I SA/Ke 464/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z 19 września 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 2 czerwca 2025 r. w sprawie określenia dla J. S. (skarżący, strona, podatnik) prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą Firma Usługowo Handlowa "[...]" J. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za: - październik 2017 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2017 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że firma F.U.H. "[...]" J. S. 19 czerwca 2007 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej, jednakże z dniem 27 lutego 2020 r. zawiesiła jej wykonywanie. Strona jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała produkcję wyrobów z mięsa, włączając w to wyroby z mięsa drobiowego. Na dzień wydania decyzji organu I instancji właściwym organem podatkowym dla Podatnika był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Śródmieście w W.. Przeprowadzona wobec skarżącego kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do maja 2017 r. oraz od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r. stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT polegające na tym, że J. S. nie przysługiwało w okresie od października 2017 r. do grudnia 2017 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z dwunastu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł przez firmę PPHU "[...]" A. W. z siedzibą w Ł.. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w związku z czym postanowieniem z 1 marca 2021 r. przekształcono ww. kontrolę w postępowanie podatkowe. Następnie organ I instancji wydał 24 stycznia 2023 r. decyzję, w której orzeczono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę PPHU "[...]" A. W.. Decyzją z 17 kwietnia 2024 r. organ II instancji uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał oraz włączył postanowieniem z 11 marca 2025 r. obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt o sygn. PO III [...] Następnie organ I instancji wydał decyzję z 2 czerwca 2025 r. Rozpatrując wniesione przez skarżącego odwołanie Dyrektor podniósł, że wobec tego, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2017 r., w pierwszej kolejności wyjaśnić należało, czy możliwe jest merytoryczne rozpatrywanie sprawy z odwołania J. S. ze względu na upływ nominalnego terminu przedawnienia określonych decyzja zobowiązań podatkowych. W tym względzie wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych. Podał, że Prokuratura Okręgowa w K. postanowieniem z 8 maja 2020 r. wszczęła śledztwo: I. w sprawie poświadczenia w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. w K. i innych miejscowościach na terenie kraju w podobny sposób w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nieprawdy w fakturach VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze (...) oraz PPHU W. A. co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczące zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości nie mających miejsca i doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług VAT w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, co stanowi mienie znacznej wartości, poświadczając tym samym nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, której wartość jest znaczna, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. i art. 271a § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 91 § 1 k.k. II. w sprawie posługiwania się w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. w K. fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w przedmiocie dostarczania towarów i świadczenia usług, których wartość jest znaczna, przez prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] w K., a następnie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania, dużej wartości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] złotych, w wyniku wprowadzenia w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez podanie nieprawdy w złożonych do tego urzędu zeznaniach PIT, że wskazane w fakturach VAT zdarzenia gospodarcze miały miejsce, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. i art. 273 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. Pismem z 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w W. zawiadomił natomiast pełnomocnika podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu 8 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia śledztwa. Powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...] Dyrektor podniósł, że moment wszczęcia śledztwa nie jest bliski dacie przedawnienia, tj. ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2017 r. oraz ponad dwa i pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. Dalej podał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., postanowieniem z 23 września 2024 r. przedstawił skarżącemu zarzuty o to, że w okresie od stycznia 2016 r. do lutego 2019 r., jako prowadzący działalność gospodarczą pod szyldem F.U.H "[...]" J. S. wspólnie i w porozumieniu z K. N. - księgową zatrudnioną w F.U.H "[...]", w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez uniknięcie w drodze oszustwa podatkowego zapłaty podatku VAT, a nadto w wykonaniu zamiaru upozorowania obrotu handlowego między F.U.H "[...]" a kontrahentami, posłużył się ze świadomością nierzetelności uprzednio podrabianymi przez siebie w celu użycia za autentyczne oraz wystawionymi przez uprawnione podmioty gospodarcze w sposób nierzetelny łącznie 3302 fakturami VAT, w tym m.in. 112 fakturami VAT wystawionymi od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. przez firmę A. W. P. Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" z/s w Ł., które wprowadził do ksiąg podatkowych F.U.H."[...]" J. S., doprowadzając do ich nierzetelnego prowadzenia. Następnie złożył we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych deklaracje podatkowe [...] "[...]" za poszczególne miesiące od stycznia 2016r. do stycznia 2019r., w których to deklaracjach podał nieprawdę co do okoliczności nabycia towarów i usług, albowiem w rzeczywistości transakcje handlowe wynikające z wymienionych faktur nie miały miejsca. Powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzone na 315 stronach świadczy, zdaniem Dyrektora, o bardzo dużej skali zarzutów, jakie postawiono skarżącemu. Wymienione są w nim 52 podmioty gospodarcze, jako wystawcy nierzetelnych faktur, które ujęto w rejestrach i które podatnik rozliczył w deklaracjach [...] W ocenie Dyrektora pomiędzy podejrzeniem popełnienia przez podatnika wyżej opisanego przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres październik-grudzień 2017 r. istnieje ścisły związek. W ocenie Dyrektora nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby tezę, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. było zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wszczęcie śledztwa wobec strony było niezależne od działań podejmowanych przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym za okres od października do grudnia 2017 r. i było uzasadnione poczynionymi ustaleniami przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pozyskany materiał dowodowy, jak również informacja o przedstawieniu stronie zarzutów jednoznacznie wskazuje na fakt, że działania prokuratury zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Mając na względzie wszystkie wyżej wymienione okoliczności organ stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez J. S. czynu zabronionego. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor podał, że spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. W. w okresie od października do grudnia 2017 r. Przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz przytoczył poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w zakresie prawa do odliczenia VAT. Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Organ ustalił dalej, że firma F.U.H. "[...]" J. S. w okresie od października do grudnia 2017 r. odliczyła podatek naliczony z dwunastu faktur VAT wystawionych przez PPHU "[...]" A. W. w Ł., tj.: 1. Faktura nr [...] z 16 października 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem : Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 2. Faktura nr [...] z 16 października 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 3. Faktura nr [...]/2017 z 20 października 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew ( w terminie 60 dni. 4. Faktura nr [...] z 30 października 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 5. Faktura nr [...] z 30 listopada 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 6. Faktura nr [...] z 30 listopada 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 7. Faktura nr [...] z 30 listopada 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 8. Faktura nr [...] z 30 listopada 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 9. Faktura nr [...] z 10 grudnia 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 10. Faktura nr [...] z 15 grudnia 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 11. Faktura nr [...] z 20 grudnia 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. 12. Faktura nr [...] z 30 grudnia 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: Usługa zgodna z umową z dnia 02.01.2017 roku, forma płatności: przelew w terminie 60 dni. W toku czynności sprawdzających A. W. okazał umowę z 2 stycznia 2017 r., według której w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 2 stycznia 2018 r., pośrednik - firma PPHU "[...]" A. W. świadczyła na rzecz usługobiorcy - F.U.H. "[...]" J. S. stałe usługi o charakterze niematerialnym. Usługi te polegały na poszukiwaniu na terytorium [...] osób obywatelstwa ukraińskiego wyrażających gotowość podjęcia pracy na rzecz usługobiorcy oraz pozyskiwaniu niezbędnych danych celem dopełnienia przez usługobiorcę, wszelkich formalnoprawnych czynności zmierzających do legalizacji ich pobytu i zatrudnienia na terytorium [...], jak również weryfikacji ich kwalifikacji zawodowych. Umowa przewidywała także obowiązek pośrednika do podejmowania na terytorium [...] z należytą starannością niezbędnych czynności celem pozyskania ochotników na rzecz pracodawcy, według zgłoszonego przez niego zapotrzebowania. Z zeznań A. W. wynika, że nie miał on doświadczenia w zakresie poszukiwania pracowników, ale posiadał kontakty, które pozwalały mu na realizowanie przedmiotowego kontraktu. Założył w 2015 roku spółkę na [...] o nazwie [...] w Kijowie, w której właścicielem był on i B. F., który posiadał 15 % udziałów, a także pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Osoby zainteresowane pracą na terenie [...] były wyszukiwane przez spółkę [...], a nie przez A. W.. Cała procedura wyszukiwania pracowników odbywała się poprzez ogłoszenia w prasie i internecie, tj. ukazywało się ogłoszenie, żeby osoby zainteresowane kontaktowały się z [...], następnie A. W. dostawał te listy wraz z numerami telefonów i numerami paszportów, które to listy następnie przekazywał skarżącemu. A. W. nie kontaktował się osobiście z osobami z wykazu, tylko przekazywał dane skarżącemu i to on z nimi nawiązywał współpracę. Nie dokonywano żadnych płatności za pośrednictwo dla spółki [...] - pracownicy ww. spółki wykonywali usługi pośrednictwa w ramach wypłacanego im wynagrodzenia. Spółka [...] nie fakturowała świadkowi żadnej usługi. A. W. nie pamiętał całkowitej liczby pracowników "zrekrutowanych" przez firmę PPHU [...] oraz w jakim okresie ta rekrutacja się odbywała. Przed wystawieniem każdej faktury z tytułu pozyskiwania pracowników spotykał się ze skarżącym celem ustalenia szczegółów transakcji. Nie posiadał list lub zestawień osób, które zatrudniono w firmie "[...]", natomiast odnośnie do list przekazywanych przez [...] zeznał, że postara się je odszukać. 20 stycznia 2020 r. A. W. dostarczył do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismo, w którym stwierdził, że nie posiada dokumentów osobowych dotyczących rekrutowanych pracowników. W ocenie Dyrektora negatywnie o wiarygodności wyjaśnień A. W. świadczy fakt, że pomimo dużej skali przedsięwzięcia zrekrutowano kilkaset osób pochodzących z [...], a łączna wartość usługi w spornym okresie opiewała na kwotę w wysokości [...] zł - to w trakcie przesłuchania starał się on umniejszać swoją rolę w ww. transakcjach oraz zasłaniał się niewiedzą lub brakiem posiadania konkretnych dokumentów. Zdaniem Dyrektora zeznaniom A. W. nie można przyznać waloru wiarygodności. Organ stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy J. S., a A. W., została wytworzona w celu potwierdzenia wykonania usług, które prawdopodobnie były faktycznie wykonane przez inne podmioty, natomiast z pewnością nie przez przedsiębiorstwo PPHU "[...]". Sporne transakcje miały nietypowy przebieg, ponieważ pomimo znacznej ich wartości obaj kontrahenci nie posiadali dokładnego wykazu osób zrekrutowanych w ramach opisanej współpracy z uwzględnieniem szczegółowych danych osobowych. Nie byli w stanie podać szczegółów realizacji umowy z 2 stycznia 2017 r., w tym wyjaśnić kwestii dokonanego zapisu w umowie w zakresie sposobu wyliczenia wynagrodzenia za usługi. Organ odwoławczy nie przyznał waloru wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, tym bardziej, że nie był on w posiadaniu jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie osób "zrekrutowanych" przez A. W., za wyjątkiem faktur VAT i potwierdzeń płatności. Dyrektor przytoczył zeznania dwójki ukraińskich pracowników potwierdzające brak jakiejkolwiek roli A. W. w rekrutacji pracowników z [...], ponieważ wskazali oni, że w firmie [...] otrzymali bezpośrednio kontakt do firmy "[...]" oraz osobiście kontaktowali się z przedstawicielami ww. firmy. Żaden z ww. przesłuchanych nie zeznał, aby miał kontakt z firmą PPHU [...]" A. W.. Jedynie [...] kojarzyła nazwisko kontrahenta strony, ale jako kierownika firmy [...]. Powołując się na ustalenia organu I instancji Dyrektor stwierdził, że 162 osoby z 706 osób, które złożyły oświadczenia o korzystaniu z pośrednictwa [...], a w konsekwencji A. W.,, świadczyło pracę na rzecz F.U.H. "[...]" J. S. jeszcze przed zawarciem umowy w 2 stycznia 2017 r. Powyższe ustalenia pozwalały stwierdzić, że skoro wskazane osoby pracowały w latach wcześniejszych niż 2017 rok, to nie mogły korzystać z usług pośrednictwa PPHU "[...]" w kontrolowanym okresie. Ponadto 72 osoby wymienione w zestawieniu nie uzyskały żadnych zezwoleń na pracę czy też oświadczeń powierzenia pracy. Natomiast dla 3 osób skarżący dopiero w 2018 roku złożył stosowne wnioski o wydanie zezwoleń. Mając na względzie ww. ustalenia, organ I instancji słusznie nie uznał przedmiotowych oświadczeń za rzetelne. Dalej Dyrektor powołał istotne dla sprawy ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w K. tj. protokoły przesłuchania D. Ł. i uznał je za wiarygodne. Zdaniem organu ww. w sposób spójny i logiczny przedstawił mechanizm oszukańczego procederu, powiązania pomiędzy poszczególnymi firmami i osobami, który także wiązał w sposób prawidłowy poszczególne fakty z firmami i osobami. Jego zeznania przedstawiają w sposób pełny jak wyglądał mechanizm obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi transakcji gospodarczych pomiędzy J. S., a A. W.. W ocenie organu odwoławczego kolejnym ważnym dowodem, który potwierdzał prawdziwość zeznań D. Ł. jest pozyskane z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa sygn. akt PO III [...] Spc, obejmującego okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2019 roku, sprawozdanie ze szczegółowej analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, którymi dysponowała firma PPHU "[...]" A. W. i P. A. [...]. Z analizy środków wpływających na rachunki, jak i wypływających z rachunków, którymi dysponowała Firma PPHU "[...]" na uwagę zasługiwały wzajemne przelewy pomiędzy ww. rachunkami (zarówno jako zleceniodawca, jak i beneficjent) podmiotu opisanego jako PPHU "[...]" A. W. oraz A. W.. Ten sam rachunek był wykorzystywany w przypadku zleceniodawcy zasilającego dany rachunek, jak i beneficjenta. Proceder polegał na tym, że przedmiotowe faktury były opłacane w sposób częściowy, w różnych datach i zostały zapłacone z rachunku bankowego, którego właścicielem była "[...] POL" FUH J. S. na dwa rachunki prowadzone dla podmiotu PPHU [...] A. W.. S. A. [...] dysponował kilkunastoma rachunkami bankowymi, pomiędzy którymi dokonywał wzajemnych przelewów, wypłacając znaczne kwoty w gotówce. Łączna kwota w gotówce wypłacona w okresie objętym analizą to kwota około [...] zł, a łączna kwota wpłat od firmy "[...]" to [...] zł. Znaczne wypłaty gotówki potwierdziły zeznania D. Ł., że J. S. płacił za faktury przelewem, w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji, a następnie A. W. zwracał mu pieniądze w formie gotówkowej zatrzymując dla siebie 50 % kwoty podatku VAT. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że transakcje pomiędzy J. S., a A. W., zawierane były w okolicznościach stanowiących naruszenie prawa wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczone naruszenie prawa polegało na wystawieniu przez A. W. faktur VAT, którym towarzyszyły transakcje, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca spornych faktur, tzn. jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować te transakcje (nierzetelność podmiotowa). Organ I instancji prawidłowo dokonał oceny prawnej wskazując, że sporne faktury były nierzetelne w zakresie podmiotowym, tzn. nieokreślona część pracowników z [...] faktycznie została zrekrutowana, prawdopodobnie przez firmę J. S., ale przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę PPHU "[...]" A. W.. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, dlatego też niezbędnym jest aby faktura VAT zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym odpowiadała rzeczywistości. W ocenie Dyrektora organ I instancji słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. Zdaniem organu J. S. w rzeczywistości nie nabył usług ujętych w fakturach będących przedmiotem sporu, a same faktury miały na celu wyłącznie obniżenie zobowiązań podatkowych. Działania podejmowane przez A. W. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w rekrutacji pracowników z [...], a strona nie tylko wiedziała o tym fakcie, ale też miała realny wpływ na cały proceder. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w K., ponad wszelką wątpliwość świadczy o tym, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez A. W. są dokumentami fikcyjnymi - tzw. pustymi fakturami - i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Stronie należy przypisać świadomość co do jej udziału w występującym w tej sprawie oszukańczym procederze. Podatnik w złożonych odwołaniach przedstawia swoje stanowisko, w którym stara się wykazać, że jest rzetelną firmą a sporne faktury VAT faktycznie dokumentowały koszty pozyskania pracowników z [...]. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że był to zorganizowany i z góry ustalony schemat działania podatnika i jego kontrahenta, którzy uczestniczyli w oszukańczym procederze. Według organu odwoławczego charakterystyczne w rozpatrywanej sprawie jest to, iż oszustwo w rozliczeniach z budżetem państwa w zakresie podatku VAT nie było incydentalne - skarżący posłużył się dwunastoma fikcyjnymi fakturami opiewającymi na kwotę [...]zł przez okres co najmniej trzech miesięcy i jak wynika z zeznań D. Ł. planował kontynuować przestępczy proceder w kolejnych latach. Powyższe stanowi, że działania strony nie były przypadkowe, ale zamierzone i świadome i jedynym celem wykorzystania nierzetelnych faktur było obniżenie comiesięcznych zobowiązań firmy J. S. w podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatników VAT jest udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur. Okazane przez skarżącego dwanaście faktur VAT nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż jej wystawca - A. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa. A zatem niespełniona została przesłanka poprawności materialnej spornych faktur uprawniających do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze J. S. zaskarżył decyzję z 19 września 2025 r. w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne niedopuszczenie oraz nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obydwu instancji wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci: - zeznań 46 świadków objętych wnioskiem dowodowym skarżącego z dn. 5 maja 2021 r. (k. 3998-4004) pomimo relewantności tezy dowodowej dla rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym w zakresie w jakim zeznania świadków miały być przeprowadzone na okoliczność zatrudnienia świadków u skarżącego wskutek skierowania ich - tak w okresie objętym postępowaniem podatkowym, jak i przed oraz po tym okresie - przez pośrednika w osobie A. W. i uprzedniego pozyskania przez działającą w jego imieniu spółkę [...] [...], - informacji uzyskanych od Wojewody Ś., Miejskiego Urzędu Pracy w K. oraz Powiatowego Urzędu Pracy w K. objętych wnioskami dowodowymi skarżącego zgłoszonymi w odwołaniu oraz w piśmie z dn. 11 sierpnia 2025 r. pomimo relewantności tezy dowodowej dla rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym w zakresie w jakim dowody te zmierzały do wykazania poziomu zatrudniania przez skarżącego obcokrajowców wskutek ich skierowania przez pośrednika w osobie A. W. także w 2018 r., skoro pośrednik ten świadczył usługi kierowania kandydatów na pracowników do ostatniego dnia 2017 r.; 2. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego w zakresie w jakim organy podatkowe obydwu instancji ustaliły, że rzekomo A. W. nie wykonał usług kierowania obywateli [...] do pracy u skarżącego, lecz że to rzekomo sam skarżący miał prowadzić poszukiwanie kandydatów do pracy na terytorium [...], i w sprzeczności z przeprowadzonymi dowodami w postaci: - zeznań świadków K. R., R. W. oraz K. N., z których wewnętrznie i wzajemnie spójnych, logicznych i koherentnych depozycji jednoznacznie wynika fakt współpracy pomiędzy skarżącym, a A. W. w zakresie pośrednictwa pracy na podstawie zawartej umowy oraz fakt rzeczywistego wykonywania tej umowy przez A. W. korzystającego z pomocy spółki prawa ukraińskiego pod firmą [...] [...], - zeznań świadków Andrei Bivol oraz L. D., z których wewnętrznie i wzajemnie spójnych, logicznych i koherentnych depozycji jednoznacznie wynika, że zostali zatrudnieni u skarżącego wskutek działań pośredniczych wykonywanych przez A. W. i [...] [...], działającej w imieniu A. W. na terenie [...], a które to zeznania organy podatkowe obydwu instancji uznały za wiarygodne, - 706 oświadczeń złożonych przez pracowników skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni u skarżącego wskutek działań wykonywanych przez spółkę prawa ukraińskiego pod firmą [...] [...] działającą na terenie [...] w imieniu A. W. w celu wykonania jego zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze skarżącym 2 stycznia 2017 r., - wyjaśnień skarżącego oraz zeznań A. W., które pozostając wzajemnie spójne i logiczne oraz koherentne z zeznaniami świadków K. R., R. W., K. N., A. B. oraz L. potwierdzają fakt współpracy pomiędzy skarżącym, a A. W. w zakresie pośrednictwa pracy na podstawie zawartej umowy, warunki tej współpracy oraz fakt rzeczywistego wykonywania tej umowy; 3. naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności jakoby to sam skarżący - a nie A. W. - miał poszukiwać kandydatów do pracy na terenie [...] pomimo, że okoliczność taka nie wynika z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w sprawie oraz pomimo że: - skarżący zlecił usługi poszukiwania i kierowania kandydatów do pracy z terenu [...] jedynie A. W., który korzystał w świadczeniu tych usług z podmiotu lokalnego, tj. spółki prawa ukraińskiego [...] [...], - organy obydwu instancji ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że na terenie [...] były prowadzone rzeczywiste poszukiwania pracowników do działalności skarżącego oraz że kandydaci ci byli następnie zatrudniani, lecz nie ustalono, aby jakąkolwiek taką czynność na terenie [...] wykonywał samodzielnie skarżący, a z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że czynności te wykonywał A. W. oraz działająca w jego imieniu lokalna spółka ukraińska [...] [...], - korzystanie przez A. W. z pomocy spółki pod firmą [...] [...] w celu wykonywania umowy zawartej ze skarżącym nie wyłącza rzeczywistości wykonywanej usługi przez A. W. na rzecz skarżącego, albowiem dla skarżącego jest prawnie irrelewantne, czy pośrednik przy wykonywaniu usługi działał osobiście, czy posiłkował się innymi osobami lub podmiotami; - ujawniona przez organy podatkowe nieodpłatność pomocy świadczonej przez [...] [...] na rzecz A. W. przy wykonywaniu przez niego umowy zawartej ze skarżącym jest prawnie irrelewantna w zakresie w jakim skarżącego nie łączył stosunek prawny z [...] [...], ani nie miał on wpływu na zawarcie lub treść stosunków prawnych zawartych przez A. W. z [...] [...] w celu pomocy przy wykonywaniu umowy zawartej przez niego ze skarżącym; 4. naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji na dowodzie w postaci treści aktu oskarżenia wniesionego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko skarżącemu pomimo, że akt oskarżenia - tak in genere, jak i w niniejszej sprawie - nie posiada wartości dowodowej przypisywanej mu przez organy podatkowe, albowiem: - akt oskarżenia może stanowić jedynie dowód tego, że postępowanie przygotowawcze zostało zakończone i została wniesiona skarga oskarżyciela publicznego do właściwego sądu; - akt oskarżenia nie może stanowić dowodu na okoliczności wskazane w jego treści w zakresie w jakim obejmuje on własne, subiektywne stanowisko i twierdzenia oskarżyciela publicznego niezweryfikowane przez jedynie uprawniony do tego sąd karny; - akt oskarżenia nie może stanowić dowodu na okoliczności wskazane w jego treści, gdyż prowadziłoby to do obejścia obowiązku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego przez organy podatkowe i zastąpienia tego postępowania podatkowego przez postępowanie przygotowawcze; - na podstawie wniesionego aktu oskarżenia nie został wydany wobec skarżącego nawet nieprawomocny wyrok skazujący; - treść wniesionego przeciwko oskarżonemu aktu oskarżenia jest sprzeczna z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w zakresie w jakim: - prokurator zarzucił oskarżonemu posługiwanie się nierzetelnymi przedmiotowo fakturami VAT wystawionymi przez A. W. stwierdzając, że w przedmiotowym okresie w ogóle nie dochodziło do poszukiwania i pozyskiwania pracowników z terenu [...], a natomiast - z zaskarżonych decyzji podatkowych wynika, że zdaniem organów podatkowych nierzetelność tożsamych faktur VAT miała charakter podmiotowy w ten sposób, że to sam skarżący prowadził poszukiwanie pracowników na terenie [...]; 5. naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie, w jakim organy podatkowe obydwu instancji oparły wydane decyzje podatkowe na nieposiadającym przymiotu wiarygodności dowodzie w postaci protokołu z przesłuchania świadka D. Ł. w toku postępowania przygotowawczego, którego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami wszystkich pozostałych świadków oraz przeprowadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów, albowiem: - wbrew treści zeznań tego świadka, to nie D. Ł. rozwiązał umowę ze skarżącym i zrzekł się pełnionej funkcji prezesa zarządu (s. 16 decyzji organu I instancji), lecz został on zwolniony przez skarżącego i odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki pod firmą Minds4You Sp. o.o. ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na nienależyte wykonywanie obowiązków służbowych (dowód z wydruku wiadomości e-mail wnioskowanego za odwołaniem), co świadczy o składaniu przez świadka fałszywych zeznań oraz rzeczywistej jego motywacji w składaniu fałszywych, pomawiających zeznań, - D. Ł. działając jako pełnomocnik skarżącego składał w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia całkowicie sprzeczne z treścią później złożonych przez niego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym, które zostały złożone po zwolnieniu go przez skarżącego i wyłącznie w ramach osobistej vendetty po uprzednio wypowiadanych groźbach bezprawnych i próbach szantażu wobec skarżącego i członków jego rodziny, - D. Ł. nie może mieć własnej i obiektywnej wiedzy o zdarzeniach gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie skarżącego w roku podatkowym 2017, albowiem zaczął on prowadzenie obsługi rachunkowej skarżącego dopiero w 2019 r., - rzekoma wiedza D. Ł. co do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w roku podatkowym 2017 nie posiada jakiejkolwiek wartości dowodowej jako sprzeczna z innymi wiarygodnymi i obiektywnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i jako dowód ze słyszenia przy jednoczesnym zaprzeczeniu zasłyszanym okolicznościom tak przez skarżącego, jak i innych świadków, - korekty deklaracji z zakresu podatku od towarów i usług zostały przygotowane samodzielnie przez D. Ł. z nieznanych skarżącemu powodów i złożone wyłącznie z uwagi na ówcześnie istniejące bezgraniczne zaufanie skarżącego do D. Ł., nie zaś z uwagi na chęć uniknięcia odpowiedzialności z tytułu rzekomego wprowadzenia do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", - żaden z innych przesłuchanych świadków zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego nie potwierdził wskazanego przez D. Ł. faktu wykonywania rzekomej wspólnej analizy i typowania "pustych" faktur VAT podlegających korekcie; 6. naruszenia art. 181 w zw. z art. 122 i art. 123 §1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i oparcie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej na dowodzie pośrednim z protokołu przesłuchania świadka D. Ł. w postępowaniu karnym i nieprzeprowadzenie dowodu bezpośredniego z jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego pomimo: - sprzeczności depozycji D. Ł. złożonych w toku postępowania przygotowawczego z treścią dowodów o charakterze bezpośrednim przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, które to sprzeczności wymagały wyjaśnienia w celu oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodu z protokołu przesłuchania świadka D. Ł. w postępowaniu karnym; - sprzeczności depozycji D. Ł. złożonych w toku postępowania przygotowawczego z wyjaśnieniami składanymi w toku niniejszego postępowania w charakterze pełnomocnika skarżącego, które to sprzeczności wymagały wyjaśnienia w celu oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodu z protokołu przesłuchania świadka D. Ł. w postępowaniu karnym; - przyznania dowodowi w postaci protokołu z zeznań D. Ł. złożonych w toku postępowania przygotowawczego przymiotu głównego dowodu, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcia, bez możliwości zetknięcia się przez organ podatkowy w sposób bezpośredni z osobowym źródłem dowodowym i bez możliwości wzięcia udziału strony w przeprowadzeniu dowodu z jego przesłuchania i zadania własnych pytań; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo nieziszczenia się hipotezy przedmiotowej normy prawnej i ustalenie, że faktury VAT wystawione przez PPHU "[...]" A. W. w okresie do października do grudnia 2017 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym w zakresie w jakim zdaniem organów podatkowych to sam skarżący poszukiwał pracowników na terenie [...] i jako takie nie mogły stanowić podstawy zastosowania przez skarżącego prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z dwunastu faktur VAT wystawionych przez ww. dostawcę usług w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury VAT stanowiły podstawę prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci wykonania przez A. W. usługi pośrednictwa w zatrudnieniu obywateli [...] w przedsiębiorstwie skarżącego, albowiem: - nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził w relewantnym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą znacznych rozmiarów, osiągając przychody znacznej wysokości, - skarżący zatrudniał w każdym momencie relewantnego okresu kilkuset pracowników pochodzących z [...], - z żadnego przeprowadzonego w sprawie dowodu nie wynika, aby to skarżący samodzielnie wykonywał na terenie [...] czynności polegające na poszukiwaniu kandydatów do pracy w jego przedsiębiorstwie. - wszystkie rzeczowe i osobowe dowody przeprowadzone w sprawie - za wyjątkiem niewiarygodnego dowodu z protokołu zeznań D. Ł. - potwierdzają fakt rzeczywistego wykonywania przez A. W. usług pośrednictwa w zatrudnieniu na rzecz skarżącego i przy wykorzystaniu podmiotu zależnego - spółki prawa ukraińskiego pod firmą [...] [...] - a fakt ten zostałby dodatkowo potwierdzony przez kilkudziesięciu kolejnych świadków będących pracownikami skarżącego zrekrutowanymi przez [...] [...] na zlecenie A. W., gdyby tylko organy podatkowe nie pominęły bezpodstawnie wniosku dowodowego skarżącego, - skarżący dokonywał rzeczywistej i niebudzącej wątpliwości zapłaty za rzeczywiście świadczone usługi odpowiadającej wartości należności ogółem wynikających z wystawionych sprzedażowych faktur VAT w drodze przelewów każdorazowo na rachunek bankowy usługodawcy wpisany na białą listę rachunków bankowych, - usługodawca A. W. prawidłowo ewidencjonował sprzedaż usług na rzecz skarżącego i dokonywał z tego tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług, - sposób rozporządzania przez usługodawcę A. W. dochodami z jego działalności gospodarczej, w tym poprzez dokonywanie wypłat gotówkowych na swoją rzecz, pozostają prawnie irrelewantne w zakresie w jakim czynności te stanowiły w pełni zgodne z prawem korzystanie przez A. W. ze swojego majątku osobistego, na które skarżący nie miał i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu; - odpłatność lub nieodpłatność pomocy świadczonej przez [...] [...] na rzecz A. W. w celu wykonania przez niego usług na rzecz skarżącego jest prawnie irrelewantna dla oceny rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym, a A. W., w zakresie w jakim A. W. był uprawniony do wykonania zobowiązania wobec skarżącego przy wykorzystaniu osób trzecich, skarżący nie miał wpływu na treść stosunku pomiędzy A. W., a [...] [...], a nieodpłatność takiej pomocy nie świadczy o tym, że nie była ona wykonywana na rzecz A. W. i w celu wykonania przez niego zobowiązania wobec skarżącego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Jakkolwiek skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych decyzją, sąd działając w granicach art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym kontekście z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że organy orzekały w zakresie VAT za październik, listopad i grudzień 2017r. Termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 99 ust 1 oraz 103 ust 1 ustawy o VAT, w przypadku zobowiązań podatkowych w VAT za październik i listopad 2017 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r, upływał zaś 31 grudnia 2022r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2017 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 r., upływał zaś 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 19 września 2025 r., zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia tych zobowiązań. Stąd, kwestia możliwości orzekania przez organ w powyższym zakresie musiała być zbadana przez sąd w pierwszej kolejności. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie powoduje zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na względzie powyżej zacytowane przepisy prawa podnieść trzeba, że w realiach sprawy postanowieniem z dnia 8 maja 2020 r. Prokuratura Okręgowa w K., Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej wszczęła śledztwo: I. w sprawie poświadczenia w okresie od stycznia 2016 roku do grudnia 2019 roku w K. i innych miejscowościach na terenie kraju w podobny sposób w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nieprawdy w fakturach VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze (...) oraz PPH U W. A. co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczące zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości nie mających miejsca i doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług VAT w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, co stanowi mienie znacznej wartości, poświadczając tym samym nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, której wartość jest znaczna, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. i art. 271a § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 91 § 1 k.k.; II. w sprawie posługiwania się w okresie od stycznia 2016 roku do grudnia 2019 roku w K. fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w przedmiocie dostarczania towarów i świadczenia usług, których wartość jest znaczna, przez prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] w K., a następnie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania, dużej wartości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] złotych, w wyniku wprowadzenia w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez podanie nieprawdy w złożonych do tego urzędu zeznaniach PIT, że wskazane w fakturach VAT zdarzenia gospodarcze miały miejsce, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. i art. 273 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa, a zobowiązaniami podatkowymi objętymi kontrolowanym postępowaniem istnieje bezpośredni związek, a podejrzenie popełnienia przestępstwa związane jest z niewykonaniem tych zobowiązań. Dalej, oceniając spełnienie ustawowych obowiązków organów podatkowych zauważyć należy, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z 22 kwietnia 2022 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia śledztwa. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 19 maja 2022 r. oraz w celach informacyjnych – samej stronie postępowania. Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem m.in. zobowiązań podatkowych w VAT za październik, listopad i grudzień 2017 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c O.p. oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zatem bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 8 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w sprawie skontrolował również, czy zainicjowanie postępowania karnego i karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Godzi się przypomnieć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23). W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na względzie powyższe, w przekonaniu sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania karnego i karnoskarbowego, a czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie nie miały pozorowanego charakteru, lecz służyły realizacji celów zainicjowanego postępowania. Po pierwsze należy zauważyć, że w realiach sprawy nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", czyli z sytuacją, gdy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tu zainicjowanie go nastąpiło już 8 maja 2020 r., czyli na ponad 1,5 i 2,5 roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Po drugie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia śledztwa brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Po trzecie, śledztwo zostało wszczęte nie przez organ podatkowy prowadzący kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, lecz przez Prokuraturę Okręgową w K.. Postanowieniem z dnia 23 września 2024 r. Prokurator przedstawił J. S. szereg zarzutów, w tym karnoskarbowych, polegających m.in. na tym, że przy sporządzeniu deklaracji [...] za październik, listopad i grudzień 2017 r. posłużył się nierzetelnymi, tj. pustymi fakturami wystawionymi przez A. W. (PPHU "[...]"), w deklaracjach tych podał nieprawdę co do okoliczności nabycia towarów i usług, albowiem transakcje handlowe wynikające z tych faktur nie miały miejsca. Nadto zauważyć trzeba, że przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam wiąże się z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne i karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów. Powyższe świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego i realizowania celów postępowania karnego. Z akt postępowania odwoławczego wynika również, że sprawa obecnie toczy się przed Sądem Okręgowym w K. Wydziałem III Karnym – sygn. akt III K [...]. Podkreślenia wymaga, że w realiach kontrolowanej sprawy czynności wszczęcia i prowadzenia śledztwa dokonał prokurator, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS [...] odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Dalej wskazać trzeba, że organ podatkowy wszczął kontrolę w lipcu 2019 r. (zatem na 10 miesięcy przed uruchomieniem postępowania karnego) i prowadził ją, a następnie postępowanie podatkowe realnie podejmując szereg czynności procesowych – w tym dowodowych oraz wydając decyzje, co świadczy o realizowaniu celu postępowania podatkowego. Przywołana powyżej argumentacja uzasadnia wniosek, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez A. W. z tytułu nabycia przez skarżącego usług pośrednictwa. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż usługi, które dokumentują sporne faktury, nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Działania podejmowane przez A. W. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w rekrutacji pracowników z [...]. Zdaniem organu podatnik miał świadomość tej okoliczności, jak też realny wpływ na kształt nielegalnego procederu polegającego na przyjmowaniu zakwestionowanych faktur do rozliczeń podatkowych w celu obniżenia obciążeń podatkowych w VAT. Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ jego współpraca z A. W. była rzeczywista. Skarżący zwraca uwagę na szereg uchybień procesowych jakich jego zdaniem dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, które polegały na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, oparciu się przez organ przede wszystkim na zeznaniach świadka D. Ł. (dowodzie pośrednim oraz w przekonaniu strony niewiarygodnym) oraz akcie oskarżenia, błędnej, w tym wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i pomijaniu okoliczności wynikających z zeznań świadków, a przemawiających za prawidłowością stanowiska skarżącego. Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistym świadczeniem usług, a ich opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione bowiem jest twierdzenie organu, że A. W., występujący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (PPUH [...] nie prowadził faktycznej działalności w zakresie pośrednictwa w zatrudnieniu w zakładzie skarżącego pracowników z [...], jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. J. S. miał wiedzę o tej okoliczności, a faktury wystawione przez A. [...] wykorzystywał do obniżenia zobowiązań podatkowych – w tym objętych zaskarżoną decyzją. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu zajęte przez organ stanowisko w sprawie potwierdza analiza umowy z dnia 2 stycznia 2017 r. w konfrontacji z treścią dalszych dowodów w postaci przesłuchań świadków oraz strony postępowania. W powyższym kontekście szczególnie zwraca uwagę określony w umowie sposób wynagrodzenia, składający się z wynagrodzenia stałego (stała kwota) oraz prowizyjnego (od każdego ochotnika zatrudnionego u usługobiorcy). Przy tak określonym wynagrodzeniu za świadczenie usług, żadna ze stron umowy nie dysponowała stosowną dokumentacją – zestawieniem osób, które potwierdzałoby prawidłowość ujętych na fakturach kwot zapłaty za usługi. Nie było zatem możliwości jakiejkolwiek weryfikacji wysokości wskazanego na fakturach wynagrodzenia, które – w części prowizyjnej – uzależnione było od ilości zrekrutowanych osób. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zakwestionowane faktury opiewały na jednakowe kwoty – [...] zł lub [...] zł., co przy założeniu wynagrodzenia prowizyjnego (czyli zależnego od konkretnej liczby osób zrekrutowanych/zatrudnionych w określonym czasie) jest wręcz nierealne. O nierzeczywistości relacji gospodarczej pomiędzy skarżącym, a A. W. świadczy niewątpliwie brak wiedzy obu stron o szczegółach dotyczących nawiązania współpracy jak i samego jej przebiegu, a przede wszystkim brak dokumentacji (oprócz faktur i dowodów przelewów), która tą współpracę by potwierdzała – brak list zrekrutowanych osób, wykazów osób zatrudnionych w wyniku uprzedniej rekrutacji, co było niezbędne choćby z perspektywy wysokości należnego wynagrodzenia, jak i nieumiejętność wytłumaczenia organowi sposobu wyliczenia kwot określonych na fakturach. Brak opisanej dokumentacji jest szczególnie rażący w zestawieniu ze znaczną wartością usług – łącznie zakwestionowane faktury opiewały na wartość [...] zł (w tym [...] zł. VAT). W rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty szczególnie dbają o zabezpieczenie dokumentacji mającej przełożenie na wartość umówionej zapłaty, ale przede wszystkim dysponują wiedzą o szczegółach współpracy i jej realnych efektach. T. A. [...] deklarując wykonanie usługi, dalej podawał, że nie kontaktował się osobiście z rekrutowanymi osobami, a wszystkie czynności związane z rekrutacją wykonywała spółka [...]. W aktach sprawy nie ma natomiast również żadnych dowodów świadczących o korzystaniu przez usługodawcę z pomocy tej spółki. Wątpliwości też budzi podjęcie kosztownej współpracy z osobą niedoświadczoną w zakresie rekrutacji. Również i to podważa ekonomiczny sens oraz realny przebieg deklarowanej współpracy gospodarczej pomiędzy objętymi fakturami podmiotami. Słusznie w tym względzie organ zwraca uwagę na sprzeczności w zeznaniach A. W., który twierdził, że uzyskiwał wynagrodzenie za to, że ściągnięci do pracy [...] podjęli realną pracę u skarżącego, podczas gdy z wyjaśnień składanych przez stronę wynika, że usługa polegała na zbieraniu informacji o potencjalnych kandydatach do pracy. Niewiedza i sprzeczności w zakresie elementarnych kwestii związanych z zawartą pomiędzy stronami umową świadczą dobitnie o nierzeczywistym przebiegu deklarowanej współpracy. Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że zarówno zeznania świadka – usługodawcy jak i samej strony są niewiarygodne co do okoliczności rzeczywistej współpracy w zakresie usług pośrednictwa w zatrudnianiu pracowników z [...] w zakładzie skarżącego. Powyższe świadczy też o pełnej wiedzy skarżącego, co do nierzeczywistości podmiotowej faktur. Wbrew zarzutom skargi, wnioski organu nie są rozbieżne z zeznaniami świadków [...]. Osoby te wskazały bowiem spółkę [...] jako tą, która szukała pracowników i umożliwiała kontakt z firmą skarżącego. Jakkolwiek L. Dzeman kojarzyła nazwisko [...], to łączyła je z funkcją kierownika w spółce [...]. Zatem żadna z tych osób nie potwierdziła w jakikolwiek sposób udziału A. W. (PPUH [...] w procesie rekrutacji pracowników do zakładu podatnika. Dowodów wystarczających do przyjęcia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami nie dostarczyły również zeznania świadków – pracowników firmy [...] – K. R., R. W. i K. N.. Potwierdziły one fakt zatrudnienia w zakładzie skarżącego dużej liczby cudzoziemców, w tym z [...] oraz okoliczność współpracy z panem [...], jednak nie potrafiły podać żadnych szczegółów tejże, ani skali pośrednictwa w zatrudnieniu pracowników. Biorąc pod uwagę powiązanie zawodowe świadków z pracodawcą, ogólnikowość twierdzeń oraz inne dowody zaprzeczające realności współpracy gospodarczej między stronami umowy słusznie organy uznały powyższe twierdzenia jako niewystarczające do uznania tezy skarżącego o faktycznym wypełnieniu postanowień umowy pośrednictwa. Wbrew argumentacji skargi, nie można zatem przyjąć, jakoby z zeznań świadków wynikało, że A. W. rzeczywiście realizował usługę pośrednictwa na rzecz podatnika. Nie ma również śladu dokumentacji deklarowanej (bezpłatnej) pomocy usługodawcy przez spółkę [...]. Przy czym to nie element nieodpłatnej pomocy ukraińskiej spółki był decydujący dla przyjęcia fikcji tej współpracy, ale przede wszystkim brak weryfikowalnych dokumentów wskazujących na jej realny przebieg, jak i zeznania świadków, którzy kojarzyli tylko spółkę [...] jako ten podmiot, który poszukiwał i kierował zainteresowane osoby do pracy w zakładzie skarżącego. Dowodem potwierdzającym fikcyjność podmiotową zakwestionowanych faktur są również zeznania świadka D. Ł., przesłuchanego kilkukrotnie w trakcie postępowania karnego. Świadek ten opisał funkcjonujący w firmie podatnika proceder związany z wprowadzaniem do obrotu faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za wiedzą, bądź bez wiedzy wystawcy faktury) i posługiwaniem się nimi m.in. w celu obniżenia VAT należnego. Jednoznacznie podał, że A. W. wystawiał faktury, nie świadcząc faktycznie usług pośrednictwa o czym podatnik wiedział, współtworząc koncepcję nadużyć podatkowych. Potwierdził, że okazane mu faktury widział, są mu znane i nie odzwierciedlają gospodarczej rzeczywistości. Proceder trwał od 2012 r., a skala wyłudzeń rosła. Zwracano przy tym uwagę by w wyniku wprowadzenia pustych faktur nie doszło do wykazania straty w PIT, ani VAT do zwrotu, gdyż to narażało na szybką kontrolę służb podatkowych. Opisał też sposób rozliczeń między stronami , tj. wykonywanie przelewów przez podatnika celem uwiarygodnienia transakcji, a następnie kwoty te były zwracane przez A. [...] w gotówce, po potrąceniu ustalonej wielkości 50% VAT. Istotne przy tym jest, że okoliczności stwierdzone przez w/w świadka znajdują odzwierciedlenie w dalszym materiale dowodowym sprawy, w tym sprawozdaniu ze szczegółowej analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, którymi dysponował A. W., wykazujące wzajemne przelewy pomiędzy tymi rachunkami, potwierdzające zapłatę w częściach za zakwestionowane faktury na dwa rachunki jak i szereg wypłat gotówki (z kilkunastu posiadanych przez A. [...] rachunków) na łączną kwotę [...]zł. Zwraca też uwagę zeznany przez świadka sposób księgowania faktur, ich numeracji świadczące o tym, że były wprowadzane pod koniec miesiąca, jednocześnie, ponieważ były razem dostarczane. W prawidłowym obiegu byłyby natomiast wprowadzane cyklicznie, na bieżąco, zgodnie z datą wpływu i jej chronologią. Powyższe zdaniem sądu jednoznacznie potwierdza tezę organu, że A. W. nie świadczył rzeczywistych usług pośrednictwa na rzecz J. S., a podatnik był tego świadomy. W kontekście możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotna jest tożsamość podmiotowa faktycznego usługodawcy z tym, stwierdzonym na fakturze. Celem toczącego się postępowania podatkowego jest weryfikacja prawidłowości materialnej faktur, natomiast w jego ramach organ nie jest obowiązany do wskazania kto konkretnie świadczył określone usługi, wobec jednoznacznego ustalenia, że nie był nim wystawca faktury. Innymi słowy istotne jest, czy wystawca faktury wykonał usługę, a nie czy usługa została wykonana przez kogokolwiek innego, oraz ustalenie przez kogo. W kontekście powyższego jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi, których argumentacja koncentruje się na podkreśleniu braku jakiegokolwiek dowodu na to, że to sam skarżący wykonywał zakwestionowane, a wynikające z faktur usługi. Przede wszystkim okolicznością niekwestionowaną jest zatrudnianie przez skarżącego dużej ilości pracowników – obcokrajowców, w tym z [...]. Wprawdzie w treści uzasadnienia decyzji organ podaje, że usługi pośrednictwa w zatrudnieniu mogły być wykonane przez inny podmiot, czy wyraża przypuszczenie, że sam skarżący rekrutował pracowników, jednak – jak wyżej wskazano – ustalenie kto rekrutował te osoby nie jest elementem koniecznym do orzekania w sprawie, wobec niewątpliwego ustalenia, że osobą tą nie był wystawca faktury – A. W.. W nawiązaniu do zarzutów skargi, w uzasadnieniu których skarżący podważa prawidłowość korzystania z dowodów pośrednich – zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, jak również podnosi uchybienie organu w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka D. Ł. bezpośrednio przez prowadzący postępowanie organ podatkowy należy wskazać, co następuje. W myśl art. 180 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem sądu skarżący nie wykazał takich nowych okoliczności w kontekście zeznań D. Ł.. Skarżący próbuje zdyskredytować wartość tych zeznań podważając wiedzę świadka o funkcjonowaniu jego firmy, co nie może być skuteczne wobec faktu, że osoba ta pełniła funkcje prezesa zarządu w spółce zajmującej się obsługą księgową [...], była pełnomocnikiem podatnika umocowanym do reprezentowania go przed organami skarbowymi. Znała zatem realia i sposób funkcjonowania obsługiwanego podmiotu. Wiedza ta z pewnością nie obejmowała jedynie okoliczności od 2019 r., jak deklaruje to skarżący, lecz także lata poprzednie, co związane jest choćby faktem reprezentowania podatnika w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy sprzed 2019 r., czy sporządzaniem korekt deklaracji. Nie może odnieść też spodziewanego skutku sugestia strony o osobistej motywacji świadka, jego nieprzychylności wobec strony oraz zamiarze zemsty. Należy zwrócić uwagę, że zeznania jakie złożył pod odpowiedzialnością karną świadek obciążały również i jego, jako osobę znającą szczegóły funkcjonowania zakładu skarżącego, również te prowadzące do szeregu nadużyć podatkowych. Nie jest natomiast zrozumiały zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji na dowodzie w postaci treści aktu oskarżenia, albowiem w realiach sprawy organy tego nie uczyniły. W toku postępowania podatkowego organ I instancji włączył materiały z akt sprawy karnej, w tym m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie oraz protokoły z zeznań świadków, do czego był uprawniony w świetle art. 180 O.p. Dowody te zostały przez organ wnikliwie przeanalizowane i ocenione. Organ posiłkując się dowodami ze sprawy karnej dokonał samodzielnej oceny kompleksowo zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie naruszenia przez podatnika norm prawa podatkowego poprzez świadome zaewidencjonowanie faktur podmiotowo nierzetelnych i nieuprawnionego odliczenia z nich podatku naliczonego. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać również trzeba, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od postępowania karnego, co oznacza, że organy podatkowe samodzielnie czynią ustalenia faktyczne na podstawie przeprowadzanych dowodów. Jedynym wyjątkiem są ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a), które wiążą sądy administracyjne, a więc pośrednio także organy podatkowe. Tyle, że w tej sprawie taki wyrok nie zapadł. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie stanowi dowodu tego, że określone w nim osoby popełniły przestępstwo, tylko dowód tego, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym na takie prawdopodobieństwo wskazuje. Jako taki nie może być samodzielnym środkiem dowodowym służącym udowodnieniu faktów (w przeciwieństwie do dowodów zebranych w postępowaniu karnym), może za to służyć (potwierdzić) celność oceny dokonanej przez organy podatkowe innych dowodów i o tyle stanowić element materiału dowodowego. Tak jest właśnie w kontrolowanej sprawie. Postanowienie o postawieniu J. S. zarzutów potwierdza trafność ocen organów podatkowych, a okoliczności z niego wynikające zostały ocenione w całokształcie wraz z innymi dowodami wskazującymi na nierzetelność zakwestionowanych faktur, nie stanowiąc samodzielnej, ani jedynej podstawy ustaleń faktycznych. Dodać też wypada, że zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny (tak: wyroki NSA z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK [...] oraz z dnia 14 października 2025 r., sygn. akt I FSK [...], CBOSA). Organy nie naruszyły również przepisów postępowania - art. 122, 123, 180 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań 46 świadków oraz wystąpienia do Wojewody Ś., MUP w K. oraz PUP w K. o udzielenie informacji co do poziomu zatrudnienia obcokrajowców wskutek ich skierowania do pracy przez A. W.. Organ przeanalizował bowiem listę świadków (na podstawie danych uzyskanych od w/w instytucji), a wynik tej analizy unaocznił, że część z nich (25 osób) zostało zarejestrowanych w 2016 r., a wobec 8 osób w ogóle nie występowano o pozwolenie na pracę. Zatem osoby te z pewnością nie były objęte usługą pośrednictwa w 2017 r. Ustalenia poczynione przez organ wskazują, że tak sformułowany wniosek dowodowy obejmuje osoby, które w sposób oczywisty nie mogą mieć wiedzy o okolicznościach istotnych dla sprawy, co jednoznacznie przesądza o braku jego wpływu na wynik sprawy. Natomiast co do żądania wystąpienia o udzielenie informacji wskazać należy, że organy nie kwestionowały okoliczności samego zatrudnienia w zakładzie skarżącego obcokrajowców, czy deklarowanego poziomu ich zatrudnienia. Jednak te wielkości nie są w żaden sposób miarodajne dla przyjęcia faktu realizacji usług pośrednictwa zatrudnienia przez A. [...]. Tak samo organ nie uchybił przepisom postępowania dowodowego podczas oceny 706 oświadczeń osób, które według strony korzystały z pośrednictwa spółki [...], a w konsekwencji A. W. w uzyskaniu pracy w [...]. Realizując zasady postępowania dowodowego organ ocenił wiarygodność przedłożonej dokumentacji oraz zbadał ich znaczenie i wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy podatkowej. Słusznie w powyższym kontekście zwrócono uwagę, że oświadczenia te są "szablonami" wypełnionymi jednakową treścią oraz ustalono – przeprowadzając ich szczegółową analizę – że 162 osoby świadczyły pracę w zakładzie skarżącego w 2015 lub 2016 roku, zatem przed zawarciem umowy pośrednictwa, natomiast 72 osoby z przedstawionego zestawienia w ogóle nie uzyskały żadnych pozwoleń na pracę. Łącznie z okolicznością braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej współpracę przy usłudze pośrednictwa A. [...] oraz spółki [...] oświadczenia te nie mogły wpłynąć na ocenę rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami. Szczegółowo opisany w skardze proces rekrutacji nie znalazł potwierdzenia w równie szczegółowej dokumentacji, na podstawie której możliwa byłaby weryfikacja twierdzeń strony, stąd należy ją uznać za gołosłowną. Podkreślenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto w realiach sprawy organy wykazały również nieprzydatność proponowanych środków dowodowych, a tym samym niecelowość przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uwagi m.in. na to że osoby wskazane jako świadkowie nie mogły mieć wiedzy co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sporu. Reasumując, zdaniem sądu organy w kontrolowanej sprawie, zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z treści przepisów art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony) oraz respektując obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 O.p., zebrały materiał dowodowy w sprawie, który poddały analizie i ocenie. Organ ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym organ ocenił dowody w ich wzajemnym powiązaniu, odniósł się też do rozbieżności z nich wynikających, wyjaśniając dlaczego jednym z dowodów daje wiarę, a innym jej odmawia. Natomiast to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, o których mowa w przywołanych przepisach (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1237/20). Przy prawidłowo i kompleksowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.