I SA/Ke 542/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. i T. Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących R. i T. Z. kwotę 100 zł. (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerze [...] wydaną dla małżonków R. i T. Z. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. 2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] T.Z. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] do [...]. Wniosek swój uzasadnił nienależnym jego zdaniem pobraniem przez płatnika - Centrum Szkolenia na Potrzeby Sił Pokojowych Kielce - zaliczek na podatek dochodowy od należności wypłaconych mu za okres służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR w republice B. i H. Podatnik powołał się przy tym na brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f. stanowiącego, między innymi, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w misji pokojowej. Wraz z w/w wnioskiem strona przedłożyła kserokopię zaświadczeń z [...] oraz [...] wydanych przez Centrum Szkolenia Na Potrzeby Sił Pokojowych: a) wskazujące okres w którym pełnił służbę w w/w kontyngencie poza granicami kraju oraz b) poświadczające wysokość osiągniętych przez niego dochodów w okresie od [...] do [...], a także kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 96/03, z dnia 17 lutego 2004r. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a organ odwoławczy utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie wskazał, powołując się na treść przepisów art. 9 ust.1 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. oraz art. 21. ust.1 pkt 83 tej samej ustawy, że przedmiotowe zwolnienie obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Zastosowanie jego uzależnione było od spełnienia dwóch przesłanek - mianowicie wypłacane należności musiały być bezpośredniego związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami kraju oraz musiały wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Zdaniem organu zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Uzasadniając to twierdzenie powołano się na przepisy § 2 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.). W pierwszym z wymienionych przepisów mowa jest o wynagrodzeniu (uposażeniu i innych należnościach pieniężnych) otrzymywanym przez żołnierzy skierowanych do służby wojskowej poza granicami kraju, którzy przez cały czas pełnienia tam służby zachowują prawo do w/w należności przysługujących im na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. W odniesieniu do tych przychodów zastosowanie miał przepis art. 12 ust.1 p.d.o.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powoływanej ustawy. Natomiast należności przysługujące żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju w 2002r., mieszczące się w zakresie omawianego zwolnienia, określone zostały w § 15 w/w rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem należą do nich: a) jednorazowa należność pieniężna, b) należność zagraniczna, c) dodatek wojenny, d) dodatek rodzinny, e) należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełnią służbę. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymane w 2002r. w kraju przez żołnierzy użytych poza jego granicami w celu udziału m. in. w misji pokojowych nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Ponadto organ podniósł, że wbrew twierdzeniom podatników podnoszonym w odwołaniu zmiana art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. wprowadzona ustawą z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 142, poz. 1182, ze zm.) nie zmieniła treści tego przepisu, a tylko go doprecyzowała. Przepis ten bowiem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w sposób nie budzący wątpliwości stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w omawianym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę, uposażeń i innych należności przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, a zwolnienia wskazane w art. 21 oraz 52 p.d.o.f. są wyjątkami od ogólnej zasady i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. 3. Na powyższą decyzję została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarga ze sformułowanym wnioskiem o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia wskazano, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. spełnione zostały przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi tj. T.M. uczestniczył w misji pokojowej poza granicami kraju w ramach przebywających tam sił zbrojnych, zaś otrzymane przez niego należności za pełnienie służby wynikały z celów określonych w zwolnieniu. Jak wynika z przedłożonej dokumentacji za czas pełnienia służby otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku służbowego i nie uzyskiwał żadnych dodatkowych dochodów w 2001 i 2002r. Ponadto podniesiono, że cytowany przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. mówił co prawda ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wykazując, iżby miały one pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju, nie mniej jednak nie można uznać, że przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami państwa np. w misjach wojskowych i w trakcie tego oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia jak to miało miejsce w jego przypadku. Ponadto wskazano, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji można by odnieść do stanu prawnego po nowelizacji z lipca 2002r., obowiązującego od 1 stycznia 2003r., kiedy to do rozpatrywanego przepisu dodano zdanie, że zwolnienia nie stosuje się do wynagrodzeń za pracę, uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. W skardze nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że powołany w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r. odnosi się tylko do konkretnej sprawy w której został podjęty i nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Skoro wyrok ten zapadł w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym, jego uzasadnienie jest trafne, logiczne i zasadne, a organy podatkowe same wielokrotnie powoływały się na orzecznictwo sądów, uznając je w korzystnej dla siebie sytuacji za wykładnię prawa, to może to sugerować, że interpretacja przepisów idąca po linii korzystnej dla organów podatkowych jest dla nich wykładnią, natomiast korzystna dla podatnika już taką wykładnią nie jest. Zdaniem skarżącego różna interpretacja tego samego przepisu ustawy w zależności od miejsca zamieszkania podatnika kłóciłaby się z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz podważałaby zaufanie do organów państwa. 4. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego o czym stanowi przepis art.145 § 1 pkt 1/ ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej P.p.s.a.. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2/ tej ustawy. 6. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje, jako że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, naruszają przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku / jak też w 2001r./, a więc mającym zastosowanie w sprawie. Dokonując wykładni tego przepisu, przy uwzględnieniu zasady, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy interpretować ściśle, a więc nie w sposób rozszerzający, czy ścieśniający, należy przyznać rację skarżącym. W 2002 roku , a więc roku podatkowym o który w sprawie chodzi, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 postanawiał, ze wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. A więc zauważyć należy, że kluczowym zagadnieniem jest rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia - należności pieniężne" w kontekście, czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie / uposażenie/ żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa., a tym samym, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r., jak i 2001 roku, podlegało ono zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. 7. Tymże zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny i po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Swoje stanowisko NSA uzasadnił tym, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ukształtował się w orzeczeniach tych sądów -dominujący" pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego w kraju w czasie, gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Za reprezentatywne uznał NSA w tym postanowieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu, Gdańsku. W w/w wyrokach NSA podkreślał przede wszystkim, że omawiany przepis zawiera zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Ponadto wskazywano, że właśnie wykładnia gramatyczna tego przepisu winna prowadzić do wniosku że w przepisie tym chodzi o wszystkie - w tym uposażenia wypłacane w kraju - otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne, gdyż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania - z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Także użyte przez ustawodawcę pojęcie - należności pieniężne" oceniono jako zawierające także między innymi uposażenie żołnierza, co wynika z przepisu art. 1 ust. 1 w/w ustawy o uposażeniu żołnierzy, który to przepis uposażenie to zalicza do należności pieniężnych. 8. Trafność przedstawionego, co do zasady, stanowiska w/w sądów administracyjnych, tak I jak i II instancji, podzielił skład siedmiu sędziów i podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Jak wiadomo stan prawny uległ w sposób niekorzystny dla skarżącego zmianie, wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003r. ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/, która zmieniła omawiany przepis przewidujący zwolnienie, które jednak nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wynika to jasno z brzmienia ostatniego, dodanego po średniku, zdania wprowadzonego w/w nowelizacją i nie można nie zauważyć, że skoro uposażenia zostały z dniem 1.01.2003r. wyłączone, to uprzednio zawierały się w pojęciu -należności pieniężne" z początku zdania. Myślenie takie jest uprawnione w związku z konstrukcją wprowadzenia zmiany jak też zasady powoływanej i podnoszonej coraz częściej, że wprowadzane przepisy prawa działają na przyszłość, a nie wstecz licząc od daty ich wprowadzenia. Zasada ta winna być w szczególności uwzględniana tam, gdzie chodzi o ulgi podatkowe, co do których, jak to stwierdzono wyżej, istnieje wymóg wykładni ścisłej. Tak więc skarżący, pełniący służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR w republice B. i H., miał prawo skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego należności pieniężnych otrzymywanych przez niego jako żołnierza w czasie tej służby. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.