T. oraz jej poprzednich kontrahentów, decyzje wydane w tych postępowaniach oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe i kontrolne dla bezpośrednich i pośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki T., tj. dla: [...] sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; V. sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; [...] M. G., M. sp. z o.o.; X. T. sp. z o.o.; U. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz wynik kontroli wydany wobec V. G. sp. z o.o. - wskazują, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT i stwarzania pozorów legalności handlu telefonami komórkowymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Nadto decyzja wymiarowa wydana wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki T. przez Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w O. wskazuje, że spółka ta w okresie od sierpnia 2014 r. do [...] 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów m.in. od firm: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; [...] M. G., jak również faktury wystawione na ich sprzedaż m.in. dla skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że spółka T. uczestniczyła w transakcjach telefonami komórkowymi, tabletami i konsolami stanowiącymi oszustwo podatkowe, pełniąc rolę zarówno "bufora", jak i "brokera". Celem spółki było urzeczywistnienie istnienia towaru (telefonów komórkowych) i umożliwienie kolejnemu odbiorcy wprowadzenie do obrotu i wygenerowanie możliwości żądania zwrotu nienależnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu oraz uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT. W konsekwencji ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT odmówiono spółce T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez w/w firmy oraz określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. 15 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną wobec spółki T., natomiast postanowieniem z 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 535/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę podatnika na decyzję organu Il instancji. Wprawdzie decyzje wobec spółki T. dotyczą okresów rozliczeniowych od sierpnia 2014 r., niemniej jednak scharakteryzowany tam sposób działania spółki T. oraz częściowo podmioty będące jej kontrahentami są tożsame jak w kontrolowanej sprawie. Istotne jest, że decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe i kontrolne dla bezpośrednich i pośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki T. oraz ww. decyzja wydana dla tej spółki, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skoro w decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że faktury wystawione dla skarżącej (oraz na wcześniejszych etapach obrotu) nie dokumentowały żadnego obrotu, to w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na taki stan faktyczny, były uprawnioną podstawą do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Tezę organu, że zakwestionowane w sprawie przez organ transakcje stanowiły część ustalonego łańcucha karuzeli podatkowej potwierdzają materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O. (śledztwo przejęte przez Prokuraturę Regionalną we W.) oraz Prokuraturę Regionalną w K. i dokonane w ramach prowadzonych śledztw ustalenia. Wynika z nich, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach transakcji działały umyślnie, w zorganizowany i skoordynowany sposób. Nadto osobom reprezentującym spółkę T. oraz jej pracownikom, w tym R. B., P. W., Ł. S., K. W. zarzucono, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji transakcje, ich cechy wraz z charakterystyką i rolą podmiotów biorących w nich udział. Wyeksponowania wymaga, że ustalony przez organ łańcuch transakcji posiada opisane wyżej cechy karuzeli podatkowej, a elementy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego dotyczą także tych transakcji, w których bezpośrednio bierze udział skarżąca. Wbrew twierdzeniom skarżącej ponadto organ wykazał też, że spółka miała świadomość udziału w oszukańczym procederze, czego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. W okolicznościach ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy istotne natomiast jest, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje prawa do odliczenia podatku, ale również dalsza jego odsprzedaż nie powinna wywoływać skutku w tym podatku jako eksport. To pozostawanie transakcji poza systemem VAT oznacza też, że dana transakcja dokonana w ramach karuzeli podatkowej, nie może być jednocześnie wykonywana w ramach czynności opodatkowanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36, postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło oraz wyrok TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14 PPUH Stehecmp). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19 wskazał, że "niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Sąd stwierdza, że całość prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe świadczy o wypełnieniu przez nie powyżej opisanego obowiązku. Organ miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że strona wiedziała, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Ujawnione działania skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Wykazano, że transakcje nabycia telefonów przez skarżącą oraz transakcje ich zbycia (eksport do [...]) nie mają uzasadnienia ekonomicznego i odbiegają, podobnie jak wszystkie poprzedzające je transakcje w ustalonym przez organ łańcuchu obrotu telefonami, od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Organ wykazał ich sztuczność i brak związku z realiami rynkowymi. Organ ustalił bowiem, że skarżąca jest przedsiębiorcą – hurtownikiem, który nie ma zapasów towaru i nie korzysta z wynajętego magazynu. Spółka nie posiada środków na zakup towaru, a pomimo tego dokonuje wielomilionowych transakcji, nabywca pojawia się bez problemu i nabywa towar praktycznie w ilości zakupionej przez skarżącą (sprzedaż do [...], [...] stanowiła 99% całości obrotu spółki w lipcu 2014 r.). Transakcje odbywają się szybko, w ciągu jednego dnia, bez dłuższych negocjacji, reklamacji, bez umowy gwarantującej zabezpieczenie interesów spółki. Stanowisko organu o świadomym udziale skarżącej w oszukańczym procederze potwierdza okoliczność, że skarżąca towar nabywa od jednego dostawcy spółki T., która nie jest oficjalnym dystrybutorem. Prawidłowo w tym zakresie wskazuje organ, że doświadczony przedsiębiorca winien zainteresować się identyfikacją towaru i wiarygodnością dostawców, czego skarżąca nie dokonała. Tymczasem jest to szczególnie istotne w obrocie towarami wrażliwymi jak artykuły elektryczne (telefony), które często wykorzystywane są do oszust "karuzelowych". Podstawowymi obowiązkami przedsiębiorcy są w takim przypadku: weryfikacja kontrahenta oraz ustalenie skąd pochodzi towar. W niniejszej sprawie A. B. podczas przesłuchania w dniu 20 kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że nie zwracał się z pytaniem o pochodzenie towaru, gdyż w jego ocenie kontrahent (spółka T.) nie zdradziłby tych informacji. Zdaniem sądu okoliczność ta nie wskazuje na dbałość spółki o legalność transakcji nabycia telefonów, lecz przeciwnie potwierdza fakt, że skarżąca wiedziała z góry od kogo towar pochodzi i do kogo ma trafić. Taką argumentację spółki należy ocenić jako niewiarygodną, a wręcz naiwną. Pomimo braku informacji o źródle pochodzenia towaru, skarżąca nie poszukiwała innych kontrahentów, a przede wszystkim zrezygnowała z jego nabycia od oficjalnych dystrybutorów czy producentów bezpośrednio w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy w [...]. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca wiedziała, że towar nie jest produkowany w Polce, pochodzi od pośredników. O braku ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji świadczy fakt, że w stanie faktycznym sprawy oferta telefonów komórkowych skierowana była zasadniczo na rynek brytyjski lub amerykański z racji na specyfikę jego wyposażenia i warunków użytkowania (nietypowe wtyczki - przeznaczone na rynek [...] i [...]), a nie na rynek polski i do ostatecznego odbiorcy na nim, tj. polskiego konsumenta. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się z koniecznością dokonania zakupu urządzeń przejściowych, umożliwiających naładowanie telefonu w gniazdku europejskim. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że skarżąca nie dokonała zakupu tego typu urządzeń, a przy tym nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem przedmiotowego towaru. Ponadto nabywane telefony nie były przedmiotem ekspozycji, jak również nie były oferowane podmiotom krajowym. Powyższe oznacza, że strona z góry zakładała, że przedmiotowe telefony zostaną zbyte poza terytorium kraju, a co za tym idzie znała podmioty, które miały uczestniczyć w kolejnych fazach obrotu. Opisany wyżej sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą świadczy o tym, że nie ponosiła ona praktycznie żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie, co stanowi wyżej wskazywaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19 anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardami jakie występują w legalnym obrocie. O anomalii tego obrotu ponadto świadczy brak takich aspektów działalności jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe, czy budowanie marki, wizerunku lub zaufania wśród kontrahentów. Wreszcie, przy ocenie świadomości skarżącej w udziale w karuzeli podatkowej nie można pominąć roli jaką pełniła w łańcuchu transakcji. Organ ustalił bowiem, że skarżąca pełniła funkcję brokera, tj. była beneficjentem transakcji. Zdaniem sądu wprawdzie sam udział podmiotu w karuzeli podatkowej w charakterze brokera nie zawsze czyni z niego podmiot świadomy udziału w tym procederze, to jednak należy zauważyć, że rola brokera jest na tyle istotna, że nie może, jej pełnić podmiot przypadkowy. W stanie faktycznym sprawy rola brokera pełniona przez skarżącą stanowi uzupełniający argument o tym że była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze. Jako ostatnie ogniwo na terenie kraju nabywała bowiem towar najdrożej, po czym w odniesieniu do dokonanej sprzedaży deklarowała eksport towaru z zastosowaniem 0% stawki VAT, uzyskując w ten sposób prawo do ubiegania się o zwrot całości podatku naliczonego. Oznacza to, że brak świadomości co do uczestnictwa w procederze uniemożliwiałby jego organizatorom uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie broker w związku z dokonanym przez siebie eksportem uprzednio nabytych towarów. Stanowiska organu o świadomym udziale spółki w karuzeli podatkowej nie podważają zarzuty spółki o dokonywanych przez nią aktach staranności. Skarżąca dokonywała weryfikacji formalnej spółki T., doszło do podpisania umowy ze spółką T., weryfikowano numery IMEI telefonów, fotografowano towar. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19 wskazał, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Zgodzić należy się zatem z organem, że firmy bardzo często podejmują działania, które mają na celu zamaskowanie ich prawdziwego działania, tj. ukrycia procederu, w którym uczestniczą. Dlatego też bardzo często kompletują szereg dokumentów, niejednokrotnie w ogóle ich nie analizując (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), a w sytuacji wykrycia nieprawidłowości i podważenia transakcji, w których biorą udział, posługują się nimi na dowód dochowania staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. W tym aspekcie znowu bardzo istotna jest rola podmiotu w karuzeli podatkowej pełniącego funkcje brokera. Otóż, brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy prawa podatkowego, bowiem muszą liczyć się z kontrolą dotyczącą deklarowanych zwrotów VAT. Często są to firmy o ugruntowanej na rynku pozycji, dysponują dokumentacją rachunkową i przewozową, są w pełni dostępne dla organów podatkowych, ale obok rzeczywistej działalności gospodarczej są również zaangażowane w inne transakcje tzw. "oszustwa karuzelowe". W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, obrót telefonami komórkowymi nabytymi od spółki T. w lipcu 2014 r. wynosił aż 99% całego obrotu skarżącej, zatem stanowił dominujący przedmiot jej działalności w tym okresie. W sprawie organ nie pominął zatem podejmowanych przez spółkę "aktów staranności", lecz dokonał ich oceny w świetle innych poczynionych ustaleń. W tym zakresie organ stwierdził prawidłowo, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie przez spółkę zasad dotyczących weryfikowania kontrahentów oraz całkowity brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Samo skompletowanie dokumentów w postaci: zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, opłacaniu składek ZUS czy numerze REGON oraz sprawdzanie numerów seryjnych telefonów nie przesądza, że podmioty, których dotyczyła dokumentacja były firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Podjęte przez skarżącą kroki służyły jedynie tworzeniu pozorów dochowania należytej staranności. Podobnie fakt ewidencjonowania numerów IMEI, fotografowania, czy weryfikowania towaru sprowadzał się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" telefonów komórkowych, a nie do dochowania staranności, że towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w VAT. Skarżąca weryfikowała bowiem te numery dwukrotnie: najpierw w momencie otrzymania oferty numery te wprowadzano do bazy, a następnie w momencie inspekcji towaru w magazynie sprawdzano fizycznie czy numery IMEI znajdujące się na opakowaniach pokrywają się z otrzymaną dokumentacją. Przekazywanie listy numerów IMEI już na etapie oferty nie jest natomiast typowym działaniem. Innymi słowy weryfikacja numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru (na etapie otrzymania oferty) nie ma bowiem miejsca w normalnych warunkach handlowych (kolejna anomalia). W normalnych warunkach handlowych [pic]osoba oferująca potencjalnemu kontrahentowi zakup towaru wskazuje bowiem, że posiada określoną ilość towaru w danej specyfikacji. Na tym etapie nie ma potrzeby podawania numeru IMEI, będącego indywidualnym numerem identyfikacyjnym danego telefonu komórkowego. Zdaniem sądu powyższe potwierdza stanowisko organu, że czynności te miały na celu uniknięcie sytuacji, w której w spółkach pojawiłby się towar o numerach, które już wcześniej wystąpiły. Z kolei ta okoliczność świadczy o świadomości skarżącej, że w ramach obrotu telefonami komórkowymi te same urządzenia krążą po rynku i mogą być przedmiotem obrotu w karuzeli podatkowej. Strona weryfikując numery IMEI telefonów, które zamierzała nabyć starała się potencjalnie wyeliminować ryzyko pojawienia się w obrocie telefonów, którymi już wcześniej [pic]obracała. Zdaniem sądu ponadto, o typowej staranności kupieckiej nie świadczy fotografowanie towaru w magazynie przed jego wysyłką (kolejna anomalia). Przedsiębiorca w normalnych warunkach handlowych wykonuje zdjęcia towaru najczęściej wadliwego celem jego zareklamowania. Zatem również dokumentacja fotograficzna wytworzona została wyłącznie w celu upozorowania i uwiarygodnienia rzekomego obrotu telefonami komórkowymi, istnienia towaru, a nie do dochowania staranności, że towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w VAT. Stanowiska organu nie podważa również fakt zawarcia umowy ze spółką T.. Przeciwnie moment zawarcia umowy oraz jej [...] świadczą o tym, że spółka zdawała sobie sprawę z tego, że transakcje z firmą T. nie dotyczą rzeczywistego obrotu gospodarczego. Po pierwsze, umowa została zawarta dopiero 27 czerwca 2014 r., tj. już po rozpoczęciu współpracy i pierwszych transakcjach w maju na bardzo znaczące kwoty (kolejna anomalia). Spółka T., co wymaga podkreślenia, nie jest przy tym autoryzowanym dostawcą telefonów [...] A., co ewentualnie tłumaczyłoby wysoki poziom zaufania skarżącej do tej firmy. Brak stosownych umów między podmiotami dotychczas ze sobą niewspółpracującymi budzi natomiast uzasadnione wątpliwości. Racjonalnie działający przedsiębiorca stara się zabezpieczyć swoje interesy zarówno przed ewentualnym nierzetelnym postępowaniem swojego kontrahenta, jak również dba o przejrzyste dokumentowanie transakcji na wypadek możliwej weryfikacji ze strony organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne, gdy, tak jak w tej sprawie, transakcje dotyczą telefonów komórkowych o znacznej wartości, a przy tym ich przedmiotem jest towar wrażliwy i często wykorzystywany do oszustw podatkowych. Po drugie, umowa nie zawiera żadnych zasadniczych postanowień oraz jej treść jest krótka i standardowa biorąc pod uwagę zakres współpracy pomiędzy dwoma podmiotami w okresie maj-sierpień 2014 roku. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie zdecydowałby się na przeprowadzanie transakcji zakupu znacznych ilości telefonów opiewających na wysokie kwoty bez precyzyjnego określenia zakresu przedmiotu objętego umową. Zdaniem sądu organ prawidłowo zatem ocenił działania skarżącej jako prowadzone nie z racjonalnej ostrożności lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki VAT. Ponadto, podjęte przez stronę czynności były działaniem, mającym na celu uniknięcie odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia ze świadomością w tym oszustwie podatkowym. O gospodarczym charakterze transakcji i braku świadomości skarżącej spółki w oszukańczym procederze nie świadczy ponadto eksponowana przez stronę, kwestia istnienia towaru. W tym zakresie należy wskazać, że w zakresie oszust karuzelowych nie wykluczone jest posługiwanie się pewną partią towaru. Towar ten ma jednak uwiarygodnić jedynie wskazywane w fakturach transakcje. Organ prawidłowo ocenił, że dostawy do skarżącej dokonywane przez spółkę T. były fikcyjne, gdyż nie wiązało się z nimi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). Spółka faktycznie nie uzyskała ekonomicznego władztwa na towarem. Telefony za pośrednictwem szeregu firm trafiły na rynek, gdzie były przekazywane "papierowo" na fakturach VAT (alokacja na koncie magazynowym w centrach logistycznych). Wszystkie spółki korzystały z usług magazynu zewnętrznego, w którym towar byt przechowywany i uwalniany na rzecz kolejnego nabywcy — cały czas znajdował się w jednym miejscu; w ślad za dyspozycjami zmiany właściciela/dysponenta towaru nie następowało jego fizyczne wydanie. Z kolei fakt ich dostawy do skarżącej miała uprawdopodobnić spółka T.. Towar nie trafiał jednak do skarżącej. Był sprzedawany z magazynów T. i przewożony bezpośrednio na lotnisko w W.. Skarżąca praktycznie nie korzystała z wynajmowanego magazynu. Tego samego dnia towar był eksportowany do [...]. W następstwie powyższego skarżąca w lipcu 2014 r. zadeklarowała eksport towarów do [...] i wygenerowała VAT do zwrotu. Zdaniem sądu w takich okolicznościach sprawy rodzi się pytanie, czy jeżeli towar będący przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji, ma jedynie uwiarygodnić te transakcje, to czy możemy mówić o "rzeczywistym towarze" w znaczeniu handlowym, którym obracają przedsiębiorcy w typowych transakcjach mających miejsce w legalnym obrocie gospodarczym i realiach rynkowych. W praktyce tego rodzaju towar często określany jest jako "atrapa", "rekwizyt", czy "nośnik VAT" – nie służy bowiem zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego VAT. Zdaniem sądu sytuacja taka nie odbiega wiele od sytuacji, kiedy występuje jedynie papierowy obrót towarem i puste faktury "sensu stricto", kiedy to wiedza podatnika o uczestnictwie w oszukańczym procederze jest oczywista. Zdaniem sądu wszystkie wyżej wymienione okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że skarżąca spółka wiedziała, że uczestniczy w karuzeli podatkowej i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Ocena zgromadzonych dowodów w tym zakresie nie jest dowolna i spełnia wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się zatem z argumentem strony, że organ ograniczył swoje postępowanie do weryfikacji wcześniejszych etapów obrotu towarem. Organy ustalając przebieg transakcji oraz określając rolę poszczególnych podmiotów w oszustwie karuzeli podatkowej, skoncentrowały się także na ustaleniach bezpośrednio zawieranych przez skarżącą transakcji. Organ nie naruszył przy tym prawa nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia, czy spółka świadomie lub z własnego zaniedbania mogła brać udział w oszustwie podatkowym. W aktach sprawy znajdują się bowiem zeznania osób zarówno z ramienia skarżącej, jak i spółki T., tj.: P. J., A. B., D. S., M. Ł., R. , M. L., K. W., T. G., P. W., Ł. S.. Wymaga wyjaśnienia, że prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada, czy też nie odpowiada hipotezie normy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, na którą mieli być przesłuchani świadkowie została poddana ocenie przez organ, co zostało wyżej wykazane. Podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając ponadto na uwadze zarzuty skargi należy przy tym wskazać, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zalecił organowi I instancji jedynie rozważenie możliwości przesłuchania kluczowych świadków wskazanych przez spółkę w złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych, a nie obowiązek ich przesłuchania. Strona sformułowała również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, poprzez naruszenie art. 121 i 188 O.p. W powyższym kontekście podnieść wymaga, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadzający do systemu prawa podatkowego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do [...] przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wszedł w życie 1 stycznia 2016r. Przepis ten odnosi się jednak do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Formułując zarzut wskazano, że autor skargi upatruje naruszenia w/w zasady w rozpatrzeniu na niekorzyść skarżącej wątpliwości jakie wzbudziło wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można natomiast rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (CBOSA) wskazał, że art. 2a Ordynacji podatkowej zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec poczynionych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, czego miała świadomość. W konsekwencji, sprzedaży takiej nie można było uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie można jej było uznać za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącą towary (telefony) i usługi (inspekcji, magazynowania) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz opodatkowanie sprzedaży telefonów do [...] stawką 0%. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencja VAT za lipiec 2014 r., nie może zostać uznana za rzetelną. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów, tj. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Końcowo zauważyć trzeba, że na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sąd postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odroczenie rozprawy. Wniosek taki został sformułowany w złożonym do sądu w dniu 18 grudnia 2024 r. piśmie. Radca prawny R. W. argumentował, że dopiero 4 grudnia 2024 r. został poinformowany o wyznaczeniu go pełnomocnikiem w sprawie, 6 grudnia 2024 r. zapoznał się z aktami sprawy w sądzie. Wniosek o odroczenie rozprawy uzasadniał obszernością akt sprawy, jak też podnosił, że na 19 grudnia 2024 r. wyznaczono termin rozprawy przed Sądem Okręgowym w K. (V Pa [...]), w której jest jedynym pełnomocnikiem pozwanego. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Zdaniem sądu wniosek pełnomocnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że pomimo deklarowanej kolizji rozpraw pełnomocnik stawił się osobiście na rozprawie przed tut. sądem w dniu 19 grudnia 2024 r. Poparł jednak złożony wniosek z uwagi na obszerność akt sprawy i konieczność zapoznania się z nimi. W przekonaniu sądu w realiach sprawy nie zaistniały przesłanki odroczenia rozprawy. Jak zostało wyżej wywiedzione pełnomocnik skarżącej stawił się osobiście na termin rozprawy. O wyznaczeniu go pełnomocnikiem z urzędu radca prawny dowiedział się dwa tygodnie przed terminem rozprawy. W tym czasie – 6 grudnia 2024 r. zapoznał się z aktami sprawy i wykonał zdjęcia. Zdaniem sądu pełnomocnik dysponował odpowiednim czasem do przygotowania się do sprawy. Należy zauważyć, że w trakcie rozprawy pełnomocnik zajął merytoryczne stanowisko w sprawie, odnosząc się konkretnie do spornych obszarów, w tym kwestii przedawnienia i świadomości skarżącej, co do udziału w karuzeli podatkowej. Nadto radca prawny R. W. był w realiach sprawy pełnomocnikiem skarżącej z wyboru, na etapie postępowania kontrolnego. Dodatkowo z urzędu sądowi wiadome jest, że radca prawny R. W. został ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnikiem spółki w sprawie toczącej się przed tut. sądem, a dotyczącej skargi spółki od decyzji dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., zakończonej wyrokiem wydanym w dniu 17 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Ke 272/24). Zauważyć należy, że stan faktyczny obu spraw jest bardzo podobny. Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności, jako niezasadny należało ocenić złożony przez pełnomocnika wniosek o odroczenie rozprawy, wyznaczonej na dzień 19 grudnia 2024 r. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 23 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 8 i § 4 ust 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2024 r., poz. 764).