I SA/Ke 466/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. nr [...]w sprawie zaliczenia podatnikowi podatku od osób fizycznych R. C. zwrotu VAT, wykazanego przez spółkę jawną PW "G." ("Spółka") w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2009 r. w wysokości 13 220 zł oraz odsetek od tej zaliczki w wysokości 357 zł. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. o przeksięgowanie w części nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT za lipiec 2009 r., na poczet należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jakie wykazali do zapłaty wspólnicy tej spółki: R. C. i E. G.. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. postanowieniem z dnia [...]na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j. t. Dz. U z 2012 r. poz. 749) Ordynacja podatkowa, dalej zwanej "Ordynacja podatkowa" przerachował z wykazanej przez Spółkę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym kwotę 13 220 zł, na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2009 r. oraz 357 zł na należne odsetki od tej zaliczki. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. Następnie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...]r. stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł zażalenie. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na katalog przesłanek umożliwiający stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, określony w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do postanowień. 1.6. Kwestią sporną w sprawie jest istnienie podstaw prawnych do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. przerachowania z wykazanej przez Spółkę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz innego podatnika, tj. wspólnika Spółki R. C. 1.7. Organ odwoławczy powołał art. 4, art. 5, art. 7 Ordynacji podatkowej, art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176; dalej zwana "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej zwana "ustawa o VAT"), w świetle których spółka jawna, czy też spółka cywilna, jako podatnicy VAT i wspólnicy tych spółek, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, są odrębnymi podatnikami. Teza ta znajduje potwierdzenie w dalszych przepisach prawa materialnego, tj. w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Unormowania wynikające z treści powołanych przepisów w żaden sposób nie dają prawa do dokonywania zwrotu VAT wykazanego przez danego podatnika na rzecz zobowiązań podatkowych innych podatników. Pozostaje to w zgodzie z przepisami proceduralnymi w sprawie zaliczania wykazanego zwrotu podatku oraz w sprawie zwrotu nadpłaty (lub wykazanego zwrotu podatku) na rachunek podatnika, uregulowanymi odpowiednio w art. 76b oraz art. 77b Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych. 1.8. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, dokonując czynności do których nie miał ustawowego uprawnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z powołanych powyżej przepisów dokonał zaliczenia na poczet zobowiązań R. C. części zwrotu VAT, który zgodnie ze złożoną deklaracją należny był innemu podatnikowi, tj. Spółce. Wydane postanowienie rażąco naruszyło prawo również z tego powodu, że zostało wydane w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie miały zastosowania. 1.9. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu nadzwyczajnym nie była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określająca zobowiązanie w VAT w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Stąd nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie rozważania podatnika, co do toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej. 1.10. Formułując zarzuty przeciwko zaskarżonemu postanowieniu R. C. pominął ponadto wykazaną na gruncie obowiązującego prawa podatkowego odrębność Spółki i jej wspólnika jako podatników. Ewentualne więzi, np. cywilne, łączące różnych podatników nie mają znaczenia ze względu na wynikający z art. 6 Ordynacji podatkowej, publiczno prawny charakter podatku i dotyczących go rozliczeń. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 76, 76a, 76b Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi R. C. wskazał, że prawidłowość argumentacji organu podatkowego powinna być oceniana w aspekcie specyfiki statusu podmiotowego spółek nie posiadających osobowości prawnej jako podatników VAT. Odrębnie natomiast rozważyć trzeba prawa wspólników do dysponowania wszelkimi nadwyżkami finansowymi i innymi aktywami, w tym nadwyżką VAT naliczonego, jaka podlega zwrotowi. 2.3. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok TS UE. 2.4. Dokonanie zwrotu nadwyżki podatku stanowi tzw. czynność materialno-techniczną administracji. To, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie zmienia stanu, że zarówno nadwyżki VAT, jak zobowiązania z tytułu zaliczek wynikają z tej samej szeroko pojętej działalności gospodarczej. 2.5. Odmowa zaliczenia zwrotu VAT przysługującego spółce jawnej na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki cywilnej może oznaczać, że organ podatkowy występuje jednocześnie w roli wierzyciela (z tytułu PIT) oraz dłużnika (z tytułu VAT). Przy czym koszty tego ponoszą wyłącznie podatnicy, po złożeniu wniosku o zaliczenie nadpłaty w VAT na zobowiązania podatkowe w PIT i jego negatywnym rozpatrzeniu wpadają w zaległość podatkową w PIT, co wiąże się z koniecznością zapłacenia odsetek od zaległości. 2.6. Istotą sporu jest okoliczność czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. naruszył prawo w sposób rażący. Organ podatkowy powołał stanowiska sądów pochodzące z okresu po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. Tym samym nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek rażącego naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę racjonalność działania, dbałość o interesy Skarbu Państwa, a tym samym ocenę działania Naczelnika w oparciu o wykładnię celowościową do naruszenia prawa nie doszło. Część sądów twierdzi nawet, że nie ma ograniczeń w dysponowaniu zwrotem nie tylko pomiędzy rodzajami zobowiązań podatkowych, ale wręcz nie są ograniczone właściwością organów podatkowych. 2.7. Zdaniem skarżącego zaistniały stan faktyczny z całą pewnością nie wyczerpuje znamion opisanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdził, że skarżący w sposób wybiórczy, skrótowy i nie mający odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy powołał w skardze wyroki sądów administracyjnych, konsekwentnie pomijając fakt, że zaliczenie to winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego, tego samego podatnika. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie zaistniała. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia. Stosownie zaś do art. 219 Ordynacji podatkowej do stwierdzania nieważności postanowienia stosuje się przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta wadą nieważności postępowania. 3.3. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia podatnikowi R. C. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za lipiec 2009 r. podatku VAT do zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. zostało dotknięte wadą nieważności postępowania jaką jest rażące naruszenie prawa. Zdaniem organu bowiem brak jest ustawowych uprawnień do zaliczenia zwrotu VAT, na poczet podatku dochodowego innego podatnika. W ocenie skarżącego taka sytuacja jest możliwa ponieważ zarówno nadwyżki VAT jak i zobowiązania z tytułu zaliczek wynikają z tej samej szeroko rozumianej działalności gospodarczej. 3.4. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z nich stanowi przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. II FSK 1204/05, lex nr 262069). Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to z reguły przypadków, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. 3.5. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa. Wykładnia przepisów, stanowiących podstawę prawną w zakresie zwrotu VAT naliczonego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie budzi bowiem wątpliwości. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15. Z kolei z treści przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie na zasadach wskazanych uprawnionemu podatnikowi VAT. Celem unormowań wynikających z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zwrot podatnikowi VAT wynikającej z działalności opodatkowanej różnicy podatku naliczonego i należnego będący środkiem realizacji podstawowej zasady neutralności VAT. Definicję legalną podatnika zawiera z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonywające samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat tej działalności. Podatnikiem VAT w świetle wskazanego unormowania jest zatem Spółka i przy spełnieniu warunków określonych w art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przysługuje jej zwrot podatku od towarów i usług. 3.6. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zatem wskazał na brak tożsamości statusu podatnika VAT i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym w myśl uregulowania wynikającego z art. 3 u.p.d.o.f. jest osoba fizyczna osiągająca przychody ze źródeł określonych w art. 10. Powyższe oznacza, że o ile wspólnicy spółki jawnej są podatnikami w podatku dochodowym to na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna. Brak jest tożsamości pomiędzy tymi podmiotami, zaś powiązania pomiędzy wspólnikami, a spółką nie dają podstawy do przyjęcia, że wspólnik spółki jawnej może być uznany w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę za podmiot podlegający przepisom ustawy o VAT. Skarżący przywołując na potwierdzenie zasady neutralności VAT wyrok Trybunału Sprawiedliwości pomija fakt, że podstawowa dla VAT zasada nie zostałby spełniona w przypadku zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań innych podatników. Podstawy do zaliczenia nadpłaty ewentualnie zwrotu podatku między różnymi podatnikami nie dają również przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 76 b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 (por. wyrok NSA z 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10). Zasadnie zatem organ podnosi, że omawiane zaliczenie może być realizowane w zakresie praw i obowiązków jednego podatnika. 3.7. Ustawowych unormowań nie mogą także zmieniać dyspozycje podatnika uprawnionego do zwrotu. Przepis art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiąc, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę nakazującą by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie prawnej. Skoro przepisy art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że zwrot podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi na warunkach określonych, to unormowania ustawowe nie mogą być zmieniane na podstawie dyspozycji strony. Stanowiska tego nie zmienia eksponowana w skardze okoliczność, że zarówno nadwyżka VAT jak i zobowiązania z tytułu zaliczek wynikają z tej samej, szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Więzi cywilne łączące podatników nie mają bowiem znaczenia wobec odrębnej regulacji rozliczeń podatkowych. 3.8. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, zdaniem skarżącego reprezentujących odmienne stanowisko w sprawie możliwości zaliczenia zwrotu VAT należnemu spółce osobowej na poczet zobowiązań w podatku dochodowym wspólników tej spółki należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że nie mają odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi oraz w Lublinie dotyczą bowiem prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przypadku rozwiązania spółki i wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zapadły również na tle odmiennego stanu faktycznego. Uwadze skarżącego uszło, że dotyczyły sytuacji gdy zaliczenie było realizowane w zakresie praw i obowiązków jednego podatnika. Z kolei wyrok NSA z dnia 24 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 688/10 dotyczy kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, która nie podlegała wykonaniu, co w niniejszej sprawie również nie miało miejsca. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10 zaprezentowano natomiast stanowisko o możliwości przeznaczenia przez podatnika uzyskanego zwrotu różnicy podatku m.in. na zapłatę zobowiązań innych podatników, w innych podatkach. W niniejszej sprawie nie dokonano jednak zwrotu różnicy podatku lecz bezpośrednio zaliczono na zobowiązania podatkowe innego podatnika. 3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że postanowienie o zaliczenia zwrotu VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. na rzecz zobowiązania innego podmiotu narusza w sposób rażący wskazane przepisy. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. dokonując przerachowań bez upoważnień ustawowych w tym zakresie, potwierdzonych postanowieniem wypełnił przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 76, 76a i 76b jest nieuzasadniony. 3.10. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.