I SA/Ke 491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "J. B." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. i od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Handlowemu "J.B." Sp. z o. o w S. (spółka, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie za miesiące październik - grudzień 2013 r. oraz styczeń - maj 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ("organ", "Dyrektor") wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a normujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotem sporu jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.033.721,04 zł wynikającego z 201 faktur zakupu, w tym: wystawionych przez T. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT 772.295,44 zł z 80 faktur) oraz T. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT 1.261.425,60 zł ze 121 faktur), wymienionych na stronach 26-31 protokołu badania ksiąg z dnia 19 maja 2015 r. oraz kwestia świadomości podatnika, przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa o uczestnictwie w przestępczym procederze polegającym na wprowadzaniu na krajowy rynek paliwa niewiadomego pochodzenia przez podmioty pozorujące ich legalną sprzedaż T. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o. tzw. "znikających podatników. Organ podniósł, że podatek należny od faktur wystawionych przez wskazane podmioty nie został wykazany i odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, zaś strona świadomie uczestniczyła w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Odnośnie spółki T. organ wyjaśnił, że spółka od maja 2011 r. pozostawała w stanie uśpionym, uaktywniła się w kwietniu 2013 r., gdy otrzymała koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających zakończyły się niepowodzeniem, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji spółki. Ustalono, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym spółki znajduje się mieszkanie prywatne jednego z byłych udziałowców, korespondencja kierowana na adres prezesa zarządu nie jest podejmowana. Czynności sprawdzające pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności wykazały brak oznak aktywności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za III kwartał 2013 r. Z dniem 10 października 2013 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Organ wskazał również na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawarte w decyzji określającej spółce T., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń tych wynika, że: finalni odbiorcy dostarczanego paliwa, wykazani na dokumentach CMR, w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdzili takich transakcji, wpłaty na konta Spółki pochodziły w głównej mierze od tzw. operatorów finansowych, których roli nie można ustalić, istniejące rozbieżności pomiędzy transferami środków pieniężnych na konta różnych spółek a wartościami wynikającymi z dokumentów dowodzą, że dokonywane były w oderwaniu od rzeczywistych operacji gospodarczych, w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7K wykazane zostały fałszywe dane, w dokumentach będących w posiadaniu Spółki "A." znajdowały się: dokumenty założycielskie spółki T., rejestrowe, bankowe, notarialne, wnioski do administracji państwowej także w wersji odręcznie wypełnionej, w tym oryginały umów zbycia udziałów przez kolejnych udziałowców, protokoły zgromadzenia wspólników, oryginały dokumentów urzędowych jak zaświadczenie o regon, NIP, o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz inne dokumenty kasowe i handlowe. Spółka dokonywała WNT oleju napędowego zakupionego od cypryjskiej, niemieckiej, litewskiej i łotewskiej spółki. Odnośnie T. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że zarówno w miejscu wskazanym jako jej siedziba w K. przy ulicy J. 16/7, jak i pod adresem Ł. ul. J. 7 lok.27 - zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności - nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Próba nawiązania kontaktu telefonicznego z prezesem zarządu pod numerem telefonu znalezionym na jednej ze stron internetowych nie powiodła się. Spółka T. została wykreślona z rejestru podatników VAT 7 października 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.. Organ przytoczył zeznania świadka K.J., który zeznał, że A.L. - właściciel spółki J.B., zaproponował mu pełnienie funkcji prezesa w spółce. Propozycję miał otrzymać prowadząc u A.L. prace remontowe. Pełniąc obowiązki prezesa miał zajmować się wyłącznie pracami remontowymi sali bankietowej. Jako prezes żadnych czynności na rzecz i w związku z działalnością spółki nie wykonywał, nie znał kontrahentów spółki w tym firm T. Sp. z o. o., czy T. Sp. z o. o., nie wiedział w jaki sposób były dokonywane zapłaty za zakup paliwa jak i nie znał żadnych innych szczegółów na temat funkcjonowania spółki. Przesłuchany w charakterze strony S. B. wyjaśnił, że spółkę J.B. zarejestrował i wystąpił o koncesję na obrót paliwami ciekłymi ulegając namowom A.L., który ponosił wszystkie opłaty. Spółka rozpoczęła działalność dopiero po uzyskaniu przez nią koncesji na obrót paliwami płynnymi i sprzedaży wszystkich posiadanych przez S.B. udziałów A.L.. Po sprzedaży udziałów, do której doszło w dniu 12 września 2013 r. zawarł w dniu 14 września 2013 r. ze Spółką "J.B." i jej jedynym udziałowcem A.L. umowę dzierżawy - użyczenia obiektów w S. przy ul. K.2E. Organ podkreślił, że część świadectw jakości paliwa dostarczonych przez spółkę była sfałszowana. W wyniku porównania świadectwa jakości paliw sygnowanych nazwą Pro-Legis nr 131 z 11 kwietnia 2014 r., oraz nr 101 z 31 marca 2014 r., z dostarczonymi na etapie postępowania kontrolnego ich oryginałami, ustalono, że posiadają inne daty tj. 26 luty 2014 r. i 12 luty 2014 r., inny adres wystawcy, nie posiadają nazwy i adresu klienta zlecającego badanie, zawierają pieczęć o innej czcionce i układzie niż na oryginale, zawierają nie istniejący w Głównym Urzędzie Statystycznym numer regon oraz nie nadany żadnemu podmiotowi gospodarczemu NIP. Świadectwa jakości paliw sygnowane nazwą "Pro-Legis", nosiły podobne znamiona dokonania fałszerstw, m.in. fikcyjny adres w Ł., nieistniejące numery regon i NIP. Z kolei świadectwo jakości wystawione przez Laboratorium Grupy Lotos S.A. pod nr 8574 różniło się od kserokopii oryginału tym, że zawierało o jedną pozycję mniej w zestawieniu parametrów paliwa oraz inne nazwiska osób sprawdzających i wystawiających świadectwo jakości paliwa. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala też stwierdzić, że podatnik wiedział o udziale w nieuczciwym a zarazem oszukańczym procederze oraz o konsekwencjach z tego wynikających. A.L. będąc jedynym właścicielem całości udziałów spółki, ustanowił prezesem zarządu K.J. na miejsce S.B.. Okoliczności powołania prezesa zarządu świadczą o celowym wskazaniu przypadkowej osoby na to stanowisko, skoro K. J. był znany A.L. jedynie jako "fachowiec" od układania płytek ceramicznych. Działania te były podejmowane z ostrożności i w obawie przed wynikającą z Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za ewentualne zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podniósł, że zarząd spółki w osobach S.B., następnie K.J. oraz jej prokurent - A.L. nie wykazali zainteresowania firmami, od których nabywali duże ilości paliwa, regulując kilkudziesięciotysięczne należności. Nie znali szczegółów dotyczących transakcji, nie znali osób, które uczestniczyły w dostawach. Spółka nie przywiązywała wagi do oceny wiarygodności kontrahentów, a tym samym nie wykazała się dostateczną ostrożnością kupiecką. Informację o zarejestrowaniu kontrahentów jako czynnych podatników VAT uzyskano w lipcu 2013 r., podczas, gdy pierwsze transakcje z T. Sp. z o. o. miały miejsce w październiku 2013 r., zaś z T. Sp. z o. o. w okresie od stycznia do maja 2014 r. Zdaniem organu przedłożone kopie pierwszych stron deklaracji VAT-7 T. Sp. z o. o za okres od stycznia do lipca 2014 r., winny budzić wątpliwości jako zawierające pieczęć wpływu do nieokreślonego urzędu skarbowego w Ł.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zarówno T. Sp. z o. o. jak i T. Sp. z o. o. uczestniczyły w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", stwarzając pozory legalnej działalności gospodarczej. Wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie prowadzonych operacji gospodarczych. Spółka T. nie przedłożyła do kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. żadnych dokumentów. Wobec dostawców występowała telefonicznie lub przez Internet i to przez osoby niezidentyfikowane. Nadto faktury i inne dokumenty zostały podpisane przez niezidentyfikowaną osobę, w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazano fałszywe dane. Również odnośnie T. Sp. z o. o. nie ustalono miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu ze spółką, pod zgłoszonym adresem znajdowało się wirtualne biuro. W ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2015 r. określającej dla T. Sp. z o.o. za IV kwartał 2013 r. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT potwierdzono, że spółka T. uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, że nie neguje samego faktu posiadania paliwa przez podatnika, lecz sposób wejścia w jego posiadanie. Czynności podejmowane w związku z założeniem Spółki J.B., kolejność tych działań, okoliczności zawierania transakcji zakupu paliwa od spółek T. i T. a następnie dalszego dystrybuowania, wskazują na świadome działanie skarżącej w oszukańczym procederze. O świadomym udziale i zaangażowaniu w oszukańczym procederze wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia świadczą też okoliczności założenia spółki i dokonywania zmian własnościowych, zaniechanie dostatecznej weryfikacji kontrahentów - dostawców paliwa, na etapie jego zakupu. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dostawców organ wyjaśnił, że przesłuchanie dostawców – bliżej nieokreślonych przez stronę - nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia dobrej czy złej wiary podatnika czy okoliczności współpracy, gdyż stan faktyczny został ustalony przy pomocy innych dowodów, dopuszczenie dowodu z zeznań świadków byłoby zasadne w przypadku nowych okoliczności faktycznych nieznanych dotychczas organowi, a takich okoliczności strona nie przedstawiła. Końcowo organ za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, mimo wniosku skarżącej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych: - art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu iż ma on zastosowanie w sprawie podczas gdy czynność miała w rzeczywistości miejsce. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że wydana decyzja nie uwzględnia prewencyjnych działań podatnika zmierzających do zabezpieczenia się przed ewentualnym nieprawidłowym działaniem dostawcy. Tym samym zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał, aby uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. W opinii strony, podatnik na pewno wszedł w posiadanie odpowiedniego towaru od spółek T. oraz T., dostawcy w chwili zawierania kontaktów handlowych byli zarejestrowani. Aktualne kłopoty w kontakcie z tymi firmami, nie przesądzają o tym, że transakcje nie doszły do skutku. W ocenie spółki dopełniła ona wszystkich ważnych czynności, jakie powinny poprzedzać nawiązanie współpracy z dostawcą. W stosunku do obu firm nawiązanie współpracy nosiło znamiona pełnej ostrożności kupieckiej. Podatnik zgromadził potwierdzenia rejestracji tych firm, deklaracje VAT- 7, firmy te posiadały również umowy na zorganizowanie formalności celnych przez O. T. D. Sp. z.o.o. Spółka zarzuciła organom, że nie udowodniły, aby podmioty takie jak T. i T. nie dokonywały dostaw dla skarżącej. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że przy zachowaniu minimalnej staranności mogła się dowiedzieć, iż przedmiotowe firmy nie rozliczają podatku. Twierdzeniom tym przeczą dowody jak składanie deklaracji i rozliczanie się z urzędem skarbowym przez tych dostawców. Ceny stosowane przez nich nie odbiegały od cen rynkowych, firmy te miały koncesje a otrzymywane dokumenty wydawały się oryginalne. Informacje o nierzetelności tych dostawców nie wykluczają, że dostarczyli oni paliwo. W ocenie spółki organ nie wykazał, aby dostawy tych firm nie miały miejsca, a rozliczenia tych firm nie mają wpływu na ocenę czy przedmiotowe transakcje zostały dokonane. Spółka podkreśliła, że aby pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest udowodnienie, że podatnik wiedział, że jego dostawca jest nieuczciwy zaś w niniejszej sprawie brak było przesłanek świadczących obiektywnie o tym, że dostawca nagle zniknie. Wskazała na pojęcie dobrej wiary, wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literaturze. Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości podkreśliła że prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym prawem przedsiębiorcy a zasada neutralności VAT jest gwarancją, że opodatkowaniu podlegać będzie ostatnie ogniwo obroty tj. konsument. Zdaniem skarżącej dla wyjaśnienie stanu faktycznego koniecznym było przesłuchanie przedmiotowych dostawców, w celu ustalenia dobrej lub złej woli podatnika, pochodzenia towarów dostarczanych spółce i innych okoliczności współpracy. Spółka zarzuciła, że mimo jej wniosku w tej sprawie, organy podatkowe nie przeprowadziły tego dowodu, naruszając art. 123, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie dostawców mogło przyczynić się do zmiany poglądu sprawy, bowiem materiał nie był jednoznaczny zwłaszcza w kwestii dobrej wiary podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca Przedsiębiorstwu Handlowemu "J.B." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do maja 2014 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż kontrahenci skarżącej Spółki tj. T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, ich rola ograniczała się do wystawiania faktur mających legitymizować wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Podkreślić należy, że organ dokonał analizy materiału dowodowego stanowiącego podstawę uznania, że wystawione przez wskazane firmy dla spółki "J.B." faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o nierzetelności przedmiotowych faktur. Argumentację organu, że dostawa oleju napędowego do spółki J.B. udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie mogła być dokonana przez T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., Sąd podziela. Organy zakwestionowały 80 faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w miesiącach od października do grudnia 2013 r. Spółka T., co wynika z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., pozostająca w stanie uśpionym od 2011 r., uaktywniła się po uzyskaniu w kwietniu 2013 r. koncesji na obrót paliwami, z tym, że ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2013 r., nie złożyła deklaracji CIT - 8 za 2013 r. Pod adresem rejestracyjnym znajduje się mieszkanie prywatne jednego z byłych udziałowców, a czynności sprawdzające prowadzone przez Urząd Skarbowy Ł. Polesie pod adresem Ł. ulica 6 sierpnia 33/5, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wykazały brak aktywności gospodarczej. Okoliczności te, korespondują z ustaleniami zawartymi uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej, w oparciu o przepis art. 108 ust 1 ustawy o VAT, spółce T. obowiązek zapłaty VAT za III kwartał 2013 r. Wynika z nich, że wykazani w CMR finalni odbiorcy paliwa nie potwierdzili takich transakcji, że transfery środków pieniężnych nie dają możliwości powiązania z wartościami wynikającymi z dokumentów, że dokumenty założycielskie spółki, dokumenty bankowe, rejestrowe, oryginały dokumentów urzędowych pozostawały w dyspozycji innego podmiotu (spółka A.), że brak jest możliwości ustalenia roli operatorów finansowych dokonujących wpłat na konta spółki. Ustalenia organu w powiązaniu z ustaleniami decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. czynią uzasadnioną tezę, że spółka T. starzała pozory istnienia, nie prowadząc faktycznego obrotu, uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Podkreślić należy, że kolejną decyzją z 25 czerwca 2015 r. określono spółce obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2013 r. (którego dotyczą przedmiotowe transakcje) w związku wystawieniem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że T. Sp. z o.o., jakkolwiek spełniała formalne warunki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy zakwestionowały 121 faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. Zasadnie organy podniosły, że niemożność ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki, brak kontaktu z jej organami, stanowią dowód, że działalność w zakresie obrotu olejem napędowym nie była faktycznie prowadzona. Organy wykazały, że zarówno w Ł. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wizja lokalna pracowników Urzędu Skarbowego 21 stycznia 2014 r.), jak i w lokalu w K., dokąd działalność miała zostać przeniesiona, nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności. Próba telefonicznego ustalenia siedziby firmy nie dała rezultatu, osoba odbierająca telefon nie umiała wskazać siedziby firmy, podobnie próba kontaktu z prezesem A. U.. Spółka, jakkolwiek zarejestrowała się jako podatnik CIT nie dokonała rozliczenia. Istotnym dowodem potwierdzającym stanowisko organu jest wykreślenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P. T. Sp. z o.o. z dniem 10 października 2013 r., zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. spółki T. z dniem 7 października 2013 r., z rejestru podatników VAT. Oceny tej nie podważa eksponowany przez skarżącą fakt posiadania przez te podmioty koncesji na obrót paliwem. Zasadnie organ wskazuje, że podmioty uczestnicząc w procederze nielegalnego obrotu paliwami stwarzały pozory legalnej działalności, czemu służyły miedzy innymi uzyskane koncesje. Znamienne jest, że T. Sp. z o.o. uaktywniła działalność bezpośrednio po uzyskaniu koncesji na krótki okres, skoro ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2013 r. i nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2013 r. Skarżąca spółka kwestionując ustalenia organów, powołuje się na przedłożone kopie deklaracji VAT -7 składanych przez T. Sp. z o.o. za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Organ dokonał oceny tych dowodów i sposób uprawniony zakwestionował ich wiarygodność podnosząc, że pieczątka potwierdzająca złożenie deklaracji nie precyzuje urzędu skarbowego, w którym deklaracje miały być złożone, określa ogólnikowo Urząd Skarbowy w Ł.. Organy nie kwestionują że olej był dostarczany, ale wskazują, że nie mogli tych dostaw dokonać wystawcy faktur. Określenie dla spółki kwoty T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kwoty VAT do zapłaty za trzeci i czwarty kwartał 2013 r., jednoznacznie potwierdza ustalenia organu, że dostawy przez spółkę nie były dokonywane. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzi wystawienie tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej art. 122, art. 187 i 191 przez błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do zakwestionowania realizacji dostaw przez T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., nawet przy przyjęciu pewnych nieprawidłowości w wykonywaniu obowiązków fiskalnych, nie są uzasadnione. Kwestią sporną między stronami jest, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że spółka dysponowała towarem, jakkolwiek zdaniem organu jego dostawy nie mogły być dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie skarżącej spółki, ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Przystępując do oceny należy podnieść, że z przywołanego orzecznictwa TSUE nie można wyprowadzić tezy, że podatnik jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, to Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) (pkt 38). Dla rozstrzygnięcia istotnym jest zatem ustalenie, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na zachodzące nieprawidłowości po stronie wystawców zakwestionowanych faktur, które uzasadniały konieczność podjęcia przez Spółkę działań dla wykazania zachowania staranności wymaganej w obrocie paliwami, by uczynić te transakcje przejrzystymi (transparentnymi). Przedmiotem transakcji był obrót paliwami, który to obrót jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe, co także w 2013 i 2014 r. było faktem powszechnie znanym. Od uczestników obrotu wymaga się zatem szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych, w zakresie weryfikowania rzetelności dostawców. Dokonując ustaleń świadomości organów spółki, co do nielegalnych działań jej kontrahentów, w sposób uprawniony organ odwołał się do okoliczności powstania spółki J.B.. Spółka została założona przez S.B. z inicjatywy A.L., zmian własnościowych dokonano bezpośrednio po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami – właścicielem wszystkich udziałów spółki został A.L., który powierzył obowiązki prezesa zarządu K. J. - osobie przypadkowej zajmującej się robotami budowlanymi, która jak wynika z jego zeznań, nie podejmowała żadnych czynności dotyczących spraw spółki, nie posiadała żadnej wiedzy na temat jej działania, działania jej kontrahentów. Wskazać należy, że A.L. mimo, że w okresie objętym postępowaniem nie pełnił w spółce funkcji prezesa zarządu, używał pieczątki o brzmieniu Prezes – mgr inż. A.L. na wystawianych przez spółkę dokumentach, fakturach VAT, dowodach KP. Okoliczności związane z założeniem spółki, zmianami własnościowymi organ zasadnie powiązał z zaniechaniem dostatecznej weryfikacji kontrahentów. Skarżąca spółka, kwestionując ustalenia organów, iż nie dochowała staranności w zakresie weryfikowania kontrahentów, odwołuje się do uzyskanych przez A.L. z urzędów skarbowych informacji o zarejestrowaniu kontrahentów jako czynnych podatników VAT, wskazuje na kopie deklaracji VAT za okres od stycznia do maja 2014 r. składanych przez T. Sp. z o.o. Podkreślić należy, że czynności związane z weryfikowaniem kontrahentów nie były podejmowane przez organy spółki. Informacje o rejestracji kontrahentów zostały uzyskane przez A.L. w lipcu 2013 r., gdy pierwsze transakcje z firmą T. Sp. z o.o. miały miejsce w październiku 2013 r. zaś z firmą T. w styczniu 2013 r. Biorąc pod uwagę skalę i wartość dostaw, weryfikacja kontrahentów ograniczona do wykorzystania uzyskanych na kilka miesięcy przed rozpoczęciem działalności w zakresie obrotu paliwami przez spółkę, przez inny podmiot informacji, że podmioty te są zarejestrowane jako czynni podatnicy, nie daje gwarancji, że spółka nie uczestniczy w nielegalnym procederze i nie może być uznana za dochowanie przez nią należytej staranności. Weryfikacja dokumentacji nie była prowadzona z należytą starannością, skoro nie wzbudził żadnych podejrzeń organów, prokurenta spółki fakt podpisywania faktur wystawianych przez T. przez niezidentyfikowaną osobę posługującą się pieczątką Prezes Zarządu Alberto Cassino, zaś deklaracje VAT zostały, co wynika z widniejącej na kopii deklaracji pieczątki potwierdzającej wpływ dokumentu, miały być złożone przez spółkę T. do niezidentyfikowanego urzędu skarbowego w Ł.. Budzi to szczególne wątpliwości w sytuacji, gdy A.L., pełniący funkcje prokurenta spółki, zwracając się o potwierdzenie zarejestrowania spółek T. i T. jako podatników, kierował zapytania do właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych. Zasadnie organ, odnosząc się do tych dowodów podnosi, że weryfikacja dostawcy na podstawie samych dokumentów może okazać się niewystarczająca, bowiem w obrocie paliwami, funkcjonuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych na wprowadzanie pustych faktur do obrotu. Fakt, że A.L. prowadząc w tym czasie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, sam podejmował wszystkie czynności jako prokurent spółki, przy jednoczesnym formalnym powołaniu osoby trzeciej jako prezesa spółki daje podstawę do twierdzenia, że miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przewidując konsekwencje uczestnictwa, zabezpieczał się przed ewentualną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Wskazać należy także na niepodważone przez skarżącą ustalenia organów dotyczące posługiwania się przez spółkę sfałszowanymi świadectwami jakości paliwa. W ocenie sądu organy dokonał oceny dowodów zgodnie regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu. Zarzuty skarżącej eksponujące dowody w postaci informacji o zarejestrowaniu kontrahentów jako czynnych podatników VAT, kopii deklaracji VAT, pomijają pełny obraz stanu faktycznego, jaki wynika z całokształtu materiału dowodowego. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony bez uwzględnienia całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały rzeczowej i pełnej analizy materiału dowodowego, oceniły dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć tezę o świadomym udziale i zaangażowaniu się w oszukańczym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Przemawia za tym ustalony przez organy ciąg powiązanych czynności związanych z założeniem skarżącej spółki i uzyskaniem przez nią koncesji na obrót paliwami, zmiany właścicielskie, powołanie jako prezesa osoby przypadkowej, sprawowanie faktycznego zarządu przez A.L. jako prokurenta w zestawieniu ze zbieżnym czasowo z tymi czynnościami uaktywnieniem się na krótki czas kontrahentów skarżącej spółki jako podatników oraz w zakresie obrotu paliwami przez uzyskanie koncesji na obrót. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej spółki nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. To skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organu opierając się na wybranych dowodach pomijając okoliczności wskazane przez organ. Jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi naruszenia art.122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie dostawców (osób bliżej nieokreślonych) w celu ustalenia dobrej lub złej woli podatnika, pochodzenia towarów i okoliczności współpracy. Wymaga podkreślenia, że zasady wynikające z przywołanych przepisów nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 oraz z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W przedmiotowej sprawie organy wskazały dowody które pozwalały na dokonanie ustaleń w zakresie świadomości spółki odnośnie transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur. Należy też zauważyć, że skarżąca nie wskazała osób o przesłuchanie których wnioskuje jak również sama teza dowodowa została sformułowana przez stronę w sposób nieprecyzyjny. Podsumowując wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.