I SA/Ke 540/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...][...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] określającą K.W. za grudzień 2013 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 120 zł, - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, podatek do wpłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w kwocie 4.726 zł. 1.2 Organ wskazał, że u K. W., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i świadczenia usług w zakresie konserwacji urządzeń i linii telekomunikacyjnych, przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Wykazała ona, że K.W. nie zaewidencjonował sprzedaży 21 sztuk butli gazowych oraz wystawił faktury VAT nie mające pokrycia w faktycznym obrocie. 1.3 Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie K.W. zakupił 512 sztuk butli z gazem (pierwsze butle z gazem kupił 10 kwietnia 2013 r.) a sprzedał 455 sztuk - różnica wynosi 21 sztuk. Organ sporządził protokół z badania ksiąg, w którym nie uznał za dowód ewidencji dostaw za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w butlach w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zastosował metodę indywidualną, opierając się na cenach wynikających z dowodów źródłowych. Średnia cena netto butli ustalona w toku kontroli na podstawie kopii wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży gazu w butlach, wyniosła 36,18 zł. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży butli z gazem wyniosła 759,78 zł netto, zaś za poszczególne miesiące, w których miała miejsce sprzedaż gazu w butlach, przypada kwota 84,43 zł netto. Do ustaleń tych podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zużycia energii elektrycznej oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup obuwia męskiego. Podatnik nie kwestionował tych ustaleń w odwołaniu. 1.4 W toku kontroli podatnik przedłożył kopie wystawionych faktur VAT, nie przedłożył natomiast oryginałów paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży towarów handlowych oraz świadczonych usług. Do protokołu z kontroli podał, że cała sprzedaż towarów ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej, natomiast sprzedaż usług ewidencjonowana była w rejestrze na podstawie kopii wystawionych faktur VAT. W przypadku wystawienia faktury na sprzedaż towarów handlowych, oryginał paragonu fiskalnego nie był dopinany do kopii wystawionej faktury VAT. Wystawione faktury nie były ewidencjonowane w rejestrze dostaw, gdyż sprzedaż towarów była ewidencjonowana w kwotach wynikających z raportów dobowych. Brak oryginałów paragonów do wystawionych faktur VAT potwierdzony został w toku kontroli podatkowej. Stwierdzono również, że nie została zaewidencjonowana w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT sprzedaż gazu LPG, oleju napędowego, benzyny oraz gazu w butlach, wynikająca z wystawionych faktur VAT. Na podstawie przedłożonych kopii paragonów z kasy fiskalnej nie było możliwe przyporządkowanie ich do poszczególnych kopii faktur. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył kopie wystawionych faktur VAT, do których załączył kopie paragonów z kasy rejestrującej. Załączone kopie paragonów dopięte do poszczególnych faktur VAT powstały w wyniku pocięcia rolek z kopiami paragonów, uprzednio przedłożonych do kontroli. Organ porównał zapisy każdej faktury VAT dotyczącej sprzedaży towarów i załączonych do nich kopiach paragonów pod względem: daty sprzedaży, nazwy sprzedanego towaru, ilości sprzedanego towaru, wartości sprzedaży. Stwierdzono, że sporne faktury VAT nie potwierdzają transakcji wynikających z załączonych do nich kopii paragonów. Zawierają one różnice w zakresie: - daty sprzedaży - na fakturach data sprzedaży jest wcześniejsza lub późniejsza niż na kopiach paragonów, do faktur dopiętych jest kilka sztuk kopii paragonów wystawionych po dacie sprzedaży wykazanej na fakturze, - ilości sprzedanego towaru – ilość podana na fakturze jest mniejsza lub większa niż na załączonej kopii paragonu, - ceny jednostkowej sprzedaży –cena paliwa była mniejsza lub większa niż cena na załączonych kopiach paragonów, - wartości sprzedanych towarów - wartość sprzedaży podana na fakturach jest mniejsza lub większa niż wartość wynikająca z załączonych kopii paragonów. Załączano też paragony fiskalne dotyczące kilkukrotnej sprzedaży w ciągu jednego dnia. Powyższe rozbieżności co do każdej zakwestionowanej faktury zostały szczegółowo opisane przez organ w treści decyzji. Nieprawidłowości te, zdaniem organu, świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT. 1.5 Powołując § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., organ podniósł, że w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Każda faktura dokumentująca sprzedaż udokumentowaną uprzednio kilkoma paragonami musi zawierać wszystkie dane wymagane dla faktur, w tym daty sprzedaży dotyczące poszczególnych czynności. Obowiązek umieszczenia dat sprzedaży na fakturach istnieje, jeżeli różnią się one od daty wystawienia faktury (§ 5 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia). Z analizy wystawionych faktur VAT na dostawę towarów handlowych wynika, że najwięcej dokumentów podatnik wystawił w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy 2013 r. oraz że na fakturach podawał datę wystawienia taką samą jak data zakończenia dostawy. Zgodnie z ww. rozporządzeniem faktura powinna zawierać cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto). Na wielu fakturach strona nie umieszczała ceny jednostkowej netto, bądź była ona inna niż cena na załączonych kopiach paragonów. Do niektórych faktur VAT dopięto paragony fiskalne o łącznej wartości wyższej niż wynika z faktur. Nieprawidłowości te potwierdzają nierzetelność faktur, ponieważ nie jest racjonalne z punktu prowadzenia działalności otrzymanie faktury o wartości niższej, niż wynika to z dokonanych przez odbiorcę zakupów. Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur VAT potwierdza również załączanie paragonów fiskalnych dotyczących kilkukrotnej sprzedaży w ciągu jednego dnia. Na części paragonów data wystawienia jest późniejsza niż data uwidoczniona na wystawionej fakturze. 1.6 Wystawione faktury VAT na dostawy towarów nie mogą potwierdzać dostawy zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że K.W. nie dostarczał towarów na rzecz nabywców wymienionych na fakturach a jego rola ograniczała się do wystawienia swoim kontrahentom faktur na sprzedaż. Podatnik wraz z nabywcami wskazanymi na fakturach sprzedaży brał udział w fikcji dokumentacyjnej. W takiej sytuacji do faktur sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. 1.7 Nie można również podzielić stanowiska strony, że w jego przypadku dla prawidłowego określenia wartości sprzedaży z tytułu dostawy paliwa konieczne jest pomniejszenie obrotu zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej o wielkość obrotu wynikającego ze wszystkich faktur. Odnosząc się do tego organ wyjaśnił, że wydając decyzję ustalił stan faktyczny na podstawie dowodów (faktur oraz kopii paragonów fiskalnych) przedłożonych przez stronę i wynikał on wprost z treści badanych dokumentów. Organ szczegółowo wykazał rozbieżności pomiędzy kopiami paragonów z kasy rejestrującej, a wystawionymi fakturami VAT, mającymi zdaniem podatnika potwierdzać uprzednio zaewidencjonowane dostawy. Ponadto w celu ustalenia czy omyłkowo nie dotyczyły kilku transakcji, organ zwrócił się do losowo wybranych kontrahentów o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Otrzymane odpowiedzi nie potwierdziły, by wystawca faktury dopinał paragony do oryginałów faktur, ani też by wystawione faktury dotyczyły kilku transakcji. 1.8 Dalej organ wyjaśnił, że nie kwestionował ilości nabywanego paliwa, nie stwierdził również, by podatnik nie ewidencjonował dokonywanej sprzedaży - z wyjątkiem 21 sztuk butli z gazem. Powyższe ustalenia nie świadczą jednak, że wystawione faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że porównanie paragonów z fakturami i stwierdzenie przez organ, że dana dostawa uwidoczniona w kasie rejestrującej nie jest w pełni zbieżna z sumą wykazaną na fakturze nie może być przyjęte za wystarczający dowód, by uznać wystawione faktury za fikcyjne. Dane zawarte na fakturze muszą być tożsame z załączonymi paragonami fiskalnymi, bowiem dotyczą tej samej sprzedaży. Na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia i posiadania dokumentów pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń mających istotne znaczenie dla zasad opodatkowania. Przepisy nie nakazują, aby w razie dokumentowania fakturami sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących jednej fakturze odpowiadał tylko jeden paragon. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby jedną fakturą dokumentowana była sprzedaż udokumentowana dwoma lub więcej paragonami (oczywiście, jeżeli wszystkie paragony dotyczą sprzedaży dla tego samego podmiotu). Dopuszczalne jest również postępowanie odwrotne, tj. dokumentowanie dwiema (lub więcej) fakturami sprzedaży udokumentowanej jednym paragonem. Faktura dokumentująca sprzedaż udokumentowaną uprzednio kilkoma paragonami musi zawierać wszystkie dane wymagane dla faktur, w tym daty sprzedaży dotyczące poszczególnych czynności. Strona w żadnej z wystawionych faktur nie wskazała, że są to faktury zbiorcze obejmujące kilka lub więcej transakcji potwierdzonych wskazanymi paragonami fiskalnymi. Organ za "puste" uznał tylko te faktury, które zawierały dane niezgodne z danymi wynikającymi z dołączonych paragonów. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że korygował prowadzoną ewidencję z kasy rejestrującej o sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż jest ona zawyżona, organ podniósł, że z przedłożonej ewidencji wynika, że dostawa paliwa ewidencjonowana była na podstawie dziennych raportów z kasy fiskalnej, i nie dokonywano korekt, o których mówi podatnik. 2.1 K.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił: 1. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący wydaniem niekorzystnej decyzji, a polegający na błędnym przyjęciu, że skarżący nie dostarczył towarów na rzecz nabywców wymienionych w fakturach VAT wystawionych w grudniu 2013 r., oraz że jego rola ograniczała się jedynie do wystawienia kontrahentom faktur na sprzedaż, i co za tym idzie wraz z nabywcami wskazanymi na wyżej wymienionych fakturach brał udział w fikcji dokumentacyjnej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na tle niniejszej sprawy zaistniały podstawy do jego zastosowania, w sytuacji, gdy wystawione przez skarżącego przedmiotowe faktury na rzecz wskazanych w nich kontrahentów zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, albowiem sprzedaż na ich rzecz została faktycznie dokonana, a ponadto błędnym przyjęciu, że wystąpiło w przedmiotowej sprawie ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały spełnione określone w nich przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości; - art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez brak uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego tj. neutralności podatku VAT; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i co za tym idzie wydanie decyzji niezgodnej z treścią normy art. 191 tej ustawy; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 grudnia 2015 r., która to decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2 W uzasadnieniu skargi K.W. podniósł, że wszystkie faktury VAT dotyczą transakcji, które faktycznie miały miejsce. Zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadają one rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, albowiem sprzedaż na ich rzecz została faktycznie dokonana. W przypadku wystawienia faktury na sprzedaż towarów handlowych oryginał paragonu fiskalnego nie był dopinany do kopii wystawionej faktury VAT, a wystawione faktury nie były ewidencjonowane w rejestrze dostaw, gdyż sprzedaż towarów była ewidencjonowana w kwotach wynikających z raportów dobowych. Całość bowiem sprzedaży związanej z dostawami paliw skarżący wprowadzał do kasy rejestrującej. Do znaczącej części wystawiał następnie faktury VAT, na które składały się różne dostawy, jednak byli to stali odbiorcy. Tak więc faktyczna sprzedaż w całości została odzwierciedlona jako suma obrotów w kasie rejestrującej. Obowiązujące przepisy nie wymagały ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej. Oczywistym jest, że skarżący powinien skorygować odrębną ewidencją związaną z kasą rejestrującą wielkość obrotu podlegającą obowiązkowi ujęcia w kasie rejestrującej, co niezwłocznie uczynił po przeprowadzeniu kontroli. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego określenia wartości sprzedaży z tytułu dostawy paliwa koniecznym było pomniejszenie obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej o wielkość obrotu wynikającego ze wszystkich wystawianych faktur. Istotnym jest również, że organy nie zakwestionowały w postępowaniu ilości nabywanego przez skarżącego paliwa, i co za tym idzie nie mógł on sprzedać więcej towaru niż faktycznie nabył. Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że wystawione faktury nie były pustymi. Samego zaś porównania paragonów z wystawionymi fakturami nie można uznać za wystarczający dowód, że dokumenty wystawione przez skarżącego są fikcyjne a transakcje na które zostały wystawione nie miały miejsca. Sami nabywcy nigdy nie negowali też faktu, że transakcje rzeczywiście miały miejsce oraz że otrzymywali od podatnika paragony. Organy nie ustaliły, czy wskazani w fakturach kontrahenci rzeczywiście nie otrzymali nabytego od skarżącego towaru. 2.3 Skarżący podniósł, że jeżeli pomiędzy kopiami paragonów a wystawionymi fakturami do których zostały dołączone istniały rozbieżności, to nie świadczy to jeszcze o tym, że do transakcji nie doszło. Skoro bowiem całość sprzedaży skarżący ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej, to aby dojść do przekonania, czy faktycznie na skutek tego działania doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, organ winien ocenić dokonaną przez skarżącego sprzedaż na rzecz konkretnych odbiorców, którzy regularnie nabywali u niego paliwo, a nie łączyć kilka paragonów tylko z jedną fakturą VAT. Skarżący przyznał, że oczywistym jest, że nie dołączając paragonów do faktur VAT i nie opisując dokładnie faktur VAT dla których wystawiony został paragon naruszył przepisy ustawy VAT oraz rozporządzenie z 28 marca 2011 r., jednakże poczynione przez niego błędy nie mogą przesądzać o uznaniu transakcji za fikcyjne. 2.4 Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie należało dokonać oceny, czy przepisy ustawy o VAT zawierają szczególną regulację dotyczącą uprawnień organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz czy zastosowanie wyłącznie rozwiązania prawnego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowoduje kolizji z regulacją zawartą w prawie materialnym. Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest emanacją zasady samoobliczenia podatku przez podatnika, co jest czynnikiem decydującym o specyfice podatku VAT. Na podstawie złożonej deklaracji podatkowej przyjmuje się więc zarówno zobowiązanie do zapłaty podatku, jak i wysokość kwoty różnicy względnie kwoty podatku podlegających zwrotowi. Deklaracje podatnik przygotowuje i sporządza na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży (zgodnie z art. 109). W przypadku gdy zobowiązanie zostało określone w niewłaściwej wysokości, jego właściwą wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania. Postępowanie takie musi zakończyć się wydaniem, w trybie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji administracyjnej, która skoryguje deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, ale określa tylko jego poprawną wysokość. To zaś w praktyce oznacza, że podatnik, który zaniżył swoje zobowiązanie podatkowe w złożonej deklaracji, będzie zobowiązany do zapłaty niedopłaconej kwoty wraz z odsetkami należnymi od dnia następnego po terminie wymagalności płatności. W przedmiotowej sprawie organy doszły do przekonania, że skarżący wykazał podatek w zaniżonej wysokości, winny więc wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a nie jak to błędnie uczyniły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naraziły przez to skarżącego na podwójne opodatkowanie, albowiem nałożyły obowiązek ponownej zapłaty podatku z faktur, który został już raz rozliczony. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a. 4.2 Skarga nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo ustaliły, że podatnik nie dostarczył towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach i w związku z czym uprawnione były określić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do wpłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w tych fakturach. W ocenie skarżącego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny, bowiem dokonał sprzedaży towarów, a przeczyć temu nie może fakt niedołączenia do faktur paragonów oraz rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami. W ocenie organu, faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji czego należało je przyjąć za własne. 4.3 Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że podatnik wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży paliw. Całość sprzedaży towarów ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej i na tej podstawie sporządzał raporty dobowe. Do faktur nie dołączał paragonów, dopiero w toku postępowania podatkowego przedłożył kopie faktur z dopiętymi kopiami paragonów. Pomiędzy paragonami a fakturami istniały różnice w treści tych dokumentów. Powyższego skarżący nie kwestionuje, nie zgadza się natomiast z wnioskami, jakimi z tych okoliczności wysunęły organy podatkowe. Tymczasem kluczowe ustalenie organu wskazuje, że wartość netto dostaw według raportów dobowych z kasy fiskalnej jest niższa - za ten sam okres - wobec wartości netto dostaw wynikających z faktur VAT (k. 16 protokołu z badania ksiąg podatkowych). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że to raporty dobowe odzwierciedlają faktyczną sprzedaż, a z dokumentów księgowych nie wynika, aby w tak prowadzonej ewidencji skarżący dokonywał jakichkolwiek korekt. Nawet gdyby przyjąć, że jak wynika ze skargi, nie do całej sprzedaży (choć do większości transakcji) podatnik wystawiał faktury, to i tak wielkość sprzedaży wynikająca z faktur nie może być wyższa niż ta wynikająca z zapisów kasy. Sprzedaż wynikająca z faktur jest natomiast znacznie większa niż wynikająca z kasy fiskalnej. W tej sytuacji logiczny jest wniosek, że część wartości netto wynikająca z faktur a wyliczona przez organ, to wartość fikcyjna, nie znajdująca pokrycia w rzeczywistym obrocie. Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że całość sprzedaży, tj. tak dla osób fizycznych jak i dla podmiotów gospodarczych ewidencjonował w kasie rejestrującej. W świetle art. 109 ustawy o VAT, kasa rejestrująca jest szczególną formą prowadzenia ewidencji. Przywołany wyżej art. 111 ustawy o VAT nie wprowadza zakazu ujmowania sprzedaży standardowo fakturowanej w ewidencji kasy rejestrującej. Oznacza to, że podatnik prawidłowo, jak sam wskazał, prowadził ewidencję całości sprzedaży, do której nie wprowadzał żadnych korekt. Tym samym sprzedaż zaewidencjonowana w kasie rejestrującej winna znaleźć pokrycie w wielkości sprzedaży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur lub być wyższa gdy nie do każdej transakcji wystawiał faktury VAT. Nawet jeśli jedna faktura odpowiada kilku transakcjom sprzedaży udokumentowanym kilkoma paragonami, to daty tych poszczególnych sprzedaży winny znaleźć odzwierciedlenie na fakturze. Jak wykazały organy, podatnik nie dopełnił tego obowiązku. 4.4 Stwierdzone przez organ rozbieżności pomiędzy fakturami a paragonami, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, tylko potwierdzają powyższe ustalenie o wystawianiu faktur nie stwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. do faktury dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Z przepisu tego jasno wynika, że skoro dokumenty te dotyczą tej samej sprzedaży, to z natury rzeczy muszą być zgodne w opisie dat sprzedaży, ceny jednostykowej towaru, ilości sprzedaży towaru czy wartości sprzedaży brutto. Na podstawie analizy zakwestionowanych przez organ faktur i kopii paragonów nie można stwierdzić takiej zgodności, skoro jeden dokument stwierdza wyższą cenę, drugi niższą, jeśli są różnice w ilości sprzedanych litrów (np. faktura nr 41-12-2013 z 31 grudnia 2013 r. dotyczy sprzedaży 1.650 litrów oleju napędowego, zaś dołączone do niej paragony 1.609,68 litry), jeśli data wystawienia paragonów jest późniejsza niż data wystawienia faktury. Powyższe oznacza, że uprawniony jest wniosek organu, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają dostawy towarów zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Należy też dodać, że zakres powyższych ustaleń czyni bezzasadnym zarzut skarżącego, którego zdaniem organ poczynił wnioski jedynie łącząc kilka paragonów z fakturą. Ustalenia organu będące podstawą wniosków, co wyżej opisano, miały wymiar szerszy niż twierdzi skarżący. 4.5 Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. Kiedy natomiast mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Sąd w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z powołanego wyżej art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08). Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę. W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdzie powyższa norma materialna w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego, a zakwestionowanych przez organ. Organ ustalił, że faktury niezgodne z paragonami są "puste", a Sąd ustalenia te zaakceptował. Skarżący nie dokonał sprzedaży stwierdzonej tymi fakturami, wystawił natomiast te dokumenty, wykazując w nich kwotę podatku, w związku z czym obowiązany jest do jego zapłaty. W tym miejscu należy nadmienić, że poczynienia ustalenia, że podatnik wystawiał fikcyjne faktury nie deprecjonuje okoliczność, że organy nie zakwestionowały w postępowaniu ilości nabywanego przez skarżącego paliwa. Wykazywanie na fakturach nierzeczywistej sprzedaży nie musi wiązać się z dokonaniem zakupów większych niż stwierdzone w uznanej za rzetelną dokumentacji podatnika. 4.6 W kontekście zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i twierdzenia skarżącego, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarby Państwa ponieważ podatek należny deklarował w sposób rzetelny należy wyjaśnić, że jeżeli mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2014 r. I FSK 1252/13 wyjaśnił, że w przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Innymi słowy, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto "podatek" z tzw. "pustej faktury" pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do zarzutu skarżącego nie można też zapominać o restrykcyjności przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powołanym już wyżej wyroku I FSK 866/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przyjęcie powyższych poglądów przez Sąd orzekający w niniejszym składzie czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie a wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przez to podwójne opodatkowanie należy wyjaśnić, że w przypadku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mamy do czynienia z wykazaniem w fakturze podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sytuacje, kiedy dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona, nie może więc być mowy o podatku należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11). Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT odnosi się natomiast do zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Nie ma więc on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, prawidłowo wydały decyzję, w której stwierdziły, że rozliczona przez stronę kwota podatku należnego w rzeczywistości nie jest podatkiem należnym, a kwotą wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która jak wyżej wskazano nie może być ujmowana w deklaracji. 4.8 Powyższych ustaleń nie może dyskredytować to, że organ nie przesłuchał nabywców paliwa. Dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia kontrahentów w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że do dostaw nie dochodziło. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywana przez niego sprzedaż ustalana byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Organ ocenił bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami. Oznacza to, że dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej. 4.9 Nie zostały naruszone zasady: proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP ani zasada neutralności podatku VAT. Co do pierwszej zasady, należy wyjaśnić, że nie jest ona jednoznacznie zdefiniowana, ale pojmuje się, że jest to adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako granica dozwolonego działania organów władzy. Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. I FSK 267/09). W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu tej zasady, jeśli przesądzono prawidłowość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o drugą z zasad, należy wyjaśnić, że neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie spór oparty jest o podatek należny oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut skarżącego naruszeniu art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE jest więc chybiony. 4.10 Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ nie naruszył zarzucanego w skardze art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej. 4.11 Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.