I SA/Ke 487/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 12 września 2024 r. nr 2601-IOD.4102.13.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) nr 2604-SPV.4102.4.2020 z 9 lutego 2023 r. w sprawie określenia P. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 124.061 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2014 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych oraz sprzedaży stolarki okiennej pod nazwą A.-M. M. P. (A.-M.). Na potrzeby prowadzonej działalności wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. według stawki liniowej. Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2014 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wykazały: zaniżenie przychodów o 10.000 zł - wartość niezaewidencjonowanego przychodu według kopii faktury nr [...]/2014 wystawionej 24 września 2014 r. dla W. P. J., anulowanej przez podatnika. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie zakupów towarów i usług o kwotę 434.034 zł, wskutek bezpodstawnego zaewidencjonowania wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: PPHU G. Sp. z o.o. (G. ) na łączną kwotę netto [...] zł i F.U. A.-S.-C. R. P. (A.-S.-C.) na łączną kwotę netto 267.384 zł. Nadto stwierdzono zaniżenie pozostałych wydatków o kwotę netto 697 zł zapłaconych przez podatnika składek ubezpieczenia społecznego. W wyniku analizy przedstawionych przez podatnika wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz porównaniu ich z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów, naczelnik stwierdził nieprawidłowości skutkujące powstaniem różnicy w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r., które przedstawił i omówił. Wobec stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2014 r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy I instancji decyzją z 9 lutego 2023 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 124.061 zł. Wyjaśnił, że określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2014 r. działalności gospodarczej dokonano na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W trybie wskazanego przepisu organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami źródłowymi oraz dowodami zgromadzonymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do określenia podstawy opodatkowania naczelnik przyjął: przychód w wysokości 3.735.227,38 zł, tj. wyższy od zeznanego o 10.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.067.606,76 zł, tj. niższe od zeznanych o kwotę 433.337 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, dyrektor powołał przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. i zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Następnie wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, którego treść przytoczył. Podał, że 30 grudnia 2019 r. doręczono podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 18 grudnia 2019 r. Skutkiem powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, określonego decyzją naczelnika z 9 lutego 2023 r., uległ zawieszeniu z dniem 30 grudnia 2019 r. Od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia nominalnego przedawnienia zobowiązania (31 grudnia 2020 r.) upłynęło w sumie 367 dni (1 rok i 1 dzień) i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęć zabezpieczających z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Wskazując na treść art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec podatnika na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 18 grudnia 2019 r. zostało umorzone postanowieniem naczelnika z 22 kwietnia 2024 r., z uwagi na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach z 8 listopada 2023 r. sygn. akt KILL/GRz/42/2023 o zatwierdzeniu układu dłużnika - P. M.. W świetle powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. biegnie dalej od dnia 23 kwietnia 2024 r. i zakończy się 24 kwietnia 2025 r. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do orzekania w przedmiotowej sprawie. Następnie wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy G. na łączną kwotę netto 166.650 zł oraz A.-S.-C. na łączną kwotę netto 267.384 zł. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił istotę prawa do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nadto wskazał, że przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na podmioty wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik w 2014 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475; ze zm.). Przywołując treść § 3 pkt 1, § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia oraz § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268; ze zm.) podniósł, że naczelnik zgodnie z wyżej przedstawionymi wymogami prawidłowo ustalił, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług w kwocie 166.650 zł, wynikające z wystawionych przez firmę G. faktur: nr [...] z 28.07.2014 r., nr [...] z 29.07.2014 r., nr [...] z 29.08.2014 r., nr [...] z 31.12.2014 r. Ustalono, że posiadane przez podatnika ww. faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. Organ podkreślił, że G. dokonała rejestracji 24 października 2013 r., wskazując jako zakres działalności roboty związane z budową dróg i autostrad. Prezesem zarządu spółki był R. K.. Spółka w transakcjach gospodarczych zawieranych w 2014 r. występowała jako bezpośredni podwykonawca firmy podatnika (A.-M.), a także jako podwykonawca kolejnej firmy A.-S.-C. - bezpośredniego z kolei podwykonawcy firmy podatnika (A.-M.). G. złożyła do Urzędu Skarbowego w Gostyninie zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku od osób prawnych za 2014 r., w którym wykazała przychód przekraczający łączną wartość faktur wystawionych przez spółkę dla A.-M. i A.-S.-C.. Wykazała też wysokie koszty działalności oraz niewielki dochód i podatek do zapłaty. Ponadto za 2014 r. złożyła deklaracje PIT-4R oraz informacje PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawione dla D. R., K. S., R. S., A. S. i M. K., z niewielkimi przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Podmiot w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. wykazał sprzedaż przekraczającą łączną wartość faktur wystawionych w kwartale przez spółkę dla A.-S.-C.. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazał sprzedaż przekraczającą łączną wartość faktur wystawionych w kwartale przez spółkę dla A.-M.. W II kwartale 2014 r. G. nie wystawiła faktur VAT dla ww. podmiotów. Natomiast w deklaracji [...] za III kwartał 2014 r. spółka wykazała mniejszą sprzedaż niż łączna wartość faktur wystawionych przez spółkę dla A.-M. i A.-S.-C. w tym kwartale. W deklaracjach spółka wykazała niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Wartość nabyć była zbliżona do wartości dostaw. Następnie dyrektor wskazał, że naczelnik na podstawie upoważnienia z 5 września 2018 r., przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Protokół kontroli został doręczony stronie 1 marca 2019 roku. W trakcie kontroli prowadzonej w zakresie podatku VAT za styczeń - grudzień 2014 roku organ podatkowy 13 lutego 2019 r. wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony. Podatnik skorzystał z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, zobowiązując się do złożenia w formie pisemnej wyjaśnień (oświadczeń). Organ odwoławczy wskazał na ich treść i dokonał omówienia (str. 10 i nast. decyzji). Nadto powołał się na treść notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu I instancji, z której wynika, że 14 lutego 2019 r. przeprowadzono z podatnikiem rozmowę telefoniczną odnośnie transakcji z ww. podwykonawcą. Następnie dyrektor wyjaśnił, że w celu weryfikacji rzetelności przedmiotowych faktur naczelnik pismem z 26 września 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyninie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli transakcji zakupu zawartych w 2014 r. przez firmę podatnika z G.. W odpowiedzi poinformował, że w ww. spółce za 2014 r. prowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolę zakończono 31 października 2017 r., zaś w jej trakcie prezes zarządu - R. K. nie przedłożył dokumentacji wyjaśniając, że została skradziona. Nie odtworzył dokumentacji z powodu m.in. braku czasu. W konsekwencji kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumentację znajdującą się w dokumentach kontrahenta G. - firmy A.-S.-C. oraz o dowody z zeznań świadków zgłoszonych przez prezesa zarządu G.. W toku kontroli nie ujawniono faktur VAT wystawionych przez G. dla firmy A.-M., jak też miejsc i zakresu prac wymienionych na tych fakturach. Powyższe informacje zostały potwierdzone w kolejnym piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyninie z 13 lutego 2019 r. Następnie dyrektor przytoczył ustalenia oraz dokonał omówienia dowodów w związku z kontrolą podatkową u kontrahenta podatnika – spółki G.. W tym zakresie przytoczył treść wyjaśnień A. Z. - pełnomocnika R. K., wyjaśnień R. K.. Nadto wyjaśnił, że w toku kontroli naczelnik podjął próbę pozyskania dowodu z przesłuchania R. K. na okoliczność zawieranych w 2014 r. transakcji z firmą podatnika, zwracając się o jego przesłuchanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z 8 lutego 2019 r. W odpowiedzi na powyższe poinformowano o braku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, albowiem R. K. wzywany dwukrotnie nie podjął korespondencji. Postanowieniem z 1 lipca 2021 r. naczelnik włączył do akt postępowania podatkowego protokoły przesłuchań pracowników mających świadczyć pracę w G., a także wykaz osób, które miały być zatrudnione w spółce w 2014 r. Przedmiotowe dowody zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2016 r. Dyrektor dokonał ich przytoczenia i omówienia. Ustalił, że w składanych zeznaniach pracownicy G., poza ww. miejscowościami i budowami wskazywali jeszcze prace: pod T. w magazynie ziemniaków i warzyw, w B. w ramach prac poprawkowych wymiany elewacji, miejscowość K., na budowie elektrociepłowni w P., koło I. przy przechowalni ziemniaków i warzyw, w Ż. pod W. w firmie produkującej dżemy i kisiele, na O. w P., w B. przy montażu fasady budynku. Żaden z pracowników nie wymienił nazwiska podatnika, ani firmy A.-M.. Nie wskazali miejsc wykonywania pracy we W. ani w Ł.. Z zeznań ww. świadków wynika, że nie mieli wiedzy, kto zlecał prace firmie G., ani też nie znali osób zarządzających, nadzorujących czy udostępniających obiekty, na których pracowali, sporadycznie jako osobę nadzorującą wskazali R. K.. Z porównania wykazu pracowników, którzy mieli być zatrudnieni w 2014 r. w G. i zeznań tych osób wynika, że tylko trzech pracowników z siedmiu potwierdziło zatrudnienie w spółce w 2014 r., tj. J. H., D. R. i K. S.. N. M. K. , który zeznał, że pracował w firmie K. w 2014 r. nie został w wykazie wymieniony. Z kolei wymienieni w wykazie: M. K., P. C. i A. S., w złożonych zeznaniach jako rok zatrudnienia w spółce wskazali 2015 i 2016. Z zestawienia nazwisk ujętych w wykazie, treści zeznań przesłuchanych pracowników oraz wystawionych przez G. informacji PIT-11 wynika, że dwie osoby D. R. i K. S. zostały ujęte jednocześnie w wykazie osób zatrudnionych w 2014 r. (od września), oświadczyły, że w 2014 r. pracowały u R. K. oraz zostały wystawione na ich nazwiska informacje PIT-11. Wszyscy przesłuchani pracownicy zeznali, że nie rozliczali się z dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia w G. i nie otrzymali żadnego dokumentu do rozliczenia. Zgodnie z zeznaniami R. K. zawierano tylko ustne umowy o pracę. Tymczasem G. za 2014 r. wystawiła informacje PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy dla D. B., K. S., A. S., M. K.. Przy czym PIT-y-11 zostały złożone do Urzędu Skarbowego w Gostyninie w dniu zakończenia kontroli podatkowej spółki G.. Zarówno z zeznań R. K. jak i pracowników tej spółki wynika, że R. P. czasami zajmował się sprawami G. oraz użyczał swój majątek prywatny. Świadkowie zeznali, że R. P. czasami nadzorował prace pracowników G., co było rodzajem instruktażu, wytłumaczenia sposobu wykonania prac. Niektórzy pracownicy uważali R. P. za jednego z kierowników, osobę nadzorującą ich pracę lub myśleli, że dla niego pracują. Wymieniony użyczał też spółce G. swoje prywatne samochody: Volkswagen T4, Peugeot Partner i Peugeot 206, za które, jak zeznał prezes, spółka nie płaciła. Paliwo do tych samochodów według zeznań R. K. kupował on sam, ale faktury pobierano na firmę R. P. . Z kolei odbiór robót wykonywanych przez G. dokonywał zawsze R. P. i to on podpisywał protokoły kiedy były wymagane. Pod nieobecność R. K. - jak zeznał oraz pracownicy spółki, wynagrodzenia wypłacał R. P.. Kilkakrotnie załatwiał też przepustki dla pracowników spółki. Według zeznań R. K. 70% sprzedaży pochodziło z usług wykonywanych dla R. P.. Prezes G. R. K. nie odtworzył zagubionej dokumentacji i nie był w stanie wskazać podmiotów, z którymi zawierał transakcje w kontrolowanym okresie. Zeznał, że z R. P. zna się od liceum. T. R. P. pozyskiwał kontrahentów, gdyż z nim nikt nie chciał współpracować ze względu na zajęcia komornicze. R. K. w trakcie przesłuchania nie wymienił nazwiska podatnika, czy nazwy jego firmy - A.-M., ani miejsc budowy, gdzie G. miała prowadzić prace w 2014 r. dla podatnika. Dyrektor podkreślił, że w toku kontroli podatnik przedstawił potwierdzenie zapłaty za usługi nabyte od G. oraz protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót podpisane przez obie strony dotyczące faktur: nr [...] z 28 lipca 2014 r. na kwotę brutto 98.400 zł oraz nr [...] 29 lipca 2014 r. na kwotę brutto 9.225 zł, nr [...] z 29 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 17.220 zł. oraz nr [...] z 31 grudnia 2014 r. na kwotę 80.134,50 zł. W kwestii protokołów wyjaśniono, że nie określają ram czasowych wykonywania robót, nie precyzują miejsca wykonywania usług oraz nie konkretyzują również jakiego rodzaju roboty zostały wykonane. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 2 stycznia 2020 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: R. P., M. U., P. U., R. G., R. G. oraz S. O. na okoliczność świadczenia usług przez podwykonawców: A.-S.-C. oraz G.. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że wymieni świadkowie brali udział w robotach prowadzonych przez podwykonawców i mogą potwierdzić ich wykonanie w zakresie udokumentowanym kwestionowanymi fakturami. Naczelnik przychylił się do wniosku pełnomocnika i wystąpił do organów podatkowych właściwych dla ww. świadków o przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchań. Dyrektor przytoczył omówił treść zeznań pozyskanych przez naczelnika dowodów z zeznań ww. świadków (str. 27 i nast. decyzji). Na tej podstawie powyższego wywiódł, że prawidłowo uznano za niezasadne zaliczenie przez podatnika w koszty podatkowe wartości faktur, otrzymanych od firmy G.. Podkreślił, że spółka nie dysponowała zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby realizację ww. transakcji. Zeznania złożone przez pracowników tej spółki nie potwierdziły wykonania robót opisanych na kwestionowanych fakturach. Żaden z przesłuchanych 17 pracowników spółki nie potwierdził, aby wykonywał prace z jej ramienia na budowach w miejscach realizacji robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach tj. we W. i w Ł. w 2014 r. Zdecydowana większość z nich, bo aż trzynastu w ogóle nie świadczyła pracy dla spółki w 2014 r. Ci pracownicy, którzy mogli być zatrudnieni w spółce w 2014 r. wskazywali inne miejscowości i budowy, niż te, które były przedmiotem kwestionowanych faktur. Większość wskazywała również, że świadczyła pracę w krótkich okresach. Z zeznań tych wynika, że spółka prowadziła w 2014 r. działalność w niewielkim rozmiarze. Nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonywać prace na rzecz podatnika w 2014 r. w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Spółka nie wskazała również podwykonawcy takich robót. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że pracownicy ci zostali zgłoszeni przez G. i dokumentacja pracownicza została stworzona na potrzeby kontroli. Lata, w których pracownicy zostali wykazani, nie zgadzają się z zeznanymi przez pracowników okresami zatrudnienia. Pracownicy wskazywali również inny okres wykonywania pracy. Według zeznań świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika podatnika, żaden ze świadków nie znał R. K.. Znana była im firma A.-S.-C.. Dwóch z nich znało R. P.. N. R. G. w ogóle nie znał ani firmy G. i R. K., ani firmy A.-S.-C. i jej właściciela. Zatrudniony był w firmie, której podwykonawcą była firma A.-M., a nazw jej podwykonawców nie pamiętał. Z kolei pracownicy A.-M.: P. U., R. G. i M. U. zapytani, kto jeszcze pracował z nimi na wskazanych obiektach w W. i w Ł., nie wymienili żadnych osób wykonujących roboty z ramienia G.. Zdaniem dyrektora o fikcyjności spornych transakcji udokumentowanych fakturami o numerach [...] z 28.07.2014 r., [...] z 29.07.2014 r., [...] z 29.08.2014 r. i [...] z 31.12.2014 r. świadczy również mała wiedza na temat tych transakcji prezesa G. oraz jego niewielkie zaangażowanie w prowadzenie spraw spółki. Wskazał na ścisłe powiązanie (wręcz zależność) G. z R. P.. Zgodnie z zeznaniami K. 70% prac miał wykonywać na rzecz P.. R. P. miał pozyskiwać kontrahentów dla G., gdyż z K. nikt nie chciał współpracować. Zarówno z jego zeznań, jak i pracowników tej spółki wynika, że R. P. zajmował się sprawami G. - nadzorował prace, przeprowadzał instruktaż, odbierał roboty oraz użyczał swój majątek prywatny - samochody. Niektórzy pracownicy uważali R. P. za jednego z kierowników lub wręcz myśleli że dla niego pracują. Dyrektor ponownie zwrócił uwagę na to, że R. K. nie odtworzył zagubionej dokumentacji i nie był w stanie wskazać podmiotów, z którymi zawierał transakcje w kontrolowanym okresie. Wymieniony na żadnym etapie przesłuchania nie wymienił ani nazwiska podatnika czy jego firmy A.-M., ani też miejsc budowy, gdzie rzekomo spółka G. prowadziła prace w 2014 roku dla podatnika. Z zeznań pracowników i prezesa spółki wynika, że choć w sprawach spółki G. zaangażowany był zarówno R. P., jak i R. K., to sprawami spółki faktycznie zawiadywał R. P.. Tłumaczyłoby to brak dokumentacji spółki G. w dyspozycji R. K. oraz niezbyt rozległą wiedzę na temat działania spółki, w której był prezesem. Z kolei w składanych wyjaśnieniach podatnik utrzymywał, że firmę G. reprezentował prezes zarządu - R. K., z którym ustalany był zakres oraz wartość robót. W trakcie kontroli prowadzonej w firmie G. R. K. nie wskazał transakcji przeprowadzonych w 2014 r. z firmą A.-M., nie wskazał miejsc i zakresu prac wymienionych na fakturach będących w posiadaniu firmy A.-M.. Dyrektor podkreślił, że nie jest prawdopodobne, aby R. K. – prezes G., która w 2014 r. miała wykonywać usługi dla A.-M., nie posiadał wiedzy o zrealizowanych z tą firmą transakcjach. Zdaniem dyrektora świadczy to o braku bezpośredniej współpracy pomiędzy firmą podatnika, a G.. Ze względu na brak dokumentacji G. nie ujawniono faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez spółkę dla A.-M. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - organ podatkowy poinformował o tym pismami 8 października 2018 r. oraz 13 lutego 2019 r. Brak okazania przez R. K. jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o współpracy w firmą A.-M., jak również nieujawnienie przez niego samego faktu i zakresu współpracy podważa rzetelność okazanych dokumentów, świadczy o ich pozornym charakterze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że G. nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym samochodu. W firmie budowlanej rzeczywiście prowadzącej działalność pojazdy są niezbędne m.in. dla zarządzającego w celu dojazdu na spotkania, nadzoru prac, dla pracowników w celu dojazdów do miejsc pracy, zakupu materiałów itp. Nadto nie sporządzano pisemnych umów między podatnikiem, a firmą G. w zakresie spornych transakcji ani żadnych zabezpieczeń w postaci warunków gwarancji, kar umownych. Z wyjaśnień podatnika wynika, że firma G. wykonując zlecone roboty budowlane dla A.-M. wykorzystywała materiały powierzone przez podatnika, natomiast na tą okoliczność podatnik nie posiada żadnych dokumentów dotyczących przekazania tych materiałów. W odniesieniu do poszczególnych faktur wystawionych przez G., podatnik nie był w stanie dokładnie określić, na jakich budowach i do jakich prac materiał został wykorzystany oraz dla jakiego generalnego wykonawcy były świadczone prace z wykorzystaniem tego materiału. Materiał na poszczególne budowy, jak twierdzi podatnik, otrzymywał z kolei od generalnego wykonawcy. Dyrektor podniósł, że podatnik nie był też w siedzibie firmy G., co mogłoby świadczyć o podjęciu próby zweryfikowania kontrahenta, z którym wcześniej podatnik nie współpracował, a któremu zlecał wykonanie robót na łączną kwotę netto 166.650 zł. Nie miał wiedzy, ani nie sprawdzał, czy roboty wykonywała bezpośrednio ta spółka, czy firma podwykonawcza. Nie znał też firm podwykonawczych tego kontrahenta, ani pracowników wykonujących zlecone prace. Nie miał wiedzy ilu pracowników wykonywało roboty z ramienia firmy G.. Podatnik utrzymywał, że zlecając prace firmie G. nie sprawdzał, czy roboty będzie wykonywała we własnym zakresie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Pomimo, że prace świadczone przez A.-M. wymagały specjalistycznej wiedzy, stosownych uprawnień, w tym uprawnień BHP oraz odpowiednich badań, podatnik zlecając prace firmie G. nie sprawdzał, czy pracownicy, którzy mają wykonywać te zadania, posiadają odpowiednią wiedzę i stosowne uprawnienia. Nie przedłożył też w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji. Utrzymuje, że nie posiada wiedzy, czy roboty wykonywała firma G., czy firma podwykonawcza. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że G. nie mogła być podmiotem, który dokonał na rzecz firmy podatnika sprzedaży usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione faktury potwierdzają nieistniejące transakcje, albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu. Skoro udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. transakcje kupna - sprzedaży faktycznie nie miały miejsca, to stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Następnie dyrektor po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że naczelnik zasadnie pozbawił podatnika obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie 267.384 zł na zakup usług podwykonawczych wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez A.-S.-C.. Zestawienie i opis spornych faktur zawarł w tabeli (str. 29 i nast. decyzji). W tym zakresie organ podatkowy wskazał na obszerne wyjaśnienia podatnika i treść jego oświadczeń, które przytoczył i omówił. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyninie, pismem z 27 listopada 2017 r. przekazał informacje, że w toku kontroli prowadzonej wobec R. P. za 2014 rok zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że ww. firma była w łańcuszku podwykonawców świadczących usługi budowlane jako kolejny podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy. Analiza kosztów uzyskania przychodów wykazała, że poza kosztami podwykonawców i drobnych zakupów paliwa R. P. nie ewidencjonował innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawowymi kosztami wykazanymi w księgach podatkowych były koszty ewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych dla R. P. przez podwykonawców, pozostałe koszty stanowiły około 0,5 % łącznych kosztów uzyskania przychodów. Nadto wraz z pismem organ podatkowy przesłał kserokopie ujętych w poniższej tabeli faktur na sprzedaż wystawionych przez A.-S.-C. na rzecz A.-M., zawierające dane zgodne z oryginałami faktur okazanych do kontroli, a także kserokopie protokołów rzeczowo-finansowego zaawansowania robót zawierające pieczęć przedstawiającego "kierownik Robót Podwykonawcy" F.H. A.-S.-C. R. P. i nieczytelny podpis oraz pieczęć zatwierdzającego "K. Montażu/Kierownik Zesp. Ds. Realizacji Kontraktów", tj. A.-M. P. M. wraz z nieczytelnym podpisem, które przedstawiono w tabeli (str. 37 decyzji). Następnie dyrektor powołał się na zeznania R. P., złożone podczas kontroli podatkowej w firmie A.-S.-C.. Następnie ustalił, że wymieniony rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 14 stycznia 2009 r., a zakończył 29 listopada 2021 r. Jako przedmiot działalności wskazał realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W 2014 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał świadczyć usługi remontowo-budowlane. Działalność A.-S.-C. oparta miała być na usługach podwykonawczych. Nadto ustalono, że R. P. miał świadczyć usługi budowlane jako kolejny podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy, wskazał miejsce siedziby i miejsce prowadzenia działalności w mieszkaniu w bloku, nie dysponował własnym zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników oraz nie dokonywał zakupu materiałów niezbędnych do świadczenia usług. Profil działalności jego firmy zakładał świadczenie usług remontowo - budowlanych przy zaangażowaniu firmy podwykonawczej. Przedsiębiorca posługiwał się fakturami na zakup usług podwykonawczych, mających dokumentować usługi świadczone dla podatnika, od firm: R. A. Roboty Ogólnobudowlane i W. R. W. oraz G.. Dyrektor podkreślił, że właściciel A.-S.-C. nie pamiętał gdzie, na jakich obiektach i kiedy jego firma wykonywała usługi m.in. w 2014 r., w tym miejsc budowy i rodzaju prac wykonywanych w ramach usług świadczonych i zafakturowanych dla A.-M.. Dokonując analizy nabyć VAT za 2014 r. R. P. oraz faktur VAT zaksięgowanych w rejestrze oraz płatności za wystawione faktury wskazał, że podatnik w piśmie z 14 lutego 2019 r. wyjaśnił, że płatności za ww. faktury dokonano w całości, nie pamiętał jednak w jakiej formie, nie posiada też dowodów zapłaty za te faktury. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyninie w piśmie z 26 sierpnia 2019 r. poinformował organ I instancji, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie A.-S.-C., kontrolowany nie okazał potwierdzenia zapłaty do faktur wystawionych dla A.-M.. Zważywszy na fakt, że A.-S.-C. nie zatrudniała żadnego pracownika, a jej działalność miała opierać się na usługach podwykonawców, za zasadne dyrektor uznał powiązanie usług zafakturowanych przez R. P. w 2014 r. na rzecz A.-M. z podwykonawcami tych nabytych usług, co przedstawił w zbiorczej tabeli (str. 42-44 decyzji). Na tej podstawie wywiódł, że w dokumentacji A.-S.-C., brak jest faktury dokumentującej zakup przez A.-S.-C. od podwykonawcy usług, których sprzedaż na rzecz A.-M. udokumentowana została fakturą nr [...] z 29 września 2014 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił i omówił ocenę rzetelności transakcji miedzy A.-S.-C., a R. A. oraz G.. W tym zakresie m.in. przytoczył treść zeznań świadków oraz omówił pozostałe posiadane dowody. Dyrektor nadto podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyninie 16 lutego 2018 r. wydał decyzję określającą G. kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając transakcje udokumentowane w całości fakturami wystawionymi przez G. na rzecz A.-S.-C. za transakcje fikcyjne. Decyzja jest prawomocna. Ponadto G. złożyła korektę zeznania podatkowego za 2014 rok w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustaleniami kontrolujących. Z materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez podwykonawców R. P., tj. firmę R. A. oraz G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzenia opisane ww. fakturami VAT nie miały miejsca, ponieważ ze zgromadzonych dowodów, prac opisanych tymi fakturami nie mogły wykonać firmy wystawiające te faktury. Żadna z firm podwykonawczych nie przedstawiła dokumentacji związanej z przedmiotowymi transakcjami. Z firmą R. A. nie było żadnego kontaktu. Z kolei G. nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z powodu rzekomej kradzieży. Co prawda udało się przeprowadzić dowody z przesłuchania prezesa spółki G. oraz kilkunastu pracowników spółki, jednak zeznania przez nich złożone potwierdziły tylko, że spółka nie świadczyła usług w miejscach wskazanych na fakturach wystawionych w 2014 r. na rzecz podatnika ani R. P.. Dyrektor ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 14 kwietnia 2022 r. wydaną dla R. P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych przez jego kontrahentów R. A. oraz G., uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyninie 2 lipca 2021 r. wydał decyzję określającą R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w której orzekł, że transakcje nabycia przez R. P. w 2014 r. usług od firmy R. A. R. W. oraz G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem dyrektora faktury VAT wystawione przez R. P. dla A.-M. wykazane w tabeli nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzenia opisane tymi fakturami VAT nie zostały wykonane ani przez podwykonawców R. P., ani przez niego samego, bowiem nie dysponował on odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym. Transakcje nabycia usług podwykonawczych nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, w związku z czym R. P. nie mógł zafakturować tych usług, ponieważ usługi te nie miały miejsca. W dalszej kolejności organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie posiada kosztorysów, zleceń, umów do ww. faktur VAT wystawionych przez A.-S.-C.. Wszelkie uzgodnienia zawierane miały być wyłącznie w formie ustnej. Według wyjaśnień podatnika protokoły odbioru robót były sporządzane, natomiast on sam ich nie posiada i nie pamięta, czy były sporządzane do każdej faktury, czy odbioru robót dokonywał osobiście, czy też dokonywali tego zatrudnieni pracownicy, których danych nie był w stanie podać, bo jak wyjaśniał, nie pamięta. Firma A.-S.-C. wykonując zlecone roboty budowlane, miała wykorzystywać materiały powierzone przez podatnika, lecz nie okazano na tę okoliczność żadnych dokumentów dotyczących przekazania materiałów. Podatnik otrzymywał materiał na poszczególne budowy od generalnego wykonawcy. Z powyższego wynika zatem, że oprócz faktur VAT, strona nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Podatnik nie miał wiedzy, czy zlecone roboty wykonywała A.-S.-C., czy też firma podwykonawcza. Nie znał też danych ewentualnych firm podwykonawczych. W większości nie był w stanie dokładnie określić, na jakich budowach wykonywane były roboty przez tego kontrahenta. Zlecając prace A.-S.-C. nie sprawdził, czy firma ta wykonywać je będzie we własnym zakresie, czy z wykorzystaniem podwykonawcy/ów, pomimo że prace wymagały specjalistycznej wiedzy między innymi w zakresie wykonywania montażu fasad, drzwi, stolarki aluminiowej oraz stosownych uprawnień (roboty na wysokościach), w tym uprawnień BHP i odpowiednich badań. Zlecając prace A.-S.-C. podatnik nie sprawdzał czy pracownicy, którzy będą wykonywać prace posiadają odpowiednią wiedzę i stosowne uprawnienia. Nie okazał też żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji uprawnień osób mających wykonywać roboty z ramienia firmy A.-S.-C.. Nadto zdaniem dyrektora biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika, że poza 2014 r. nie dokonywał transakcji z A.-S.-C., niezrozumiałe jest zlecanie robót o znaczącej kwocie (netto 267.384 zł) bez odpowiedniej weryfikacji kontrahenta oraz stosownych zabezpieczeń. Końcowo stwierdził, że brak rozliczeń między kontrahentami, przy braku umów i stosownych zabezpieczeń, świadczy o fikcyjności zawieranych transakcji. W konsekwencji wobec ustalonych okoliczności przebiegu transakcji oraz braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. P. rzeczywiście wykonał i sprzedał usługi widniejące w wystawionych przez niego fakturach VAT dla A.-M. uznał, że faktury VAT, w których jako "sprzedawca" figuruje A.-S.-C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stanowią zatem dowodu, a wydatki wykazane w tych fakturach nie są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z ustaleniami faktury VAT mające dokumentować usługi wykonywane przez podwykonawców R. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ich wystawcy - R. A. i G. w rzeczywistości usług tych nie wykonali. Nadto wyjaśnił, że fikcyjność faktur wystawionych w 2014 r. przez G. oraz A.-S.-C. dla A.-M. potwierdza również okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok, podatnik samodzielnie uznał odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów za niezasadne, składając 14 lutego 2019 r. wniosek o wyłączenie odliczenia podatku naliczonego VAT z tych faktur (szczegółowo opisanych na str. 54 decyzji), stwierdzając we wniosku, że roboty udokumentowane ww. fakturami VAT zostały wykonane, natomiast dokonane z nich odliczenie jest niezasadne. Jednocześnie zobowiązał się niezwłocznie po zakończeniu kontroli złożyć stosowne korekty deklaracji w powyższym zakresie, co uczynił 13 marca 2019 r. Podatnik po dokonaniu korekt deklaracji podatkowe VAT-7 za miesiące: luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., zawierających kwoty zgodnie z ustaleniami kontroli i w dniach 28-29 marca 2019 r. wpłacił powstałe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Zatem wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2014 roku przez firmy G. oraz A.-S.-C. nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Zdaniem dyrektora ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawcami usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie mogły być wymienione firmy. Przy czym w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że podatnik nabył te usługi, jednakże w sprawie wykazane zostało, że dostaw tych usług nie mogły dokonać ww. podmioty. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Na powyższą decyzję P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w całości. Wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie prawa procesowego: I. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewypełnienie; II. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego; III. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji; IV. art. 120,121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy we właściwym czasie; V. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Strona mimo deklaracji w skardze złożenia uzasadnienia zarzutów do dnia 31 października 2024 r., do czasu rozpoznania skargi przez sąd, tego nie uczyniła. W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja dyrektora, jak i poprzedzająca ją decyzja naczelnika wydane zostały z naruszeniem prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem - co do zasady - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok przypadałby na 31 grudnia 2020 roku. W realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że 30 grudnia 2019 r. doręczono podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 18 grudnia 2019. Skutkiem tego bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, określonego decyzją naczelnika z 9 lutego 2023 r., uległ zawieszeniu z dniem 30 grudnia 2019 r. Od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia nominalnego przedawnienia zobowiązania 31 grudnia 2020 r. upłynęło w sumie 367 dni i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęć zabezpieczających z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Nadto stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec podatnika na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 18 grudnia 2019 r. zostało umorzone postanowieniem naczelnika z 22 kwietnia 2024 r., z uwagi na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach z 8 listopada 2023 r. sygn. akt KllL/GRz/42/2023 o zatwierdzeniu układu skarżącego. W konsekwencji powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. biegnie dalej od dnia 23 kwietnia 2024 r. i zakończy się w dniu 24 kwietnia 2025 r. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do orzekania w sprawie. Istota sporu w realiach sprawy sprowadzała się do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: G. na łączną kwotę netto 166.650 zł oraz A.-S.-C. na łączną kwotę netto 267.384 zł. W ocenie organu faktury wystawione przez ww. podmioty za rzecz podatnika dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem organu nie zgadza się strona skarżąca. Wobec tego, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, sąd odniesie się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które podatnik sformułował w sposób ogólny. W skardze złożonej do sądu strona skarżąca podnosi bowiem zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia: zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak skonstruowanych zarzutów strona skarżąca nie uzasadniła w skardze, zastrzegając i deklarując jednocześnie, że uczyni to w terminie do 31 października 2024 r., czego jednak nie uczyniła. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując przeprowadzony przez organ podatkowy proces gromadzenia dowodów przez pryzmat powyższych uwag, w tym także proces następczy ich oceny, a w efekcie ustalony na tejże podstawie stan faktyczny – sąd nie dopatrzył się w nim luk, czy błędów natury faktycznej, czy logicznej. Jednocześnie strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Postawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Skarżący pomija, że został zawiadomiony o wszczęciu postępowania poprzez postanowienie z 29 maja 2020 r. W postanowieniu tym naczelnik poinformował podatnika o wynikających z przepisu art. 123 § 1 O.p. uprawnieniach. O wynikającym z art. 123 Ordynacji podatkowej uprawnieniu podatnik został pouczony również w upoważnieniu do kontroli, które otrzymał 9 maja 2019 r. Akta sprawy potwierdzają, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana była poprzez każdorazowe włączenie do akt sprawy materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań oraz powiadomienie o tym fakcie pełnomocnika i umożliwienie zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów. Nadto podatnik w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego w I instancji oraz postępowania odwoławczego był reprezentowany przez pełnomocnika. Co również istotne, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji naczelnika umożliwiono podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów z zachowaniem terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Czynny udział przejawiał się w odbieraniu kierowanej do podatnika przez organy podatkowe korespondencji (m.in. zawiadomień o terminie i miejscu planowanych przesłuchań świadków, postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy, postanowień o wyznaczeniu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego), składaniu w imieniu strony oświadczeń, wyjaśnień, zastrzeżeń, wniosków dowodowych (np. odpowiedź z 10.12.2021 r. na wezwanie organu I instancji z 26.11.2021 r., zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz zawarty w nich wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, wniosek z 11.02.2022 r. o wydanie i doręczenie odpisów dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z 21.01.2022 r. - żądane dokumenty organ I instancji przesłał pełnomocnikowi pismem z 23.02.2022 r.), stawieniu się 15.05.2019 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Kielcach w celu zapoznania z materiałem dowodowym przedmiotowej sprawy. Ponadto 26.01.2022 r. pełnomocnik - ustanowiony przez podatnika 25.01.2022 r. pełnomocnikiem w zakresie przesłuchania świadków, wykonał fotografie protokołów przesłuchania w charakterze świadków: M. U., R. G. i P. U.. Wreszcie podniesienia wymaga, że to sam podatnik angażował się w prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie osobiście - m.in. w toku kontroli dostarczył 17.05.2019 r. dokumentację podatkową za 2014 r., pismami z 08.08.2019 r., 14.08.2019 r. oraz 23.08.2019 r. udzielił odpowiedzi na zapytania zawarte w wezwaniu naczelnika oraz przedłożył dokumenty w sprawie. Korespondował ponadto z naczelnikiem, prosząc o wydłużenie terminu do złożenia żądanych wyjaśnień oraz dokumentów (pismo z 20.08.2019 r.). Nadto prowadził z naczelnikiem korespondencję mailową (m.in. z 26.08.2019 r.) i 03.01.2020 r. odebrał przekazaną do kontroli dokumentację źródłową. Zatem został pouczony o przysługujących mu prawach oraz był informowany o terminach i miejscu przesłuchań świadków. W każdym czasie miał też możliwość wglądu do akt podatkowych. Z prawa tego w jego imieniu korzystali umocowani przez podatnika trzej pełnomocnicy, o czym świadczą sporządzone na tę okoliczność protokoły oraz notatka służbowa. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Odnosząc się do istoty spornej pomiędzy stronami kwestii, zdaniem sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że wystawcy zakwestionowanych faktur - G. oraz A.-S.-C. nie mogli być wykonawcami wymienionych na tych fakturach usług. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby organ rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod z góry założoną tezę. Odmienna ocena zgromadzonych dowodów, od oczekiwanej przez podatnika, nie oznacza rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod z góry założoną tezę. Odnośnie spółki G. ustalono bowiem, że podmiot ten nie dysponował zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby realizację zakwestionowanych transakcji. Zeznania złożone przez pracowników tej spółki nie potwierdziły wykonania przez ten podmiot robót opisanych na kwestionowanych fakturach. Żaden z przesłuchanych 17 pracowników tej spółki nie potwierdził, aby wykonywał prace z ramienia G. na budowach w miejscach realizacji robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. we W. i w Ł. w 2014 r. Zdecydowana większość z nich, bo aż trzynastu, w ogóle nie świadczyła pracy dla wskazanego podmiotu. Pracownicy, którzy mogli być zatrudnieni w spółce w 2014 r. wskazywali inne miejscowości i budowy, niż te, które były przedmiotem kwestionowanych faktur. Większość wskazywała również, że świadczyła pracę w krótkich okresach. Z zeznań tych wynika, że spółka prowadziła w 2014 r. działalność w niewielkim rozmiarze. Spółka nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonywać prace na rzecz podatnika w 2014 r. w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Spółka nie wskazała również podwykonawcy takich robót. Ponadto pracownicy ci zostali zgłoszeni przez spółkę w reakcji na podjęte działania kontrolne wobec spółki i w ten właśnie sposób wytworzono dokumentację pracowniczą, która miała potwierdzać fakt zatrudnienia określonych osób. Tym niemniej okresy, w których pracownicy zostali wykazani, nie zgadzają się ze wskazanymi przez pracowników okresami zatrudnienia. Pracownicy wskazywali również inny okres wykonywania pracy, np. J. H. zeznał, że świadczył pracę przez tydzień w 2014 r., potem była przerwa, następnie pracował na przełomie 2014/2015 lub było to już w 2015 r. Zgodnie natomiast z wykazem miał on pracować przez 10 miesięcy 2014 r. P. A. S. zeznał, że pracował przez miesiąc w 2016 r., gdy na wykazie przypisany jest do 5 miesięcy 2014 r. Powyższe świadczy o braku rzetelności spółki, która nie składała w terminie deklaracji PIT-4, informacji PIT-11, (deklaracje te złożyła jak wynika z akt sprawy dopiero w 2017 r. - w związku z prowadzoną wobec niej przez Urząd Skarbowy w G. kontrolą podatkową) i nie zatrudniała osób w oparciu o pisemne umowy o pracę. Nadto według zeznań świadków przesłuchanych na wniosek - pełnomocnika podatnika, żaden ze świadków nie znał R. K. (prezesa G.). Była im znana firma A.-S.-C.. Dwóch z nich znało R. P.. R. G. w ogóle nie znał ani firmy G. i R. K., ani firmy A.-S.-C. i jej właściciela. Zatrudniony był w firmie, której podwykonawcą była firma A.-M., a nazw jej podwykonawców nie pamiętał. Pracownicy firmy A.-M.: P. U., R. G. i M. U. nie wymienili żadnych osób wykonujących roboty z ramienia G.. Nadto żaden z pracowników podatnika zapytany, gdzie prowadzone były prace wspólnie z G. i A.-S.-C., na jakich obiektach, nie wskazał robót wykonywanych we W.. Zeznania przesłuchanych świadków - pracowników podatnika nie mają też oparcia i nie korespondują z zeznaniami 17 pracowników G., z których żaden nie wskazał W. i Ł. jako miejsca wykonywania prac. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami: [...] z 28.07.2014 r., [...] z 29.07.2014 r., [...] z 29.08.2014 r. i [...] z 31.12.2014 r., świadczy także mała wiedza na temat tych transakcji prezesa G. oraz jego niewielkie zaangażowanie w prowadzenie jej spraw. Materiał dowodowy uwidacznia bowiem ścisłe powiązanie G. z R. P.. Zgodnie z zeznaniami R. K. 70% prac miał wykonywać na rzecz R. P.. R. P. miał pozyskiwać kontrahentów dla G., gdyż z R. K. nikt nie chciał współpracować. Zarówno z jego zeznań, jak i pracowników tej spółki wynika, że R. P. zajmował się sprawami G. - nadzorował prace, przeprowadzał instruktaż, odbierał roboty oraz użyczał swój majątek prywatny - samochody. Niektórzy pracownicy uważali R. P. za jednego z kierowników lub wręcz myśleli że dla niego pracują. Co istotne, R. K. nie odtworzył zagubionej dokumentacji i nie był w stanie wskazać podmiotów, z którymi zawierał transakcje w kontrolowanym okresie. Na żadnym etapie przesłuchania nie wymienił ani nazwiska P. M., ani jego firmy A.-M., ani też miejsc budowy, gdzie G. prowadziła prace w 2014 r. dla skarżącego. Z zeznań pracowników i prezesa spółki wynika, że choć w sprawach spółki G. zaangażowany był zarówno R. P., jak i R. K., to sprawami spółki faktycznie zawiadywał P.. Tłumaczyłoby to brak dokumentacji spółki G. w dyspozycji R. K. oraz niezbyt rozległą wiedzę na temat działania spółki, w której był prezesem. Znamiennym jest również to, że w trakcie kontroli prowadzonej w G. - R. K. nie wskazał transakcji przeprowadzonych w 2014 r. z firmą podatnika - A.-M., nie wskazał miejsc i zakresu prac wymienionych na fakturach będących w posiadaniu firmy A.-M.. Zatem nie sposób uznać, że R. K. - jako prezes zarządu spółki, który w 2014 r. miał wykonywać usługi dla A.-M., nie posiadał wiedzy o zrealizowanych z tą firmą transakcjach. Zatem powyższa okoliczność świadczy o braku bezpośredniej współpracy pomiędzy firmą podatnika, a G.. Co także istotne, nie sporządzano pisemnych umów między podatnikiem, a G. w zakresie spornych transakcji, ani żadnych zabezpieczeń w postaci warunków gwarancji. Nadto podatnik podnosił, że G. wykonując zlecone roboty budowlane dla A.-M., wykorzystywała materiały powierzone przez niego, natomiast na tą okoliczność nie posiada żadnych dokumentów dotyczących przekazania tych materiałów. W odniesieniu do poszczególnych faktur wystawionych przez G. podatnik nie był w stanie dokładnie określić, na jakich budowach i do jakich prac materiał został wykorzystany oraz dla jakiego generalnego wykonawcy były świadczone prace z wykorzystaniem tego materiału. Materiał na poszczególne budowy, jak twierdził podatnik, otrzymywał z kolei od generalnego wykonawcy. Co znaczące, podatnik nie był w siedzibie firmy G., co mogłoby świadczyć o podjęciu próby zweryfikowania kontrahenta, z którym wcześniej nie współpracował, a któremu zlecał wykonanie robót na łączną kwotę netto 166.650 zł. Nie miał wiedzy, ani nie sprawdzał, czy roboty wykonywała bezpośrednio ta spółka, czy firma podwykonawcza. Nie znał firm podwykonawczych tego kontrahenta, ani pracowników wykonujących zlecone prace. Nie miał wiedzy ilu pracowników wykonywało roboty z ramienia firmy G.. Podatnik zlecając prace G., nie sprawdzał, czy roboty będzie wykonywała we własnym zakresie, czy z wykorzystaniem podwykonawców. Pomimo, że prace świadczone przez firmę A.-M. wymagały specjalistycznej wiedzy, stosownych uprawnień, w tym uprawnień BHP oraz odpowiednich badań, podatnik zlecając prace firmie G. nie sprawdzał, czy pracownicy, którzy mają wykonywać te zadania, posiadają odpowiednią wiedzę i stosowne uprawnienia. Strona nie pamiętała, czy odbioru robót dokonywała samodzielnie, czy zatrudnieni pracownicy, których danych nie była w stanie podać, powołując się na niepamięć. W konsekwencji powyżej opisanych okoliczności i dowodów, za prawidłowe i wolne od błędów należało uznać stanowisko organów podatkowych, że G. nie mogła być podmiotem, który dokonał na rzecz firmy podatnika sprzedaży usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione faktury potwierdzają nieistniejące transakcje, albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający ze spornych dokumentów. Skoro udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. transakcje kupna - sprzedaży faktycznie nie miały miejsca, to w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – dyrektor prawidłowo ustalił, że nie mogły być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Natomiast odnośnie do transakcji związanych z fakturami VAT wystawionych przez R. P. dla podatnika - stwierdzić należało, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza ustalenia dyrektora. Uprawnione jest stanowisko, że zdarzenia związane z tymi dokumentami nie zostały wykonane ani przez podwykonawców R. P., ani przez niego samego. Kontrahent podatnika nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym. Transakcje nabycia usług podwykonawczych nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, w związku z czym R. P. nie mógł zafakturować tych usług, ponieważ usługi te nie miały miejsca. Przy ocenie powyższego nie sposób pomijać faktu, że strony nie sporządziły pisemnych umów ani też nie dokonały odpowiednich zabezpieczeń w postaci kaucji gwarancyjnych czy kar umownych za nieterminowe wykonanie prac. Podatnik nie posiada kosztorysów, zleceń, umów do faktur VAT wystawionych przez A.-S.-C.. Uzgodnienia zawierane miały być wyłącznie w formie ustnej. Według wyjaśnień podatnika protokoły odbioru robót były sporządzane, natomiast on sam ich nie posiada i nie pamięta, czy były sporządzane do każdej faktury, czy odbioru robót dokonywał osobiście, czy też dokonywali tego zatrudnieni pracownicy, których danych nie był w stanie podać, bo jak wyjaśniał, nie pamięta. Firma A.-S.-C. wykonując zlecone roboty budowlane, miała wykorzystywać materiały powierzone przez podatnika, lecz nie okazano na tę okoliczność żadnych dokumentów dotyczących przekazania materiałów. Podatnik otrzymywał materiał na poszczególne budowy od generalnego wykonawcy. Z powyższego wynika, że oprócz faktur VAT, podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Podatnik nie miał wiedzy, czy zlecone roboty wykonywała A.-S.-C., czy też firma podwykonawcza. Nie znał też danych ewentualnych firm podwykonawczych. W większości nie był w stanie dokładnie określić, na jakich budowach wykonywane były roboty przez tego kontrahenta. Zlecając A.-S.-C. nie sprawdził, czy firma ta wykonywać je będzie we własnym zakresie, czy z wykorzystaniem podwykonawcy/ów, pomimo że prace wymagały specjalistycznej wiedzy, między innymi w zakresie wykonywania montażu fasad, drzwi, stolarki aluminiowej oraz stosownych uprawnień (roboty na wysokościach), w tym uprawnień BHP i odpowiednich badań. Zlecając prace, podatnik nie sprawdzał, czy pracownicy, którzy będą je wykonywać posiadają odpowiednią wiedzę i stosowne uprawnienia. Na tę okoliczność nie okazał też żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji uprawnień osób mających wykonywać roboty z ramienia A.-S.-C.. Nadto nie sposób pomijać niezrozumiałego działania podatnika, który zlecił wykonanie robót o znaczącej kwocie (netto 267.384 zł) bez odpowiedniej weryfikacji kontrahenta oraz brak zabezpieczenia własnych interesów. Sam podatnik nie był też w stanie dokładnie określić, jakich budów prace te dotyczyły i dla jakiego generalnego wykonawcy były świadczone (do poszczególnych faktur wystawionych przez A.-S.-C.). Również brak rozliczeń między kontrahentami, przy braku umów i stosownych zabezpieczeń świadczy o fikcyjności zawieranych transakcji. Wobec ustalonych okoliczności przebiegu transakcji oraz braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. P. rzeczywiście wykonał i sprzedał usługi widniejące w wystawionych przez niego fakturach VAT dla firmy podatnika - zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury, w których jako sprzedawca figuruje A.-S.-C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji wykazane w nich wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W realiach sprawy podatnik winien był podjąć czynności mające na celu sprawdzenie, czy jego podwykonawcy są w stanie wykonać zleconą usługę. Tymczasem nie badał kwalifikacji swoich kontrahentów pod względem oceny zdolności do wykonania zamówienia. Z jego wyjaśnień wynika, że często nie wiedział nawet, jaki podwykonawca i jacy pracownicy wykonywali prace. Podatnik nie posiadał ubezpieczenia działalności, ani żadnych zabezpieczeń w postaci warunków gwarancji czy kar umownych. Nadto nie znał i nie sprawdzał, gdzie posiadają siedziby jego kontrahenci, czy dysponują oni odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym. Również sposób płatności za wykonane transakcje w formie gotówki za fakturę nr [...] z 31.12.2014 r. wystawioną przez G. oraz nr [...] [...] z 29.09.2014 r. i nr [...] z 29.09.2014 r. wystawione przez A.-S.-C., pomimo wskazania na fakturze rachunku bankowego do przelewu, odbiera wiarygodność zawartym transakcjom. Nadto część faktur wystawionych w 2014 r. przez A.-S.-C. oraz G. w ogóle nie została zapłacona. W okazanych wyciągach z rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono operacji dokonania płatności za część faktur wystawionych przez ww. podwykonawców. Strona nie przedłożyła też innych potwierdzeń zapłaty za te faktury zakupowe. Nie można zatem stwierdzić, że podatnik w ogóle ponosił koszty zakupu usług od tych podmiotów. Ponadto fikcyjność wystawionych w 2014 r. przez kontrahentów podatnika faktur potwierdza fakt, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok – strona uznała odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów za niezasadne, składając 14 lutego 2019 r. wniosek o wyłączenie odliczenia podatku naliczonego VAT z tych faktur, stwierdzając we wniosku, że roboty udokumentowane ww. fakturami VAT zostały wykonane, natomiast dokonane z nich odliczenie jest niezasadne. Podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., zawierające kwoty zgodnie z ustaleniami kontroli i w dniach 28-29.03.2019 r. dokonał w całości wpłaty powstałego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 102.129 zł. Podsumowując tę część rozważań, sąd stwierdził, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy uzasadnia stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawcami usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie mogły być wymienione firmy, zważywszy na wyżej opisane okoliczności. Przy czym jednoczesnego podkreślenia wymaga, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że podatnik nabył te usługi, jednakże w sprawie wykazane zostało, że dostaw tych usług nie mogły dokonać ww. podmioty. W kontekście powyższych uwag i ustaleń wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 13 września 2017 r., II FSK 2402/15). Z analizy powyższego przepisu wynika, że wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli koszt został poniesiony i ma on związek z przychodem. Zasadnie organy przyjęły, że za taki koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach. Z kolei przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować transakcje tam opisane. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W powyższym zakresie i w odniesieniu do ustalonych okoliczności sprawy warto jednocześnie wyjaśnić, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi), u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2014 roku przez firmy G. oraz A.-S.-C. nie mogą stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W konsekwencji dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z przepisów prawa, w tym z tych wskazanych przez podatnika w skardze. Zdaniem sądu ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, dlatego ustalenia te w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zdaniem sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Sumując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a wydane na tej podstawie rozstrzygnięcia jako zgodne także z treścią przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - należycie uzasadniły. W tym też kontekście postawiony zarzut przez podatnika w skardze należało uznać za chybiony. Zaznaczyć przy tym należy, że strona ograniczyła się do powtórzenia treści ww. przepisu. Z treści podanej normy wynika, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja dyrektora zawiera powyższe elementy. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionych podstaw nie ma zarzut naruszenia ar. 127 Ordynacji podatkowej. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta w pierwszej instancji sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Zasadniczo z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał samodzielnych i suwerennych ustaleń, czemu dał wyraz w obszernym jej uzasadnieniu. Końcowo sąd stwierdził, że skoro ocena dowodów została przeprowadzona w sposób prawidłowy oraz ustalony na tej podstawie stan faktyczny jest wolny od błędów, zaś organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzającej się do konkluzji, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na jej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów, zarzuty skargi były niezasadne. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury dokumentują fikcyjne transakcje, prawidłowo pozbawiono skarżącego prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 rok. Mając na uwadze powyższe, uznając że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.