I SA/Ke 45/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz T.W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 24 stycznia 2006r. uzupełnionym dnia 2 marca 2006r. M. W., działając w imieniu męża T.W. , zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji czy przychody ze stosunku służbowego otrzymywane w kraju podczas pełnienia służby poza granicami kraju w latach 2000 - 2003 podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie we wniosku wyrażono stanowisko, że przychody te są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Rozpoznając zażalenie strony decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52 ustawy oraz w roku 2000 w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm.). Powołując się na treść art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. oraz § 9 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia organ wyjaśnił, że zwolnienie w 2000 i 2001r. obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Natomiast dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, które pozostają "zachowane" w związku z pełnieniem czynnej służby, temu zwolnieniu nie podlegają. Zastosowanie zwolnienia uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Powyższe oznacza, że zwolnienie określone w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia oraz w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami obowiązującymi do końca 2000 roku żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługującego mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Organ wskazał, że uprawnienie to wynika z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1998r. Nr 127 poz. 840). Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu, wymienione w § 13 cyt. rozporządzenia. W świetle powyższego, w ocenie organu, otrzymane w kraju w roku 2000 przez żołnierza jednostki wojskowej wyznaczonego do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Natomiast rodzaje należności przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa po 2000r., mieszczące się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określa § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zm.). Stosownie do treści § 2 powołanego rozporządzenia, osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Oznacza to, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W związku z powyższym organ wskazał, że do przychodów osiąganych przez podatnika w latach 2000-2002 ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy p.d.of. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA sygn. akt II FSK 766/06. Na powyższą decyzję T.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący wskazał, że w okresie od 1 października 2000r. do 6 sierpnia 2001r. oraz od 12 sierpnia 2002r. do 10 września 2003r. pełnił służbę poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym KFOR w Kosowie w ramach misji międzynarodowej. Przytaczając przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. skarżący stwierdził, że spełnia warunek udziału w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej oraz należności, które otrzymywał za pełnienie służby wynikały z celów określonych w zwolnieniu. Za czas pełnienia służby otrzymywał bowiem wynagrodzenie ze stosunku służbowego i nie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia niezwiązanego z tą służbą. W ocenie skarżącego, cytowany wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wykazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzą to organy podatkowe. Ponadto przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, że przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia - jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Skarżący powołał się na zmianę art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003r. Zmiana ta, w ocenie skarżącego, oznacza, że dopiero do stanu po tej dacie prawidłowe jest zaskarżone stanowisko organów podatkowych. Strona odniosła się także do powoływanych w toku postępowania podatkowego korzystnych dla niej wyroków sądów administracyjnych i w związku z tym zarzuciła, że stan taki, kiedy to interpretacja i za nią idące rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od miejsca zamieszkania, narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa, jak też zasadę zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006r. (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; publ. ONSA i WSA 2007/2/27) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Odnosząc się do strony formalnej rozstrzygnięcia należy wytknąć organom podatkowym nieprawidłowe oznaczenie adresata podjętej interpretacji. Przedmiotowe postępowanie przed organami podatkowymi zostało bowiem zainicjowane przez T.W. natomiast M.W. , żona wnioskodawcy, występowała w jego imieniu, jako pełnomocnik. Mimo zaś tego, że M.W. swój status procesowy eksponowała w każdym piśmie procesowym to i tak organy swe rozstrzygnięcia kierowały właśnie do M.W. zamiast do T.W. . Taka sytuacja procesowa, co do zasady, uzasadnia stwierdzenie nieważności podjętych aktów administracyjnych jako skierowanych do podmiotu niebędącego stroną postępowania (vide art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Sąd w niniejszej sprawie odstąpił jednak od takiej formy wyeliminowania rozstrzygnięć z obrotu prawnego uznając, że z ich treści można odczytać, iż skutki prawne zostały wywołane w sferze praw i obowiązków osoby T.W. . Ewidentnie więc nieprawidłowe oznaczenie strony nie posiada waloru dyskwalifikującego, bowiem treść rozstrzygnięcia, w tym jego uzasadnienie, pozwala na właściwą identyfikację podmiotową. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, skutkujących nieważnością. Odnosząc się natomiast do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, wyraża ono jedynie w części prawidłową ocenę prawnopodatkową przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skarga jest więc w części zasadna, bowiem zaskarżona decyzja co do istnienia obowiązku podatkowego za rok 2001 i 2002 narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wolne od podatku dochodowego są więc należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, które służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach wskazanych w tym przepisie. Przy czym przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych żołnierzom należności pieniężnych. Nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Sąd podziela pogląd, że generalna zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni, nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji. Kluczowym zagadnieniem w okresie 2001-2002 jest rozumienie użytego w powyższym przepisie pojęcia "należności pieniężne", w kontekście czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie (uposażenie) żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, a tym samym czy podlegało ono zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że mimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych to ukształtował się w orzeczeniach tych sądów dominujący pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenia wynikającego ze stosunku służbowego w kraju w czasie, gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Za reprezentatywne NSA uznał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu i Gdańsku. Wyrok zaś w sprawie II FSK 766/05, zawierający odmienne stanowisko, uznał za odosobniony. Jednocześnie należy wskazać, co słusznie podniósł skarżący, że powołany wyżej przepis otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2003, na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Po tej dacie wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z powyższego wynika, że w 2001r. i 2002 r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do 2000r. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W roku tym, w zakresie będących przedmiotem sprawy ulg, zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 ze zm.). Stosownie do treści przepisu § 9 ust.1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zastosowanie więc powyższego zwolnienia dotyczy określonej grupy zawodowej, tj. żołnierzy i pracowników cywilnych oraz wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa (stosownie do treści powołanego przepisu mają być "wypłacane [...] w związku z wyznaczeniem..."). Oznacza to, że wynagrodzenie w 2000r., wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, otrzymane przez żołnierza, użytego poza granicami kraju nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art.152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.