I SA/Ke 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2007r. 1. oddala skargę; 2. ustala wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 2.431.185,00 (dwa miliony czterysta trzydzieści jeden tysięcy sto osiemdziesiąt pięć) złotych i nakazuje ściągnąć od A. S.A. w K. kwotę 7.070,00 (siedem tysięcy siedemdziesiąt) złotych tytułem części nieuiszczonego wpisu od skargi. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]., nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]., nr [...], którą organ I instancji określił "A." S.A. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2006r. w kwocie 13.204,00zł w tym do zwrotu kwotę 13.204,00zł kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty: za marzec 2006r. w wysokości 8.817,00zł za kwiecień 2006r. w wysokości 3.479,00zł za maj 2006r. w wysokości 12.294,00zł za czerwiec 2006r. w wysokości 969,00zł za lipiec 2006r. w wysokości 14,00zł za sierpień 2006r. w wysokości 14.996,00zł za wrzesień 2006r. w wysokości 21.087,00zł za październik 2006r. w wysokości 23.915,00zł za listopad 2006r. w wysokości 24.550,00zł za grudzień 2006r. w wysokości 219.303,00zł za styczeń 2007r. w wysokości 148.355,00zł za luty 2007r. w wysokości 150.523,00zł za marzec 2007r. w wysokości 91.05 8,00zł za kwiecień 2007r. w wysokości 18.477,00zł za maj 2007r. w wysokości 185.311,00zł za czerwiec 2007r. w wysokości 231.805,00zł za lipiec 2007r. w wysokości 242.606,00zł za wrzesień 2007r. w wysokości 14.165,00zł za październik 2007r. w wysokości 47.773,00zł za listopad 2007r. w wysokości 83.942,00zł za grudzień 2007r. w wysokości 166.915,00zł -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2007r. w wysokości 606,00zł. 1.2. W toku postępowania w wyniku którego wydano przedmiotowe decyzje organ ustalił, że A. S.A. w K. jest spółką przekształconą z uprzednio działającej spółki A. sp. z o.o., a wcześniej A. sp. z o.o. Podstawą rozstrzygnięcia były przeprowadzone czynności kontrolne wskazujące, że skarżąca spółka dokonała zawyżenie kwot podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od lutego 2006r. do grudnia 2007r. w oparciu o faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, i tak za poszczególne miesiące.: - luty 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 30.592,10zł. Kwota zawyżenia wynikała z 8 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz jednej faktury wystawionej przez "O." L. R.; - marzec 2006r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 26.950,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o w K.; - kwiecień 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 25.410,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 7 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - maj 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 84.865,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. oraz 6 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o., - czerwiec 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 50.600,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o.; - lipiec 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 119.219,50zł. Kwota zawyżenia wynikała z 7 faktur VAT wystawionych przez "O." L. R. oraz 8 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o.; - sierpień 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 60.676,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. oraz 3 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o.; - wrzesień 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 51.392,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 8 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury wystawionej przez "O." L. R.; - październik 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 77.418,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 10 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - listopad 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 61.020,56zł. Kwota zawyżenia wynikała z 6 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o; - grudzień 2006r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 263.476,97zł. Kwota zawyżenia wynikała z 12 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o., 4 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o oraz 4 faktur wystawionych przez "K.-S." Sp. z o.o.; - styczeń 2007r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 147.532,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 9 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury wystawionej przez "L." Sp. z o.o.; - luty 2007r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 149.776,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 9 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - marzec 2007r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 93.711,61 zł. Kwota zawyżenia wynikała z faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., jednej faktury VAT wystawionej przez Firmę Transportowo-Usługową "S."; - kwiecień 2007r.-łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 24.200,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 3 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., - maj 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 175.296,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 11 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o. oraz 4 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - czerwiec 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 246.344,56zł. Kwota zawyżenia wynikała z 6 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., 9 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o oraz 6 faktur VAT wystawionych przez "K.-S." Sp. z o.o.; - lipiec 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 207.460,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., 4 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - sierpień 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 11.704,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o.; - wrzesień 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 12.538,80zł. Kwota zawyżenia wynikała z 2 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o oraz jednej faktury VAT wystawionej przez Firmę Transportowo- Usługową "S." G. S..; - październik 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 37.054,60zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o, 3 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "C. D." Sp. z o.o z siedzibą w W..; - listopad 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 70.657,40zł. Kwota zawyżenia wynikała z 2 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o, jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o, jednej faktury VAT wystawionej przez "C. D." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. Z. 12/2; - grudzień 2007r. -łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 163.460,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o, oraz 6 faktur VAT wystawionych przez "C. D." Sp. z o.o.; Ponadto stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za kontrolowany okres polegały na tym, że: - w miesiącach: listopad 2006r, grudzień 2006r. i marzec 2007r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku wykazanego na fakturach wewnętrznych, wystawionych tytułem zadeklarowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od firmy O. O. H. L. z siedzibą w N. na C. i jednocześnie zawyżyła podatek należny za te miesiące. - w miesiącu styczniu 2007r. Spółka zaniżyła podatek naliczony na kwotę 15.950,00zł poprzez zmniejszenie podatku naliczonego w tym miesiącu o VAT zawarty na 3 fakturach korygujących VAT wystawionych do faktur VAT z miesiąca maja 2006r. zmniejszających pierwotne kwoty dostaw i podatku naliczonego całości, a wystawionych przez firmę "L." Sp. z o.o. Organ wskazał, że transakcje udokumentowane fakturami pierwotnymi wystawionymi przez L.: nr 4/05/2006 z 09.05.2006r, nr 10/05/2006 z 15.05.2006r oraz nr 14/05/2006 z 22.05.2006r. Zostały w całości zakwestionowane w miesiącu wystawienia tych faktur pierwotnych tj. w maju 2006r, co oznacza, iż ich korekta "in minus" w styczniu 2007r. nie znajduje uzasadnienia. - w miesiącu marcu 2007r. Spółka zaniżyła podatek naliczony na kwotę 293,70zł poprzez zmniejszenie podatku naliczonego w tym miesiącu o VAT zawarty na jednej fakturze korygującej zmniejszającej pierwotną kwotę dostawy i kwotę podatku naliczonego, a wystawioną przez firmę "L." Sp. z o.o. Transakcja udokumentowana fakturą pierwotną wystawioną przez L.: nr 4/02/2006 z 21.02.2006r. została zakwestionowana przez organ w całości w miesiącu jej wystawienia tj. w lutym 2006r, co oznacza, że jej korekta "in minus" w marcu 2007r. nie znajduje uzasadnienia. 1.3. Organ wskazał, że podstawą zakwestionowania wskazanych faktur były ustalenia wskazujące, że firmy: K. Grupa Kapitałowa "O." Sp. zo.o., "L." Sp. z o.o. , K.-S." Sp. z o.o z siedzibą w G. oraz "C.-D." Sp. z o.o. są podmiotami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki "A." faktycznie nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych. Nadto ustalono, że pozostałe faktury wystawione przez inne podmioty również nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Odnośnie każdego z podmiotu organ dokonał osobnych ustaleń, w oparciu o które kwestionował wystawiane na rzecz spółki A. faktury VAT, a w związku z czym prawo do naliczenia widniejących na nich wartościach podatku naliczonego. 1.4. K. Grupa Kapitałowa "O." Sp. z o.o dalej zwaną K. O. z siedzibą w K., ul. M. 146b. Przedmiotem zakupu od tej firmy miały być następujące towary handlowe, materiały oraz usługi: elektroniczne płytki sterujące z licznikiem i okablowaniem, stal konstrukcyjna, blacha stalowa i ocynkowana, blacha aluminiowa, panele aluminiowe, pleksa PCV, usługi tłoczenia, cięcia gilotynowego, cięcia laserowego i zaczyszczania, usługi remontowo-budowlane, usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli. Organ ustalił, że osobą powiązaną personalnie ze Spółką K. Grupa Kapitałowa O. oraz Spółką L. będącej 100% udziałowcem w Spółce K. O. tj. był L. R.. Do 9 maja 2005r. L. R. pełnił w Spółce K. O. funkcję Prezesa Zarządu. W tym dniu dokonano w KRS wpisu, zgodnie z którym ustanowiony został nowy Zarząd w osobach: R. F.- Prezes Zarządu oraz A.K.-Wiceprezes. Z umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "L." z 10 lutego 2005r. wynika to, że L. R. jako 100% udziałowiec w spółce "L." sprzedał wszystkie udziały R. F. oraz A. K.. W umowie zaznaczono, że Spółka L. jest równocześnie 100% udziałowcem w spółce K. O. Sp. z o.o. oraz w spółce "B." Sp. z o.o. w K.. W ocenie organu o braku faktycznego prowadzenia działalności – co do zakresu przedsięwzięć wskazywanych w zakwestionowanych fakturach przez K. O. ewidentnie świadczą zeznania osób z zarządu tej spółki, z których wynika, że Prezes R. F. w spółce tej zajmował się organizacją imprez spadochronowych, zaś według jego wiedzy spółka zajmowała się obsługą S.ową palmtopów ze środowiskiem Windows. Treść faktur wystawionych na rzecz A. przez K. O. dotyczy sprzedaży zupełnie innych towarów i usług niż wskazane przez R. F.. W ocenie organu było mało wiarygodnym, aby przedmiot działalności K. O. nie był znany Prezesowi Spółki. Natomiast z zeznań Wiceprezesa A. K. wynika, że praktycznie nie dysponuje żadną wiedzą na temat działalności spółki. Obaj członkowie zarządu wskazywali na P. J. jako osobę zaangażowaną w sprawy K. O.. R. F. w zeznaniu z dnia 3 czerwca 2009r. Wskazał, że P. J. był osobą zatrudnioną w K. O., upoważnioną do podpisywania dokumentów i prowadzenia całego biura firmy. Jednocześnie Prezes oraz Wiceprezes Zarządu K. O. nie byli w stanie podać bliższych danych personalnych osoby tak ściśle współpracującej i zatrudnionej w firmie, w której oni pełnią funkcję członków zarządu. Jak wykazało prowadzone postępowanie świadkowie, którzy powoływali się na współpracę z P. J. oprócz opisu jego fizycznego wyglądu nie byli w stanie podać jego bliższych danych, zaś uzyskane dane odnośnie np. wykształcenia P. J. po ich sprawdzeniu okazały się fałszywe. Dowodami w oparciu o które zakwestionowano faktury były także zeznania R. F. przesłuchanego jako podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. - W.. R. F. po okazaniu faktur wystawionych przez firmę K. O. Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. na których widniała pieczątka niebieskiego koloru Prezesa Zarządu i podpis R. F., wskazał, że na przedstawionych mu fakturach nie ma jego podpisów, pieczątka o treści Prezes Zarządu jest również fałszywa, on nigdy nie używał pieczątki w kolorze niebieskim, posiada małą kieszonkową pieczątkę. Oświadczył, że nie wie skąd się wzięły przedstawione mu faktury, gdyż jemu nigdy nie przedstawiano takich faktur do akceptacji. R. F. oświadczył, że nie wie co to jest za towar na fakturach, gdyż firma K. O. nie sprzedawała nigdy żadnych głowic. Stwierdził też, że nie zna żadnej firmy z Grójca oraz że nie jest możliwym, aby firma K. O. dokonała w ciągu jednego miesiąca takiej sprzedaży, gdyż firma ta miała miesięczne obroty ok. 240.000zł. R. F. zeznał również, że w K. O. zajmowała się między innymi obsługą S.owa palmtopów ze środowiskiem Windows, dodatkowo zajmowała się organizacją imprez spadochronowych oraz pośrednictwem w handlu i remontami. On sam zajmował się organizacją imprez spadochronowych. Również A K. w przesłuchaniu przeprowadzonym w ramach postępowania prowadzonego wobec K. O. po okazaniu mu faktur wystawionych przez firmę K. O. Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. stwierdził, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat przedstawionych mu faktur oraz płatności gotówkowych od A. Sp. z o.o. Oświadczył też, że z jego rozmów z R. F. wynikało, że prowadzi on tylko jakieś roboty budowlane. O innych usługach, czy towarach nic mu nie wiadomo. Według jego wiedzy w latach 2006-2007 firma K. O. prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług budowlano-remontowych. Firma K. O. w tym okresie nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej. W zakresie widniejących na fakturach VAT wystawionych przez K. O. Sp. z o.o., spółce A. w roku 2007 od miesiąca maja do grudnia 2007r. pieczęci i podpisów Prezesa Zarządu A. K., ustalono, że znajdujące się aktach sprawy kserokopie protokołu o odwołaniu i powołaniu Członków Zarządu K. O. Sp. z o.o. z dnia 5 marca 2007r., z których wynika, że odwołano z zarządu R. F. oraz A. K. i na ich miejsce powołano: Prezesa Zarządu w osobie A. -K. zam. T., 632-033 okręg s., przy ul. D. nr 121 oraz Wiceprezesa w osobie L. S. zam. K., 392-002, przy ul. M. 26 m. 3. Organ ustalił, że czynności te nie znajdują potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki, gdzie Prezesem Zarządu Spółki jest R. F., a Wiceprezesem jest A. K.. Odnośnie osób powołanych na członków zarządu, w oparciu informacje Komendanta Placówki Straży Granicznej w K. ustalono, że zarówno A. K. jak i L. S. nie zostali odnotowani jako osoby przekraczające granicę państwową RP w latach 2006-2007. Ponadto Ambasada RP w Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w wydziale Konsularnym w Moskwie począwszy od 1 stycznia 2006r. brak jest jakichkolwiek dokumentów w tym wniosków wizowych na nazwisko A. K.. Natomiast zgodnie z zeznaniami R. F., pełnił on funkcję Prezesa Zarządu K. O. do listopada 2007r. W lipcu 2007r. K. O. Sp. z o.o. nabyła 100% udziałów Spółki I. A. (zmiana we wrześniu 2007r. na nazwę G. D.), w której to Spółce zgodnie z danymi KRS Prezesem Zarządu został R. F.. W tej sytuacji należało uznać, że faktycznym Prezesem K. O. był R. F., był on jedyną osobą uprawnioną, także i po dniu 5 marca 2007r. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki K. "O." prowadzonym przez Bank Zachodni WBK S.A., jak również faktycznym dysponentem tego rachunku. Uprawnień takich nie miał natomiast A. K.. Fakt ten w ocenie organu świadczył o braku autentyczności osoby A. K. jako Prezesa Spółki K. O.. Wyżej opisane okoliczności w ocenie organu dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez K. O. na rzecz A. Sp. z o.o. opatrzone nazwiskiem i pieczęcią A. K. stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Organ wskazał, że jak wynika z analizy obrotu finansowego Spółki A., spółka ta w roku 2006 miała dokonać zapłat gotówkowych dla K. O. Sp. z o.o. na kwotę- 1.468.328,56zł, zaś w roku 2007 - 3.389.505,00zł. Według zeznań R. F. w czasie, kiedy był on Prezesem K. O. to on lub P. J. odbierał pieniądze w postaci gotówki ze spółki A., a następnie wpłacał je na konta w Banku Śląskim, Deutsche Banku i Banku BPH. Organ zakwestionował twierdzenia Prezesa K. O. co do otrzymanych od A. płatności. Organ ustalił bowiem, że K. O. w latach 2006-2007 nie posiadała rachunku w Deutsche Banku ani w Banku BPH, natomiast na rachunku ING Bank Śląski, który funkcjonował do 28 listopada 2006r. nie odnotowano żadnych transakcji uznaniowych W kwestii adresu siedziby spółki K. O. organ w oparciu o treści faktur sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę dla A. Sp. z o.o. obrazujących sprzedaż elektronicznych płytek sterujących ustalił, że K. O. do maja 2006r. posługiwała się adresem: K., ul. M. 146 b. Jak wynika z treści pisma spółki E. Sp. z o.o. z 1 grudnia 2005r. która dokonywał najmu lokalu pod tym adresem K. O. nie posiada siedziby pod w/wym. adresem, gdyż umowa najmu lokalu pomiędzy E. Sp. z o.o. i K. O. została wypowiedziana w dniu 9 lutego 2005r. w trybie natychmiastowym. Pomimo tego K. O. po tej dacie posługiwała wskazanym wyżej adresem. Organ uznał także, że wątplowośości, co do prowadzenia działalności pod nowym adresem: K., ul. T. 18 nasuwają zeznania M. W.- pracownika firmy G., która to firma wynajmowała dla K. O. lokal pod tym adresem. W czasie przesłuchania w/w jako świadka zeznała ona, iż firmę K. O. zna tylko z dokumentów i kontaktów telefonicznych, gdyż nigdy nie widziała osób, którym miała doręczać faktury za wynajem. Dysponowała jedynie numerami dwóch telefonów: do Pana R. i Pana J.. M. W. wskazała na utrudnienia w osobistym doręczaniu przez nią faktur dla K. O., gdyż drzwi od wynajmowanego przez te firmę K. O. pomieszczenia były zamknięte. Organ uznał, biorąc pod uwagę zeznania wskazanego świadka, że pomimo wynajmowania lokalu przez K. O. i opłacania płatności za wynajem brak było oznak faktycznego prowadzenia działalności pod tym adresem. W oparciu o zeznania M. W., a zwłaszcza informacje, że kontaktowała się ona w sprawie faktur dla K. O. z L. R. organ uznał, że pomimo sprzedaży udziałów w firmie K. O. w lutym 2005r. i powołania nowego Zarządu tej Spółki L. R. dalej zaangażowany był w działalność tej firmy. Poza tym, w 2006r. L. R., sprawujący jednocześnie funkcję Prezesa A. Sp. z o.o., działając jako osoba fizyczna na mocy umów przelewu (cesji) nabył od K. O. wierzytelności jakie miała ta spółka w A. Sp. z o.o. Wierzytelności te wyniosły łącznie 933.300,00zł w tym: w roku 2005- 329.400,00zł (umowa cesji z 2 stycznia 2006r.), i za rok 2006 -603.900,00zł (umowy cesji z 3 kwietnia 2006r., 15 maja 2006r. i 1 czerwca 2006r.) Z wskazanych umów wynika, że cE.t (K. O.) przelewa na cesjonariusza (L. R.) swoje wierzytelności od A. Sp. z o.o. L. R. wpłaca, a R. F. potwierdza odbiór wyszczególnionych w umowach kwot. 1.5. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. M. 146b, Organ ustalił, że przedmiotem transakcji zakupu od tej firmy miały być następujące towary handlowe, materiały oraz usługi: uchwyty meblowe mosiężne, drukarka wielkofbnnatowa NURFRESCO HiQ3200, usługi tłoczenia, cięcia gilotynowego, cięcia laserowego i zaczyszczania, usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli, usługi remontowo-budowlane. Podobnie jak w przypadku spółki K. O., organ ustalił, że z umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "L." z 10 lutego 2005r. wynika, że L. R. jako 100% udziałowiec w spółce "L." sprzedał wszystkie udziały R. F. oraz A. K.. W umowie zaznaczono, że Spółka L. jest równocześnie 100% udziałowcem w spółce K. O. Sp. z o.o. oraz w spółce "B." Sp. z o.o. w K.. W przypadku Spółki "L." według danych z KRS-u L. R. jest nadal Prezesem Zarządu, pomimo ujawnienia przez niego protokołu uchwały z dnia 10 lutego2005r. z odwołania swojej osoby z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "L." oraz protokołu z dnia 15 lutego 2005r. o powołaniu na funkcję Prezesa Zarządu A. K.. Podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot stanowią zeznania A. K. (do dnia 2 grudnia 2005r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o.) w postępowaniu prowadzonym wobec L. Sp. z o.o. W czasie przesłuchania w/w w charakterze strony A. K. zaprzeczył, aby działając jako Prezes L. Sp. z o.o. dokonał transakcji z firmą A. Sp. z.o.o. Przesłuchiwanemu zostały okazane faktury VAT dotyczące transakcji pomiędzy L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.w latach 2006-2007 na których widniały jego podpisy. Oświadczył, że na żadnej z okazanej mu faktur nie widnieje jego podpis, a także, iż nie wie czy L. Sp. z o.o. dokonywała transakcji udokumentowanych tymi fakturami. A. K. nie potwierdził też, aby w latach 2006-2007 otrzymał od firmy A. płatności gotówkowe, zgodnie z okazanymi mu dowodami KP wystawionymi przez "L." Sp. z.o.o. i opatrzonymi jego pieczęcią jako Prezesa L. Sp. z o.o. i jego podpisem. Stwierdził, że na dokumentach KP nie widnieje jego podpis i nie wie kto mógłby sporządzić te dokumenty. Oświadczył też, że osobiście nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą A., a dowiedział się o tych transakcjach dopiero po okazaniu mu faktur. Organ ustalił również, że spółka "L." od początku 2005r. nie posiadała faktycznej siedziby, pomimo, że na wszystkich wystawionych fakturach VAT posługiwała się adresem: K., ul. M. 146B. Jak wynika z postanowień Komornika Sądowego Rewiru III-go przy Sądzie Rejonowym w K., wydanych w sprawach sygn. akt III KM 591/06 oraz., sygn. akt IIIKM 255/06 komornik umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki L. z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowień wskazał, że spółka L. pod adresem K., M. 146B nie prowadzi żadnej działalności od początku 2005. 1.6. "O." L. R. z siedzibą w K., ul. W. P.10/3. Organ ustalił, że przedmiotem transakcji zakupu od tej firmy miały być płytki sterujące z licznikiem i okablowaniem, blacha stalowa nierdzewna, stal konstrukcyjna, transformatory wysokiego napięcia. W roku 2006 spółka A. miała zapłacić w gotówce kwotę 376.008,39zł dla "O." L. R. z tytułu zapłaty za wystawione przez tę firmę faktury za ten rok. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od w/w firmy przez A. Sp. z o.o. wynikało z faktu, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary, które miała nabyć spółka A. od "O." L. R. miały być wcześniej zakupione przez "O." L. R. u firm: K. O. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., a jak wskazano powyżej firmy te faktycznie nie dokonywały operacji gospodarczych. A zatem transakcje pomiędzy O. L. R. i "A." Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. 1.7. "K.-S." Sp. z o.o. z siedzibą w G., ul. H. 17. Przedmiotem transakcji zakupu od tej firmy miały być: rura stalowa nierdzewna, blacha stalowa nierdzewna etc. Dowodem w oparciu o które organ dokonał ustaleń o fikcyjności operacji pomiędzy A. Sp. z o.o. jako nabywcą a "K.-S." Sp. z o.o. są zeznania świadków: J.G., pełniącego do roku 2003 funkcję Członka Zarządu Spółki "K.-S." Sp. z o.o. oraz A.R. -Prezes Zarządu Spółki "K.-S." Z zeznań tych wynika, że J. G. po okazaniu mu w czasie przesłuchania faktur wystawionych przez "K.-S." dla "A." Sp. z o.o. na których widniało jego nazwisko stwierdził, że nie są to jego podpisy. Stwierdził też, że nie jest mu znana firma A., zaś treść pieczątki firmy K.-S. co do podanego na niej adresu w G. przy ul. H. 17 jest niemożliwa, gdyż obiekt pod tym adresem został sprzedany przez spółkę K.-S. w lutym 2004r. A.R. zeznał, że nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; Dwa lata wcześniej u notariusza podpisał kilka aktów notarialnych zakupu spółek, ale nie pamięta jakie to były spółki oraz z jakiej branży. Odnośnie Spółki K.-S. zeznał, że Spółka ta nie jest mu znana, żadnych faktur z tej firmy nie wystawiał, działalności żadnej nie prowadził i nie pełnił żadnej funkcji w tej firmie. Użyczył jedynie swojego nazwiska za co nie otrzymał wynagrodzenia. Faktury dla Spółki "A." zobaczył po raz pierwszy w czasie przesłuchania. Wiarygodność transakcji pomiędzy w/w pomiotami w uznaniu organu podważa również brak wyjaśnienia przez Spółkę A. okoliczności płatności za dostawy od w/w firmy. Prezes Zarządu "A." Pan L. R. wyjaśnił jedynie na okoliczność tych transakcji, że osobiście przekazywał on pieniądze za dostarczony towar przedstawicielowi firmy K.-S. i że towary były dostarczane transportem dostawcy na jego koszt. Nie podał jednak danych identyfikacyjnych przedstawiciela "K.-S.", któremu wręczano pieniądze za towary co czyni jego wyjaśnienia na tle zgromadzonego materiału mało wiarygodnymi. 1.8. "C. D." Sp. z o.o., z siedzibą w W. ul. S. 36/10. Przedmiotem zakupu miały być: rura mosiężna oraz usługi remontowo-budowlane. Dowodem w oparciu o który uznano o fikcyjności operacji pomiędzy A. Sp. z o.o. jako nabywcą, a "C. D." Sp. z o.o. jest zeznanie R. F. - Prezesa Zarządu tej Spółki. R. F. będąc przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym A. P,. zeznał, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat transakcji firmy "C. D." Sp. z o.o. z "A." Sp. z o.o. Zgodnie z jego wiedzą "C. D." nie prowadziła żadnej działalności. Zeznał, że w Spółce był tylko figurantem na zlecenie A. K. oraz Pana P. J.. Do czasu kiedy złożył rezygnację tj. do przełomu października i listopada 2007r. działalność firmy nie była prowadzona. Nadto w oparciu o informacje Urzędu Skarbowego W. P., ustalono, że w bazie podatników właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. P. nie figuruje podmiot "C. D." natomiast w oparciu o informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że spółka pod wcześniejszą nazwą "I. A." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w tym Urzędzie za czerwiec 2007r. i z dniem 30 czerwca 2007r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ wskazał przy tym, że zakwestionowane faktury dotyczyły miesięcy: październik 2007 do grudnia 2007r. 1.9. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Firmę Transportowo-Usługowa "S." G. S. z siedzibą w M., ul. W.91C, przedmiotem zakupu miały być usługi transportowe. Dowodem świadczącym o fikcyjności operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami polegającymi na przewozie drukarek wielkoformatowy na trasie H. -Mielec oraz Mielec- H. są zeznania pracowników firmy przewozowej FTU G. S.: S. Ś. i R.N.. Pracownicy ci byli kierowcami samochodów, które zgodnie z listami przewozowymi CMR miały przewozić drukarki wielkoformatowe na trasie H. -Mielec oraz Mielec- H.. Obaj świadkowie zaprzeczyli, aby samochody, którymi jeździli, były użytkowane poza granicami kraju. Natomiast właściciel firmy przewozowej G. S. nie wskazał innych pojazdów, którymi ewentualnie mógł się odbyć transport drukarek, zaś jako kierowcę wykonującego usługę transportu drukarek wskazał osobę zmarłą w roku 2008; która miała być w jego firmie w roku 2007 zatrudniona "na czarno" Organ zeznania właściciela firmy transportowej G. S.a ocenił jako niewiarygodne w kontekście zeznań pracowników jego firmy oraz w kontekście ustaleń, że firma O. O. H. Ltd. (dostawca i odbiorca drukarek wielkoformatowych) nie prowadziła działalności na terenie Niemiec, posługiwała się fikcyjnym adresem prowadzenia tej działalności, a także stwierdzenia, że zakup drukarki NUR FRESCO HiQ 3200 w sierpniu 2007r. od firmy L. udokumentowany został fikcyjną fakturą podpisaną przez nieznana osobę. 1.10. Odnośnie "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. Z. 12/2, gdzie przedmiotem zakupu miał być sprzęt komputerowy. Dowodem świadczącym o tym, że w rzeczywistości transakcja zakupu sprzętu komputerowego od firmy "A." Sp. z o.o. nie miała miejsca jest fakt, iż faktura nr 3/11/07 z 29 listopada 2007r. dokumentująca ten zakup została podpisana przez N. M. jako Prezesa Zarządu tej Spółki w sytuacji gdy organ ustalił, że N. M. przebywała w Polsce jedynie w terminie 5-6 listopada 2007r. co czyni fakt podpisania przez tę właśnie osobę spornej faktury jako niewiarygodny. Ponadto organ ustali, że adres Spółki A. Sp. z o.o., K., ul. Z. 12/2, który również widnieje na spornej fakturze nie może być adresem tej firmy, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie umowa najmu lokalu pod tym adresem przez A. Sp. z o.o. wygasła w dniu 28 lutego 2006r. Firma ta posiada niezaktualizowane dane rejestracyjne odnośnie zarządu spółki, udziałowców oraz adresu siedziby spółki. Organ dokonał także ustaleń co do powiązań pomiędzy A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w ramach których ustalił, że od 14 czerwca 2006r. A. Sp. z o.o. stała się udziałowcem Spółki A. Sp. z o.o. Od czerwca 2006r. do września 2007r. deklaracje VAT-7 "A." Sp. z o.o. podpisywane były przez L. R., który był pełnomocnikiem Spółki i jednocześnie Prezesem A. Sp. z o.o. Od października do grudnia 2007r. deklaracje VAT-7 podpisywane były przez N. M.. Deklaracje wysyłano z Kielc. L. R., jako Prezes Zarządu A., 6 listopada 2007r. sprzedał udziały tej spółki w spółce A. Sp. z o.o. dla N. M.. Organ ocenił przy tym, że brak było ekonomicznych przesłanek tego zakupu. W tym zakresie wskazał, że nabycie udziałów przez N. M. -osobę zagraniczną- nastąpiło za znaczącą kwotę 57.000zł. P,. Spółka A. Sp. z o.o. nie posiadała siedziby i składała deklaracje podatkowe o treści wskazującej na to, że wysokość uzyskiwanych przez nią obrotów nie uprawdopodobniała opłacalności zamierzonego nabycia (w styczniu 2006r. spółka zadeklarowała obrót w wysokości 6 000,00 zł, od lutego do października 2007r. nie deklarowała natomiast obrotu). Organ uznał także fikcyjność czynności dokonywanych po dniu sprzedaży powyższych udziałów pomiędzy spółkami A. i A. Sp. z o.o. dotyczące m.in. cesji wierzytelności przez A. na rzecz A. Sp. z o.o. przysługujących od O. O. H. Ltd., z tytułu sprzedawanych płytek elektronicznych za które spółka A. miała otrzymać od A. Sp. z o.o. kwotę 2.203.550,93zł. Organ uznał w tym zakresie, że z uwagi na bardzo ogólnikowe, niewiarygodne informacje przedstawione przez skarżącą spółkę dotyczące przesłanek zawarcia przedmiotowej umowy, jej wykonania – w szczególności braku wiedzy co do danych osoby która przekazał L. R.kwotę 2.203.550,93 zł, z tytułu sprzedaży wierzytelności wskazują na fakt, że w rzeczywistości zdarzenia te nie miały miejsca. Wyżej opisane fakty w ocenie organu wskazywały, że A. Sp. z o.o. w K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a to wskazuje, że faktura na sprzedaż przez tę firmę sprzętu komputerowego dla A. Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności. 1.11. O. O. H. L. z siedzibą w N. na C., Przedmiotem zakupu od tej firmy miały być następujące towary: "głowice Hitachi Koki do drukarek Scitex Idanit 162AD" oraz drukarka wielkoformatowa Mega Jet 3206PS. Organ wskazał, że wszelkie operacje gospodarcze pomiędzy A. oraz firmami powiązanymi przez osobę ich właściciela L. R., a firmą O. O. H. L. z siedzibą w N. na C. miały odbywać się do oraz z magazynów wynajmowanych przez podmiot cypryjski w Niemczech w H.. Transport towarów dokonywany miał być przez firmę spedycyjną E. C. z siedzibą w K., ul. D. 12, zarządzającą także magazynem w H., zaś kierowcą pojazdu, którym wożono towar miała być osoba o nazwisku P. . Wskazał, że dowodem świadczącym o tym, że transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o. i O. O. H. Ltd. w rzeczywistości nie miały miejsca jest informacja uzyskana od niemieckich władz podatkowych z której wynika, że na ulicy P. 17 w . który to adres został wskazany jako miejsce składowania towarów przez O. O. H. L. nie znajdują się magazyny, które miałyby być wynajmowane przez firmę E.C. lub O. O. H. Ltd. Nazwy tych firm nie są też znane wynajmującemu/właścicielowi działki pod adresem P. 17. i jak oświadczył nie zawierano żadnych umów najmu ani ze spółką O. O. H. ani E. C.. Z informacji tych wynika, że władze niemieckie nie natrafiły na żadne informacje poświadczające ewentualny eksport towarów z magazynów w H.. Numery rejestracyjne pojazdów używanych do transportu towarów nie zostały potwierdzone. Nadto wskazał, że dowodem świadczącym o fikcyjności deklarowanych przez firmę "A." operacji gospodarczych z firmą O. O. H. L. była także informacja Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w K., zgodnie z którą firma E. C. z siedzibą w K. nie figuruje w jednolitym Rejestrze Państwowych Podmiotów Prawnych Federacji Rosyjskiej oraz że w organach podatkowych obwodu K. nie zarejestrowano podmiotu, któremu nadano odpowiednik polskiego numeru NIP 3906143497. Organ odmówił wiarygodności dowodowi przestawionemu przez stronę, który miał stanowić wypis z rejestru przedsiębiorców z 7 grudnia 2009r. firmy E. C., gdyż dotyczył innego podmiotu (brak zgodności numeru NIP). Jako okoliczność wskazującą na fikcyjności transakcji realizowanych przez O. O. H. L. organ uznał także wielokrotne, a zarazem bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.K. wskazywanego jako właściciela E. C., oraz P. S., który miał dokonywać usług transportu towaru z Polski do magazynu w H.. Organ ustalił również, że osoba wskazywana w umowach współpracy występującą w imieniu spółki O. O. H. Ltd. t.j. J. S., oraz na którą w składanych wyjaśnieniach wskazywał L. R. jako właściciela spółki nie figuruje wśród osób reprezentujących tę spółkę. Organ nie dał wiary informacjom cypryjskich władz podatkowych organ odnośnie eksportu towarów od firmy O. O. H. Ltd., że transport głowic Hitachi Koki miał odbyć się z Niemiec do Polski z udziałem firmy E. C.. Oceniając uzyskane informacje wskazał na przeczące im ustalenia, co do braku funkcjonowania magazynów spółki O. O. H. w H. oraz podważeniem dowodów na świadczenie usług transportowych przez E. C.. Uznał, również że fikcyjność transakcji w zakresie nabycia przez A. Sp. z o.o. od O. O. H. Ltd. drukarki wielkoformatowej MegaJet 3206PS została udowodniona, w związku z opisaną nieprawidłoW.cią w dokumentowaniu usług przez FTU G.S.. Organ ustalił nadto, że również cypryjska firma O. O. H. Ltd. została utworzona za sprawą L. R., który ponosił wydatki związane z obsługą tej firmy niezbędne dla zapewnienia jej funkcjonowania. Na tę okoliczność wskazał zeznania K.. G. oraz A. S., pracownicy firmy T. Sp. z o.o. w W. tj. firmy, która zajmowała się założeniem firmy O. O. H. Ltd. Z złożonych zeznań wynika, że założenie Spółki O. O. H. Ltd. na C. zlecił firmie T. L. R.. Wszelka korespondencja pomiędzy przedstawicielem firmy cypryjskiej (agentem) odbywała się z L. R. z pośrednictwem firmy T.. To L. R. wystąpił o rejestrację spółki O. O. H. Ltd. jako podatnika VAT. Korespondencja firmy prawniczej zajmującej się sprawami spółki O. O. H. Ltd. i Panem L. R. dotyczyła przesyłania przez niego dokumentów w postaci faktur VAT zakupu, sprzedaży, kosztów, umów, wyciągów bankowych oraz innych dodatkowych informacji. Nadto z zeznania świadka K. G. wynikało, że agenta na C. opłacała firma T. z pieniędzy otrzymywanych od L. R.. 1.12. W opinii organu odwoławczego ustalenia obrazujące transakcje potwierdzają, że motywem działań według tych właśnie schematów mógł być tylko zamiar otrzymania zwrotów podatku VAT zarówno przez A. Sp. z o.o. jak również przez podmioty gospodarcze powiązane z osobą Pana L. R., które to firmy deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% do podmiotu zarejestrowanego na C.: O. O. H. Ltd. Z analizy dokumentów dotyczących przebiegu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji ciągów transakcji wynika, że były one realizowane w ten sposób, iż Spółki K. O., L., K.-S., oraz C. D. mimo, że nie prowadziły działalności gospodarczej wykazywały sprzedaż na rzecz innych podmiotów np. A., dla której to spółki podatek wykazany na fakturach zakupu stanowił podatek naliczony do odliczenia. Natomiast spółki figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów i usług, nie prowadziły działalności gospodarczej i pomimo wykazywania podatku należnego, podatku tego nie płaciły. Spółka A. wykazywała bądź to sama wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do O. O. H. Ltd., bądź też dokonywała dalszej dostawy do firm powiązanych z osobą L. R., które następnie wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu cypryjskiego korzystając z preferencyjnej stawki VAT 0% i przysługującego im zwrotu podatku VAT. 1.13. W toku postępowania organ ustalił, że Spółka "A." wykazała obrót z tytułu dostaw 60 szt. głowic dla firmy "F. P,." Sp. z o.o. w K.. Organ nie zakwestionował sprzedaży głowic przez "A." Sp. z o.o. do "F. P,.", jednakże uznał, że przedmiotem tej sprzedaży nie mogły być głowice pochodzące z zakupów od firmy O. O. H. Ltd. Postępowanie wykazało ponadto, że w roku 2006 "A." Sp. z o.o. wystawiła 15 faktur VAT za usługi na rzecz firmy Studio Graficzne S. -T. z siedzibą w Ł.. Przedmiotem sprzedaży na rzecz tego podmiotu miało być świadczenie usług naprawy zniszczeń komunikacyjnych na stacjach paliw P. O. na terenie kraju oraz usług montażu elementów wizualizacji, montażu reklam zewnętrznych i wewnętrznych itp. O ile organ nie kwestionował możliW.ci realizacji takich usług, to zakwestionował aby był one zrealizowane poprzez podwykonawców i przy użyciu materiałów zakupionych u podmiotów K. O., O. L. R. i "K.-S.", z uwagi że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. W przedmiocie faktur wystawionych przez A. SP. z o.o. na rzecz takich Spółek jak: "E.", E. S., B., B. S., O. P., I., M. J. N.oraz B. L. Sp. z o.o., na sprzedaż towarów i usług, organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 108 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 1.14. W toku postępowania odwoławczego organ podtrzymał stanowisko i ustalenia organu I instancji, odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołania zmierzających do podważania dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego sprawy. 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art.15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt. 1 lit. "a" ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), daje zwaną ustawą o VAT; 2.) naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181 § 1, 187, 191, 210 § 1 pkt. 4, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8 poz.60, ze zm.) dalej zwaną o.p., w szczególności poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego naruszono przede wszystkim zasady: obiektywizmu, prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego, b) uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę, c) prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, d) brak uzasadnienia prawnego decyzji, e) naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego, zaskarżonej decyzji. 3.) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6.1977 r.) dalej zwaną VI Dyrektywą oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) dalej zwaną Dyrektywą 2006/112/WE, 4.) naruszenie art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483). 2.3. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w świetle przepisu art. 127 o.p. organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy ograniczył się w uzasadnieniu swojej decyzji jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazała, że organ nie wziął pod uwagę zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo wskazania w decyzji, że zostały podjęte i przeprowadzone wszelkie niezbędne i możliwe kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. Podkreśliła, że żadnych niejasności, czy też wątplowośości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Tymczasem organy obydwu instancji oparły zasadniczą część swoich ustaleń oparły na twierdzeniu, że adresy, pod który ma zostać doręczona korespondencja dla A. K., są adresami fikcyjnymi. W tym zakresie skarżąca, w uzasadnieniu skargi zawarła wniosek o dowód z przesłuchania świadka Alexandra K., deklarując możliwość doręczenia świadkowi wezwanie do stawiennictwa. Skarżąca kwestionował ustalenia o fikcyjności dokonywanych transakcji, a opartych o informację Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w K. z dnia 18 sierpnia 2009r., zgodnie z którą firma E. C. z siedzibą w K. nie figuruje w jednolitym Rejestrze Państwowych Podmiotów Prawnych Federacji Rosyjskiej. Skarżąca twierdziła w tym zakresie, że Spółka E. C. jest podmiotem zarejestrowanym w powyższym rejestrze. Uznawała, że ustalenia oparte na zeznaniach w charakterze podejrzanego R. F., odnoszących się do zakwestionowaniu podpisów na fakturach powinny być rozpatrywane w kategoriach "wiadomości specjalnych", o których mowa w art. 197 o.p.. Zarzuciła, że organ nie może dowolnie przyjmować, że zeznania świadka są prawdziwe czy też nie w zależności czy jest to z punktu jego widzenia przydatne do określenia zobowiązania podatkowego. Zakwestionowała również ustalenia, że spółka K. O. nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie transakcji o wartości 3 870 000 zł, dokonanych przez organ tylko w oparciu wykazaną w sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2005 do 32.12.2005 roku sumę bilansową w kwocie 1 013 380,79 zł. Skarżąca w tym zakresie uznała ustalenia organu za nierzetelne. Zarzuciła także błędną ocenę wiarygodności świadka A.K. z uwagi, że wg organu w okresie od 11 sierpnia 2005r. do 10 lutego 2007r. był pozbawiony wolności, co poddaje w wątplowośość wiarygodność tego świadka, jeśli chodzi o jego wyjaśnienia co do prac, jakie wykonywał on w okresie całego 2006 roku oraz od stycznia do 10 lutego 2007 roku. Skarżąca wskazała, że prace świadek wykonywał w okresie, który nie pokrywa się z czasem pozbawienia wolności. Skarżąca kwestionowała również rzetelność oceny uzyskanych informacji niemieckich władz podatkowych, które świadczą o fikcyjności deklarowanych przez firmę A. dostaw do podmiotu cypryjskiego. Zarzuciła naruszenie art. 199a o.p, w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199a o.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła wątplowość co do istnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy podstawą rozstrzygnięcia były stwierdzenia, że czynności udokumentowanych umowami w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca uznała w tym zakresie, że w rozpatrywanej sprawie występuje szereg wątplowości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw, z którymi związane są skutki podatkowe. Uznała, że organ kontroli skarbowej miał więc obowiązek wystąpienia z odpowiednim powództwem do sądu powszechnego. Zdaniem skarżącej odnośnie sprzedaży drukarki wielkoformatowej NUR FRESCO HiQ 3200, uprzednio zakupionej w firmie L. Sp. z o. o. organ pierwszej instancji nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że zadeklarowana transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Uznała również, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób ewidentny wynika, że przedmiotem sprzedaży do firmy F. P,. mogły być głowice pochodzące z zakupów od firmy O. O. H. Ltd. Oceniła, że całkowicie nieuzasadnione jest kwestionowanie przez organ odwoławczy rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, skoro organ sam wskazał, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż spółka A. nie dokonała sprzedaży. Zarzuciła, że odnośnie sprzedaży elektronicznych płytek sterujących z licznikiem i okablowaniem organ w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji nie wyjaśnił w dostateczny sposób z jakich powodów uznał powyższe transakcje za fikcyjne. Uznała natomiast, że dowody na jakie powołuje się organ w żaden sposób nie wykazują fikcyjności transakcji. Zarzuciła również, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie wykazało, że firmy: K.-S. Sp. z o.o. oraz C. D. Sp. z o. o. są podmiotami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Z czego organ bezpodstawnie wywiódł skutek dla skarżącej w zakresie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazywała, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Podkreślała również, że prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Skarżąca kwestionował również, dokonaną przez organ ocenę zeznań G. S. na okoliczność usług transportowych drukarek wielkoformatowych Mega Jet 3206 PS oraz NUR FRESCO HiQ 3200. Zarzuciła również dokonanie ustaleń co do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz firmy studio Graficzne S. - T. z siedzibą w Ł., wskazując że organ w zupełności pominął zeznania świadka D. T., jak również nie uwzględniał wniosków dowodowych w postaci oględzin miejsc w których wykonywane były usługi. Odnośnie odliczenia podatku VAT z faktury 3/11/07 z dnia 29 listopada 2007r., na której jako wystawca widnieje A. sp. z o. o. z siedzibą w K., podpisanej nazwiskiem N. M. jako Prezesa Zarządu tej spółki. Skarżąca podkreśliła, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, iż powyższa firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Oceniła jako sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego przyjmowanie domniemania, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, to jest oczywiste istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Tym bardziej, że organy podatkowe, nie wykazały, że firma A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zarzuciła, że organy naruszył zasadę z art. 122 o.p., zgodnie z którą ciężar dowodowy spoczywa na organie administracyjnym, poprzez uznanie że strona wywodzić ma skutki prawne z ewentualnego udowodnienia swoich twierdzeń, a więc w takich przypadkach po jej stronie leży ciężar dowodu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wskazała, że odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, stronnicze prowadzenie postępowania, korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia, stanowi również naruszenie przepisów art. 121 o.p. Natomiast naruszenie art. 122 o.p. w opinii skarżącej wynikało, z tego że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, co w jej opinii miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślała, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę. W tym świetle wskazała, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ uznał nadto, że strona błędnie podała , treści skargi wartość przedmiotu zaskarżenia wskazując, że wartość sporna wynosi 503.698,00zł, w sytuacji gdy w ocenie organu faktyczna wartość przedmiotu sporu to 2.431.185zł. Podczas rozprawy pełnomocnik organu uzasadnił stanowisko co do wartości przedmiotu sporu, wskazując sposobu obliczania wartości spornej. Organ wskazał, że wartość tą stanowi, różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z decyzji organu I instancji, a kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 skarżącej za poszczególne miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) zwanej dalej [p.p.s.a.] - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a). 3.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej odpowiednio za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2006r. do grudnia 2007r. wartości w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wartość zobowiązania podatkowego do wpłaty, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe stanu faktycznego dotyczącego transakcji odzwierciedlonych w fakturach, z tytułu których organy podatkowe zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, uznając bowiem, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto sporne były ustalenia, w oparciu o które organ zakwestionował realizowane przez skarżącą transakcje obejmujące wewnątrzwspólnotową dostawy towarów objęte stawką podatku od towarów i usług 0% z prawem odliczenia podatku naliczonego. Między innymi dlatego rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, związanych z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.5. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionują faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego . Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dlatego uznając w tym zakresie zarzuty za niezasadne, wskazać należy: 3.6 Zarzut dotyczący oceny zeznań świadka R. F., co do okoliczności dotyczących podpisów na fakturach wystawionych przez K. O. dla A. sp z o.o. na których widniał pieczęć koloru niebieskiego Prezesa Zarządu oraz podpis R. F.. Gdy świadek zeznał, że podpisy te nie zostały przez niego nakreślone, a organ ocenił ten dowód bez pomocy biegłego z zakresu badania pisma, którego wiadomości specjalne zweryfikowałyby twierdzenia R. F.. Sąd uznał, że mimo braku oceny tego dowodu według dyspozycji art. 197 o.p., dowód został oceniony prawidłowo. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zakresie zeznań świadka R. F. organ przyznał im wiarę jedynie w części, w której zeznania te stanowiły logiczną całość z innymi dowodami na tę okoliczność. Odnośnie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom co do wskazanych faktur, wskazać należ, że zeznania świadka w tym zakresie są spójne z pozostałymi zeznaniami jego oraz innych świadków. Oprócz zaprzeczenia autentyczność podpisów znajdujących się na tych fakturach, świadek wskazał okoliczności uzasadniające stanowisko, że transakcje takie nie miały miejsca, m.in. że prowadzona przez niego spółka nie zajmowała się nigdy sprzedażą żadnych głowic, oraz że obroty wynikające z tych faktur w ciągu jednego miesiąca nie były możliwe do zrealizowania przez zarządzaną spółkę, gdyż wynosiły one miesięcznie około 240 000 zł. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami A. K. wiceceprezesa tej spółki z okresu kiedy wystawiane były zakwestionowane faktury. Świadek ten wskazywał, że nie dysponuje żadną wiedza w zakresie okazanych mu faktur oraz związanych z nimi rozliczeń gotówkowych. Wobec tak zebranego materiału dowodowego obrazującego brak transakcji wynikających z przedstawionych faktur, nie było konieczne sięganie przez organy podatkowe do wiedzy biegłego w dziedzinie grafologii, gdyż okoliczność, że faktury ilustrują nierzeczywiste transakcje został już uwodniona w oparciu o inne dowody, które nie wymagały wiedzy specjalnej. 3.7 W tym świetle podkreślenia wymaga, że przyznanie wiarygodności zeznaniom świadka R. F., co do braku autentyczności podpisów na przedstawionych fakturach nie było dowolne, lecz stanowiło konsekwencję analizy całości jego zeznań i przyznania przymiotu wiarygodności tylko tym które korelowały ze sobą oraz innymi dowodami. Przykładem takim są zeznania tego świadka, co do zakupu do chińskiego kontrahenta przez spółkę K. O. na początku 2006r. 45 000 szt. "elektronicznych płytek sterujących z licznikiem i okablowaniem" zeznaniom tym organy nie dały wiary wskazując na sprzeczność tych zeznań co do posługiwania się przez niego niebieską pieczęcią oraz wysokości miesięcznych obrotów zarządzanej przez niego spółki. 3.8. Także z tych powodów niezasadne są zarzuty skarżącej odnoszące się do nieuzasadnionej jej zdaniem odmowy wiarygodności przez organy zeznaniom tego świadka co do okoliczności zakupu przez K. O. zakupu wskazanych płytek elektronicznych i ich późniejszej sprzedaży na rzecz spółki A.. Zeznania w tym zakresie pozostawały bowiem w sprzeczności z innymi dowodami jak informacja z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych będącego w użytkowaniu urzędów kontroli skarbowej, z której wynikało, że za okres od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. brak jest dokumentów SAD dotyczących importu towarów przez Spółkę K. O. oraz ustalenia, że w miesiącach styczeń - luty 2006r. K. O. nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie tej transakcji (kwota należna do zapłaty miałaby wynosić 3.870.000,00zł, a spółka K. O. w sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2005 do 31.12.2005r. wykazała sumę bilansowa w kwocie 1.013.3 80,79zł, zaś środki pieniężne w kasie i na rachunku na dzień 31.12.2005r. wyniosły 186.240,97zł. (sprawozdanie finansowe firmy K. O.). Wobec powyższego należało uznać za bezzasadny również zarzut ustalenia co do braku środków finansowych pozwalających za zakup płytek elektronicznych wyłącznie w oparciu o sumę bilansową na koniec 2005r., która nie przedstawia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki w momencie kiedy miały być zakupione przedmiotowe płytki. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, gdyż organy ustalenia co do możliwości finansowych oprały również o zeznania R. F., co do miesięcznych obrotów spółki w wysokości około 240 000 zł. Ujawniony przez świadka miesięczny obrót pozostaje w logicznym związku z wartościami bilansowymi i obrazuje nierealność transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży płytek elektronicznych, gdyż ta jednorazowa transakcja stanowiłaby 16 krotność wskazywanego przez świadka miesięcznego obrotu spółki. 3.10 Z omawianą spółką K. O. łączy się również zarzut skarżącej kwestionujący ustalenia organu, które podważają faktyczne sprawowanie przez A. K. funkcji Prezesa Zarządu K. O. sp. z o.o., poprzez odwołanie się w treści decyzji do postanowienia z 30 czerwca 2011 wydanego dla K. O. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony ponieważ organy w treści zaskarżonej decyzji wskazał, także inne okoliczność potwierdzające dokonane ustalenie. Organ w decyzji wskazał, że o ile z treści protokołu o odwołaniu i powołaniu członków zarządu K. O. Sp. z o.o. 5 marca 2007r., wynika informacja o odwołani członków zarządu K. "O." w osobach R. F. oraz A. K. i powołaniu na ich miejsce jako prezesa zarządu A. K. oraz wiceprezesa w osobie L. S., to umocowanie A. K., jako prezesa organu zarządzającego spółką, nie znajduje potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z danymi z tego Rejestru (nr KRS 0000149377), prezesem zarządu spółki jest R. F., a wiceprezesem jest A. K.. Dokonane ustalenia organ oprał również o informacje Komendanta Placówki Straży Granicznej w K., z których wynika, że zarówno A. K. jak i L. S. nie zostali odnotowani jako osoby przekraczające granicę państwową RP w latach 2006-2007. Ponadto Ambasada RP w Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w wydziale Konsularnym w Moskwie począwszy od 1 stycznia 2006r. brak jest jakichkolwiek dokumentów w tym wniosków wizowych na nazwisko A. K.. Ustalenia w tym zakresie potwierdzone zostały również zeznaniami R. F., który zeznał, że po jego odwołaniu w 5 marca 2007r. podejmował działania wynikające z uprawnień przysługujących prezesowi zarządu spółki. Ponadto ustalono, że R. F. był jedyną osobą uprawnioną, także po 5 marca 2007r. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki K. "O." , jak również faktycznym dysponentem tego rachunku, co zostało stwierdzone na podstawie informacji udzielonej w tym przedmiocie przez bank. Uprawnień takich nie miał natomiast A. K.. Wobec powyższych wskazanych w decyzji okoliczności uzasadniających ustalenia co do fikcyjności pełnienia przez A. K. funkcji prezesa zarządu K. O. sp. z o.o., przywołanie przez organ dodatkowych okoliczności znanych z urzędu organowi potwierdzających dokonane ustalenia wskazuje jedynie na prawidłowości ustaleń i nie może stanowić skutecznego zarzutu mającego wpływa na treść rozstrzygnięcia. 11. Niezasadne okazały się również zarzuty odnoszące się do ustaleń organu w zakresie transakcji związanych z firmą O. O. H. Ltd. z siedzibą w N. na C.. Skarżąca bezzasadnie zarzucała organom bezpodstawne zakwestionowanie transakcji sprzedaży przez A. sp. z o.o. wskazanej spółce drukarki wielkoformatowej NUR FRESCO HiQ 3200. Organ swoje stanowisko oparł bowiem o materiał dowodowy w tym fakturę VAT nr 9/08/2007 z 24 sierpnia 2007r. potwierdzającą nabycie przedmiotowej drukarki przez A. od spółki L. sp. z o.o., która to transakcja w ocenie organu nie miała miejsca. W oparciu o poczynione ustalenia co do spółki L. organ wskazał, że spółka ta nie posiadał siedziby, prezes tej firmy A. K. zakwestionował wystawione dla A. faktur VAT, dowody KP, które miały dokumentować płatności od A. sp. z o.o. Dlatego uznać należało, że prawidłowe jest stanowisko organu, że zakwestionowanie przez organ nabycia tej drukarki od firmy L., daje podstawy do kwestionowania również dalszej jej odsprzedaż wobec O. O. H. Ltd. Jako dodatkowe okoliczności wskazujące na fikcyjność sprzedaży tej drukarki organ przedstawiał ustalony brak posiadania przez cypryjskiego kontrahenta bazy magazynowej w H. w N., gdzie miała być dostarczona przedmiotowa drukarka. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skarżącej co do tak dokonanych ustaleń, bowiem wskazują one na logiczny ciąg myślowy posiadający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.12. Z uwagi, że ustalenia organu związane z okolicznościami dotyczącymi braku posiadania przez O. O. H. Ltd. bazy magazynowej w H. były także kwestionowane przez skarżącą, wymagają one osobnego omówienia. Magazyny w H. miały stanowić docelowe miejsce dostaw i odbioru towarów nabywanych i sprzedawanych przez O. O. H. Ltd. Z ustaleń organu opartych o informację uzyskaną od niemieckich władz podatkowych wynika, że w miejscu wskazanym jako magazyn składowania towarów przez O. O. H. L. nie znajdują się magazyny, które miałyby być przez tę spółkę wynajmowane lub przez firmę. Z informacji tych wynika, że władze niemieckie nie natrafiły również na żadne informacje poświadczające ewentualny eksport towarów z magazynów w H. przez wskazane firmy. Numery rejestracyjne pojazdów używanych do transportu towarów nie zostały potwierdzone. W tym zakresie zasadnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że zarzutu wskazujący na pominięcie dowodu ze zdjęć magazynów mających być użytkowanych przez O. O. H. Ltd., jest bezzasadny gdyż organ nie kwestionował istnienia w H. pod wskazanym adresem hal magazynowych, a jedynie fakt korzystania z tych magazynów przez wskazane spółki . Słusznie organ wskazuje, że wnioskowane dowody nie mogły ustaleń w tym zakresie skutecznie podważyć, gdyż stanowiły dowód na okoliczność które nie był kwestionowane. 3.13. Jako niezasadne należało ocenić zarzuty w zakresie uznania szczątkowych informacji uzyskanych od władz niemieckich w zakresie identyfikacji samochodów którymi miały odbywać się dostawy do przedmiotowych magazynów. Wskazać należy, że również w tym zakresie ustalenia organu nie opierały się o jedno źródło dowodowe. Organy w tym zakresie uzyskując informacje od władz niemieckich o braku potwierdzenia korzystania z hala magazynowych przez spółkę cypryjską, podjęły próby uzyskania informacji w tym zakresie od firmy logistycznej E. C., która miała obsługiwać dostawy dla O. O. H. Ltd. i również korzystać z wskazywanych magazynów w H.. W wyniku podjętych prób skontaktowania się z firmą E. C. z siedzibą w K. organ ustalił, w oparciu o informacje z Konsulatu Generalnego Rzeczpospolitej Polskiej w K., że firma E. C. z siedzibą w K. nie figuruje w jednolitym Rejestrze Państwowych Podmiotów Prawnych Federacji Rosyjskiej. Organy dyplomatyczne ustaliły również, że w organach podatkowych obwodu K. nie zarejestrowano podmiotu, któremu nadano odpowiednik polskiego numeru NIP 3906143497. Również próby przesłuchania jako świadka właściciela E. C. A. K. okazały się bezskuteczne ponieważ czterokrotne próby pisemnego wezwania świadka, wysyłane pod wskazywane przez stronę skarżącą adresy zawsze kończyły się nieskutecznym doręczeniem z uwagi na brak wskazanego adresu lub o braku adresata pod wskazanym adresem. Analogiczna sytuacja dotyczyła kierowcy pracującego w E. C. P.S. który miał realizować transporty z H.. Wobec powyższego słusznie organ uznał, że zdarzenia związana dostawą dla O. O. H. Ltd. do magazynów w H. nie miała miejsca, a wynika to szeroko zebranego materiału dowodowe wskazujące na prawidłoW.ć powyższych ustaleń. 3.14. Wobec powyższego niezasadne są także zarzuty co do rzeczywistego funkcjonowania firmy E. C.. Ustaleń tych nie podważa przesłany wypis z rejestru przedsiębiorców z 7 grudnia 2009r. firmy E. C., gdyż dotyczy innego podmiotu, organ wskazał na brak zgodności numeru NIP przedsiębiorstwa z rejestru z numerem E. C.. Również przedłożone przez skarżącą w toku postępowania oświadczenie A. K. z 15 maja 2011r. zostało ocenione jako dowód w postępowaniu, gdzie organ wskazał że waga takiego dowodu powstałego z inspiracji skarżącej nie pozostaje na równi z dowodem z przesłuchania świadka, do którego dążył organ. Również wskazywanie w piśmie przez A. K., że przez pomyłkę jego przedsiębiorstwo nie zostało wpisane do rejestru, słusznie w opinii organu nie podważa ustaleń co do braku funkcjonowania firmy E. C., ponieważ twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem. Mając powyższe na względzie, nie można stawiać organowi skutecznego zarzutu, że nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka A. K., gdyż wskazane wyżej okoliczności przedstawiają determinację organu w kierunku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. 3.15. Nie można również uwzględnić zarzutu, że organ bezzasadnie zakwestionował faktury wystawione na okoliczność transportu przez przedsiębiorstwo transportowe G. S. drukarek wielkoformatowych dla O. O. H. Ltd. do magazynów w H. oraz z H. do M. odmawiając wiarygodności zeznaniom właściciela firmy mającej świadczyć te usługi. Organ uwzględniając całość materiału dowodowego, z którego wynikało, że transakcje dotyczące przedmiotowych drukarek nie miały miejsca, oraz że odbiorca tego sprzętu nie posiadał magazynów w H., gdzie maszyny miały być dostarczana. Zasadnie przyjął za wiarygodne zeznania świadków pracujących w przedmiotowym przedsiębiorstwie którzy wskazali, że auta wskazane do przedmiotowego transportu nigdy nie obsługiwały kursów zagranicznych, jako zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym. Nie uznał natomiast za wiarygodne zeznań G. S., który wskazywał, że usługi te zostały zrealizowane, gdyż twierdzenia takie nie mają pokrycia w pozostałym materiale dowodowym. Nie uwiarygodnia zeznań G. S., oświadczenie o zeznaniach swojego byłego pracownika S. Ś., że jego zeznania miały być pokierowane osobistym nieuzasadnionym urazem świadka Ś. do G. S.. Twierdzenie to nie było niczym uzasadnione, a jednocześnie zeznania świadka Ś. w przeciwieństwie do zeznań G. S., pozostają w zgodności z pozostałym materiałem dowodowym. 3.16 W wywiedzionej skardze skarżąca kwestionuje także ustalenia dotyczące niesłusznego jej zdaniem kwestionowania przez organ pierwszej instancji rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dotyczących obrotu "głowicami Hitachi Koki Painting Heads for Scitex Idanit 162AD". W tym zakresie wskazać należy, że organ nie kwestionował faktu sprzedaży przedmiotowych głowic spółce F. P,., kwestionując jedynie transakcję nabycia przez przedsiębiorstwo A. takich głowic od O. O. H. Ltd., Powyższy brak możliwości nabycia przez spółkę A. tych głowic z magazynów w H.. Co wobec uprzednio przedstawionego materiału dowodowego jednoznacznie wskazywało na fikcyjność tych transakcji. Ustalenia takie Sąd ocenił jako prawidłowe i nie podważa ich stanowisko organu, w zakresie niekwestionowania sprzedaży takich głowic przez spółkę A. spółce F. P,.. Teza wskazana w skardze, że z faktu sprzedaży głowic należy wnioskować ich nabycie, nie wskazuje jednak źródła tego nabycia, które mogą być różnorakie, wykazano przy tym, że nie było nim natomiast przedsiębiorstwo O. O. H. Ltd . Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie zawierał argumentów zasługujących na uwzględnienie. 3.17 Podobnie rzecz się ma, w zakresie zarzutów związanych z zakwestionowaniem przez organy prawa od odliczenia przez A. sp. z.o.o. podatku naliczonego z tytułu nabycia usług realizowanych przez K. O. oraz nabycia materiałów od spółki K.-S., które to usługi i asortymenty stanowiły elementy realizacji usług przez spółkę A. usług na rzecz studia graficznego S. – T. z siedzibą w Ł., w zakresie usuwania szkód komunikacyjnych na stacjach P. O.. Zarzuty skarżącej podnoszące pominięcie zeznania świadka D. T., co do okoliczności, w jakich doszło do współpracy jego firmy z firmą "A.", oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin stacji paliw, na których miał być wykonywane usługi, okazały się nieskuteczne bowiem nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Słusznie organ wskazuje w zaskarżonej decyzji, że podnoszone zarzuty co do ustaleń stanu faktycznego dotyczą okoliczności które nie były przez organ kwestionowane. Organ w decyzji wyjaśnił, że nie zakwestionował wykonywania przez firmę "A." napraw zniszczeń komunikacyjnych na stacjach P. O. na rzecz firmy Studio Graficzne S.-T.. Organ zakwestionował jedynie fakt dokonania tych czynności przez K. O. jako podwykonawcę robót, jak również zakwestionował nabycie materiałów do wykonywania tych usług od spółek K. O. oraz "K.-S., gdyż w ramach przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że przedmiotowe spółki nie prowadziły działalności gospodarczej. 3.18 Analogiczna sytuacja występuje wobec zrzutu dotyczącego zakresu ustaleń organu w których organ poważył wiarygodności oświadczenia A. K., złożonego na okoliczność wykonywania prac budowlanych w latach 2006 - 2007, a które stanowiły przedmiot sprzedaży usług przez spółkę A.. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w wskazanym zakresie ustalenia czy prace na które, wskazywał A. K. były faktycznie dokonane, nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro z oświadczenia nie wynika wprost w ramach jakiej spółki pracował A. K., to że składający oświadczenie, że prace wykonał, a które były przedmiotem usługi sprzedawanej przez spółkę A., nie podważa ustaleń organu, że usługi te nie mogły być przedmiotem podwykonania realizowanego przez spółki K. O. lub K.-S.. Organ zatem prawidłwo ustalił, że spółki te nie mogły wykonać usługi podwykonawczej, bowiem faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Z tego też, powodu organy nie uwzględniły jako prawidłowe naliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki. 3.19 Ustaleń tych nie mogły więc skutecznie podważać, twierdzenia i ustalenia o wykonaniu prac budowlanych będących przedmiotem sprzedaży przez spółkę A.. Nie bez znaczenia dla oceny powyższego zarzutu jest fakt, że oświadczenie A. K. było oświadczeniem pisemnym, bez precyzyjnej treści, co może powodować problemy z ich prawidłową interpretacją. Jednakże podkreślenia wymaga, że nawet uwzględnienie zarzutu skarżącej i przyjęcie, że A.K. prace te wykonał, nie podważa ustaleń organu, że prace te nie mogły być przedmiotem usługi spółki KFK ORGION lub K.-S.. 3.20 Niezasadne okazały się również zarzuty skarżącej w zakresie nieudowodnienia przez organy okoliczności zaprzestania przez spółkę A. sp. zo.o. w K., prowadzenia działalności gospodarczej po 28 lutego 2006r., a w konsekwencji fikcyjności wystawione dla skarżącej przez tę spółkę faktury z 29 listopada 2007r. nr 3/11/07. Dostatecznie wskazano dlaczego należało uznać, że A. sp. z o.o. w K. po 28 lutego 2007r. nie prowadziła działalności. Na prawidłoW.ci takiego ustalenia wpływają okoliczności wskazujące na utratę przez spółkę siedziby z dniem 28 lutego 2006r., nie wykazanie uzyskiwania obrotu, zaprzestanie współpracy z biurem obsługi w zakresie księgowości. Okoliczności te które nie były przez skarżącą kwestionowane i dostatecznie wskazują , że spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Na fikcyjności transakcji realizowanych przy użyciu danych tego podmiotu wskazują również przedstawione przez organ okoliczności dotyczące cesji wierzytelności pomiędzy skarżącą, a przedmiotową spółką. Organ prawidłowo ocenił, że nie należy uznać za mającą miejsce transakcje opiewającą na ponad dwa miliony złotych, co do której cE.t nie przedstawia wiarygodnych danych co do przesłanek zawarcia takiej umowy oraz sposobu jej wykonania, jak danych co do osoby od której otrzymał w gotówce wynagrodzenie za sprzedaną wierzytelność. Również nie bez znaczenia dla uznania fikcyjności prowadzonej przez A. sp. z o.o. działalność gospodarczą ma, powiązanie powyższych podmiotów przez osobę L. R.. Który będąc prezesem zarządu A. sp. z o.o. w spółce A. działał jako pełnomocnik oraz, że A. w okresie od czerwca 2006r. do listopada 2007r. był większościowym udziałowce w spółce A.. Powyższe okoliczności wskazujące na nieprowadzenie przez A. sp. z o.o. działalności gospodarczej, stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania wystawionej faktury wystawionej dla skarżącej przez tę spółkę faktury z 29 listopada 2007r. nr 3/11/07. Dodatkowo za taką oceną przedmiotowej faktury przemawia, że zakwestionowana faktura podpisana przez Prezesa Zarządu N. M., nie mogło być podpisana w dacie jej wystawienia, ponieważ osoba ta na terytorium Polski przebywała jedynie w dniach 5-6 listopada 2007r. Ponadto widniejący na fakturze adres spółki A. Sp. z o.o., K., ul. Z. 12/2, nie mógł być adresem tej firmy, gdyż jak wykazało spółka od końca lutego 2006r. nie miała tam swojej siedziby. Firma ta pomimo zamiany w zakresie właściciela udziałów i zamian osób pełniących funkcję organów nie posiadała w rejestrze spółki zaktualizowanych danych w tym zakresie. Przedstawione okoliczności zasadnie doprowadziło do przyjęcia, wbrew stanowisku skarżącej, że zarówno spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej jak również wystawiona faktura nr 3/11/07 nie mogła odzwierciedlać rzeczywiście zrealizowanej transakcji. 3.21. Odnosząc się, do zarzutu, że organy pominęły załączone do akt sprawy dokumenty SAD, z których ma wynikać, że firmy : A. Sp. z o.o., B. S. Sp. z o.o., E. S. Sp. z o.o., E. SP. z o.o., B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. dokonały eksportu towaru do Rosji, zaś organy podatkowe nie uwzględniły tych dokumentów i nie przeprowadziły żadnego przeciwko nim przeciwdowodu, uznać należy za bezzasadny. Ponieważ okoliczności dotyczące exportu przez te firmy towaru do Rosji zostały zakwestionowane przez organ w oparciu o składane deklaracje VAT -7 Przedłożone dokumenty SAD obejmują okres od 26 listopada 2007r. do 2 marca 2009r.. Tymczasem organy ustaliły, że spółki "B." Sp. z o.o., "B. S." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. "E. S." Sp. z o.o., ostatnie deklaracje VAT-7 złożyły za lipiec 2008r., zaś z treści dokumentów wynika, że miały one dokonać eksportu towarów 1 września 2008r. Spółka A. z siedzibą w K. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2008r., natomiast w latach 2007-2008 nie deklarowała transakcji eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których to transakcji mogłaby mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Podobnie "E.-S." Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2008r., zaś za poszczególne miesiące 2008r. nie wykazała transakcji ze stawką VAT 0%. 3.22 Z działalnością organów dotyczącą dokonywanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego łączy się nadto zarzut naruszenia art. 199a o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podstawą rozstrzygnięcia było twierdzenie, że czynności udokumentowane umowami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzut ten również okazał się niezasadny, ponieważ art. 199a o.p dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia prawdziwości transakcji, umożliwiających skarżącej odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątplowoś.ci, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W tym zakresie organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i rzetelną ocenę dowodów ustaliły stan faktyczny nie budzący wątplowości co do fikcyjności transakcji odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach. Sumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli skarżącej przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym pominięcia występowania z powództwem o ustalenie każdej z zakwestionowanej transakcji. 3.23. Uznając, że zarzuty skargi dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy nie okazały się zasadne, a ustalony stan faktyczny oceniony został jako prawidłowy poprzedzony przeprowadzonym zgodnie z zasadami ordynacji podatkowej postępowaniem dowodowym, należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania i prawa materialnego. Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjność, w ten sposób, że nie dokonał powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a dokonał jedynie kontroli przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania. Przeprowadzone przez organ II instancji w sposób jasny wskazuje, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., było postępowaniem merytorycznym. Dowodem w tym zakresie stanowią czynności dowodowe dokonywane przed tym organem, nadto dokona w decyzji ocena dowodów przedkładanych przez stronę i zgromadzonych w toku postępowania. O bezzasadności wskazanego zarzutu świadczy również, treść zaskarżonej decyzji w której organ przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. 3.24. W tym miejscu wskazać należy również, że niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180, 181, 187 i 191 o.p. wskazujące na naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomijania wniosków dowodowych skarżącej, przerzucania na nią ciężaru dowodzenia wskazywanych okoliczności, czy nie odpowiadającego prawu treści uzasadnienia decyzji. Nieuzasadnione w tym świetle są zarzuty, odnoszące się do rozstrzygania przez organ wątplowości na niekorzyść skarżącej. Ustalenia organu, posiadają oparcie w wyczerpująco zebranym i prawidło ocenionym materiale dowodowym. Jako naruszenie zasady zaufania nie może stanowić także, brak wskazywania w zawiadomieniach o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka, danych personalnych osoby która miał być słuchana. O skuteczności zarzutu w zakresie przepisów postępowania przesądza bowiem wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaś brak podania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych dotyczących świadka, po pierwsze nie stanowi naruszenia przepisów prawa , a po drugie nie ma wpływu na treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W zakresie zarzutu przerzucania przez organ I instancji na stronę skarżącą ciężaru dowodów podnoszonych przez stronę okoliczności, wskazać należy, że w świetle przeprowadzonego postępowania zarzut okazał się niezasadny. Organy bowiem samodzielnie wykazał stan faktyczny sprawy wieloma dowodami, które udowadniają sporne okoliczności, jednocześnie będąc spójnymi i logicznymi i pozostającymi we wzajemnej korelacji. W toku postępowania stronie prawidłowo zapewnione zostało prawo do czynny udziału i uwzględniane były w miarę możliwości jej wnioski dowodowe w zakresie przeprowadzenia dowodów. Stanowisko organu w zakresie dowodzenia podnoszonych przez stronę okoliczności nie dotyczyło zaś wszelkich twierdzeń strony, a jedynie tych o których wiedzieć mogła jedynie skarżąca. Dlatego w sytuacji gdy wobec mających oparcie w materiale dowodowym ustaleń organu strona podnosiła twierdzenia niepoparte żadnymi dowodami, organ zasadnie wskazywał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt i jedynie skarżąca posiadała wiedzę w tym zakresie, to wina ona uwzględniając swój dobrze pojęty interes i okoliczności te rzetelnie wykazać, wobec zebranego przez organ materiału dowodowego. Stanowisku takiemu, nie można zaś zarzucić odstąpienia od obciążającego organy podatkowe obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podziela co do zasady stanowisko skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Dlatego słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątplowości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10, dostępne Lex nr 965861, tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785). Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex nr 262767). W tym świetle nie mogły okazać się skuteczne zarzuty dotyczące pomijania przez organy dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji kiedy skarżąca w skardze niespresycowała tych dowodów. Również decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a forma jego odpowiada wymogom formalnym. W związku z powyższym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. 3.25 Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, przywołanego w treści zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów., jak również nie dokonywała deklarowanego exportu. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącej ograniczają się w istocie do dokumentów w postaci faktur oraz pisemnych oświadczeń lub zeznań poszczególnych osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok WSA w W. z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Opolu z 20 lipca 2011r., sygn. akt: I SA/Op 110/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.26 Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenie w niniejszej sprawie zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażanej w Dyrektywie 2006/112/WE oraz jej pierwowzoru VI Dyrektywy. Wskazać należy za tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10, dostępne Lex nr 965861, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych ub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako I.lna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tymczasem w niniejszej sprawie, organy podatkowe w niepodważalny sposób wykazały powiązania prezesa skarżącej spółki L. R. z funkcjonowaniem spółek których faktury wystawione dla skarżącej zostały zakwestionowane jako nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji niezasadne są zarzuty nie wykazania świadomości skarżącej jako uczestniczącej w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie neutralności podatku od towarów i usług. 3.27 Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz że poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ordynacji podatkowej, Sąd nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie. Przywołane przez skarżącą zasady konstytucyjne, odnoszące się do teorii państwa prawa oraz nakładania obowiązków podatkowych tylko w drodze ustawy zostały w niniejszej sprawie uwzględnione, ponieważ postępowanie podatkowe toczyło się według zasad przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej, natomiast materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja nie ogranicza także w żaden sposób wolności działalności gospodarczej, zatem także przywołanie jako przepisu naruszonego art. 87 konstytucji Sąd uzna za bezpodstawne. 3.28 Z uwagi, na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. który przewiduje możliwość przeprowadzania przez sąd administracyjny jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów, Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie świadka A.K.. Z tego powodu wniosek należało oddalić. 3.29 Uwzględniając wyżej wskazane rozważania, wskazujące że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. 3.30 Zarządzenie zawarte w II punkcie wyroku w zakresie nakazania ściągnięcia od skarżącej uzupełniającego wpisu, stanowiło konsekwencję ustalenia przez przewodniczącego w niniejszej sprawie wyższej wartości przedmiotu zaskarżenia. Wartość tą w rzeczywistości stanowiła bowiem kwota wskazana przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 216 p.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. By ją obliczyć należy zatem wyodrębnić rzeczywistą kwotę, wokół której powstała rozbieżność między organami podatkowymi, a podatnikiem. Tym samym zestawić należy bilans poszczególnych okresów rozliczeniowych, wynikający z deklaracji podatkowej oraz wydanych decyzji wymiarowych ( postanowienie NSA z 20 grudnia 2010r., sygn. akt: I FZ 443/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem podstawą ustalenia wpisu stanowiła kwota 2.431.185zł, to stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), całkowity należny wpis wynosił 24 312 zł. Tym samym na podstawie art. 223 § 3 p.p.s.a. orzeczono o ściągnięciu kwoty 7 070,00 zł tytułem części nie uiszczonego wpisu.