I SA/Ke 570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. Ż. i K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z [...] nr [...] określającą małżonkom K.Ż. i J.Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.283.153 zł. Dyrektor wskazał, że J.Ż. dokonując sprzedaży w latach 2009, 2010 i 2013 niezabudowanych działek prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując przepis art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: ,,u.p.d.o.f.", organ podniósł, że częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują, że zamiarem J.Ż. był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. We wszystkich przypadkach transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Działalność ta prowadzona była przez J.Ż. we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik w latach 2009, 2010 i 2013 dokonał sprzedaży 58 działek. W związku z tym przychody uzyskane w 2009 r. z tytułu dokonanych transakcji organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż sprzedaż działek w 2009 r. dokonana została ze znacznym zyskiem. Cena sprzedaży działek przewyższała 25-krotność ich ceny zakupu w przypadku transakcji zawartej z firmą S.-K. sp. z o.o. oraz 2-krotność ich ceny zakupu w przypadku transakcji zawartej z firmą K. S.A. Cena sprzedaży 1 m2 wyniosła odpowiednio 32,89 zł i 7,93 zł. Ceny te przewyższały średnie wartości nieruchomości o charakterze rolnym i leśnym, które na tamtych terenach kształtowały się w granicach od 1,50 zł do 5 zł za m2 (rolne) i od 2 zł/m2 do 5 zł/m2 (leśne). O zarobkowym charakterze działalności świadczą również transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika w latach poprzednich: w 2006 r. J.Ż. nabył nieruchomości na terenie gminy S. i B. za kwotę 23.765 zł, w 2007 r. za kwotę 545.850 zł, natomiast kwota przychodu z tytułu zbycia tych nieruchomości wyniosła odpowiednio: w 2007 r. -1.580.000 zł; w 2008 r. - 1.370.000 zł. Uzyskana przez J.Ż. kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2008 ponad 5-krotnie przewyższała kwoty zapłacone w latach 2006-2007 za zakupione działki. Działalność wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, za czym przemawiają działania podatnika w latach 2009-2013 i we wcześniejszym okresie. W latach 2006 - 2009 J.Ż. dokonał 52 transakcji nabycia nieruchomości na terenie gmin B. i S., które następnie zbywał w latach 2007 - 2013. Świadek M. K. zeznał, że w latach 2006-2007 pełnił funkcję sołtysa wsi M.. J.Ż. trafił wówczas do niego z propozycją, czy byłby zainteresowany sprzedażą gruntów. Świadek zeznał, że udzielił J.Ż. informacji, gdzie należy się zwrócić w celu nabycia większej ilości gruntów na terenie wsi M.. W 2010 r. świadek podjął pracę w firmie S.-K., gdzie wówczas pracował J.Ż. zajmujący się skupem nieruchomości. W 2012 r. świadek zajmował się skupem nieruchomości na terenie Ł. i P. pod kątem uruchomienia kopalni kruszywa w imieniu i na rzecz firmy S.-K.. Czynności takich dokonywał również J.Ż. na tym samym terenie, wprowadzając świadka w te zagadnienia. J.Ż. zajmował się skupem nieruchomości dla firmy S.-K. pod kątem uruchomienia kopalni kruszywa, w związku z budową autostrady. W zakupie i sprzedaży nieruchomości na terenie gminy S. i B. dokonywanych przez J.Ż. istotne znaczenie miała prowadzona nieopodal inwestycja w zakresie budowy autostrady na odcinku K. – T.. Prowadzenie tego typu inwestycji wymaga dostarczenia dużych ilości kruszywa budowlanego. Tereny gmin B. i S. objęte są koncesjami na eksploatowanie kruszyw naturalnych. Biorąc pod uwagę duże doświadczenie J.Ż. w handlu nieruchomościami gruntowymi (co wynika z zeznania M.K. i podatnika) organ uznał, że działania podatnika nie miały charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji. W przypadku zakupu i sprzedaży nieruchomości działał on w sposób zorganizowany i świadomy z nastawieniem na zysk wiedząc, że w okresie trwania inwestycji nastąpi duży popyt na surowce budowlane. Dlatego też w początkowym okresie budowy autostrady poczynił znaczne nakłady na zakup gruntów i wykorzystał swoje powiązania z firmą S.-K. sp. z o.o., aby sprzedać jej nieruchomości ze znacznym zyskiem, tym bardziej, że jako pracownik tej spółki znał jej zamiary inwestycyjne. W latach 2007 - 2009 J.Ż. zbywał działki na rzecz podmiotu, który również dokonywał transakcji inwestycyjnych na rynku nieruchomości, a dodatkowo był powiązany z podatnikiem. Jak wcześniej wskazano w firmie S.-K. sp. z o.o. J.Ż. był zatrudniony od 2007 roku., a następnie został likwidatorem tej spółki. Ponadto adres siedziby S.-K. został zgłoszony przez podatnika, jako właściwy dla niego adres do doręczeń korespondencji z Urzędu Skarbowego w K.W.. W 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości również dla firmy K. S.A., która, jak wynika z protokołu przesłuchania jej prezesa J. B., dokonała ich nabycia w celu eksploatacji kruszywa. Osoby, które w 2007 i 2009 r. dokonały sprzedaży nieruchomości na rzecz J.Ż. zeznały, że nie ogłaszali chęci sprzedaży swoich działek, a to J.Ż. sam przyjeżdżał do ich domów z propozycją ich zakupu i sam ustalał cenę zakupu. Zachowania podatnika jednoznacznie wskazują, że podejmował on działania jak profesjonalny handlowiec, ponosił w związku z tym koszty, a ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. To J.Ż. był zainteresowany zakupem działek i kontaktował się z właścicielami nieruchomości w celu ich nabycia. Aktywność podatnika na rynku nieruchomości nie ograniczyła się do transakcji sprzedaży zawartych w 2009 r., bowiem w następnych latach strona wyzbywała się dalej działek nabytych w latach wcześniejszych, co świadczy o zorganizowanym charakterze działalności. Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika przyczyn, dla których zdecydował się nabyć nieruchomości, czyli utworzenie gospodarstwa rolnego, zbyte później w analizowanym roku podatkowym, organ wskazał, że zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia. Organ nie dał wiary podatnikowi, że kupował działki w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, które miało mieć charakter hodowlany, że ze względów zdrowotno-prywatnych podjął decyzję o rezygnacji z prowadzenia przedmiotowego gospodarstwa, że znalazł się nabywca działek za korzystną cenę oraz że po sprzedaży jednych działek kupował następne w dalszym ciągu na potrzeby własnego gospodarstwa. J.Ż. nie użytkował zakupionych nieruchomości, nie posiada żadnych maszyn rolniczych, nie korzystał też z żadnych usług zewnętrznych w zakresie uprawy, nie składał wniosku do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w celu otrzymania dopłat bezpośrednich, a większość sprzedanych w 2009 r. działek znajduje się w różnych miejscach gmin S. i B. znacznie oddalonych od siebie. W sprawie nie wystąpiło tylko gospodarowanie własnym majątkiem nakierowanym na inny, niż działalność gospodarcza cel. Majątek osobisty - co do którego zasadnym byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego - to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, gdyż sprzedane w latach 2009, 2010 i 2013 nieruchomości gruntowe nie były przez podatnika użytkowane, a ich sprzedaż na przestrzeni kilku lat nie miała charakteru okazjonalnego. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują jednoznacznie, że niezależnie od deklarowanych zamiarów, J.Ż. dokonywał faktycznie sprzedaży nieruchomości gruntowych w 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik podejmował działania, które miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Czynności dokonywane przez podatnika wypełniają cechy właściwe dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji odnoszącej się do stanu faktycznego i prawnego, który został zawarty w interpretacji indywidualnej właściwego organu podatkowego organ wskazał, że z przedstawionego do wydania interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że podatnik jest posiadaczem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą grunty rolne i leśne nabyte w latach 2006-2007. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ ustalił, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez J.Ż. nie dotyczyły majątku osobistego, lecz odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Tym samym przedstawiona we wniosku sytuacja odbiega od rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a zatem interpretacja nie może chronić podatnika przed zapłatą podatku. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości następował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co sugerowano w odwołaniu. Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, to uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Co do przesłanek zawartych w tym przepisie brak jest wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, w związku z czym zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Organ wyjaśnił, że małżonkowie K. i J.Ż. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2009 r. W zeznaniu zawarli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie jedną stroną postępowania są małżonkowie, inaczej niż to miało miejsce w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z 9 grudnia 2015 r., gdzie wskazano błędnie J.Ż. jako stronę postępowania w postępowaniu dotyczącym wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. małżonków. Końcowo organ wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w 2009 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2011 r. i kończył bieg 31 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.W. zawiadomił każdego z małżonków, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu od 24 sierpnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia przeciwko J.Ż. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Przedmiotowe zawiadomienie wysłane zostało do: - K.Ż. na adres miejsca jej zamieszkania tj. M. 42/2, 28-506 C.. K.Ż. potwierdziła odbiór pisma 23 października 2015 r., - J.Ż. na adres wskazany do korespondencji tj. ul. R. 14, 32-130 K.. Ze względu na brak odbioru wcześniejszej korespondencji pod tym adresem, pismo skierowano również na inny znany organowi, tj. M. 42/2, 28-506 C.. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłek; tj. 26 października 2015 r. i 3 listopada 2015 r. pisma te zwrócone zostały do nadawcy. W związku z powyższym pismo to zostało doręczone K.Ż., natomiast doręczenie J.Ż. nastąpiło w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o tym fakcie zostało doręczone każdemu z małżonków w sposób przewidziany przez Ordynację podatkową. K.Ż. i J.Ż. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucili jej naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wobec J.Ż. w sprawie uprzednio zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej; 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy a/ poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pomimo upływu okresu przedawnienia, b/ poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. przepisów postępowania podatkowego: a/ art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; b/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji; 3. przepisów prawa materialnego: a/ art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do oceny stanu prawnego przedmiotowej sprawy, b/ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy ocenie stanu prawnego sprawy, c/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz art. 14k tej ustawy (obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji) - poprzez wydanie decyzji odnośnie stanu faktycznego i prawnego objętego interpretacją indywidualną właściwego organu podatkowego; 4. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r.- poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący, ponad zarzuty wyżej wymienione wskazali, że 9 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.W. umorzył postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Powodem umorzenia było omyłkowe uznanie za stronę wyłącznie J.Ż., z pominięciem żony podatnika - K.Ż., pomimo że małżonkowie złożyli za rok podatkowy wspólne zeznanie. Wydając decyzję o umorzeniu postępowania organ podatkowy zablokował możliwość ponownego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego J.i K.Ż., bez uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji ostatecznych. Sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została bowiem rozstrzygnięta ostateczną decyzją, przy czym bez znaczenia jest, że decyzja ta miała wymiar wyłącznie procesowy (umorzenie postępowania). Doręczenie pisma o wszczęciu postępowania na adres podany przez podatnika w toku kontroli podatkowej (z przyjęciem tzw. fikcji doręczenia) należy uznać za nieprawidłowe i bezskuteczne. Podany adres (miejsce pracy podatnika) miał wyłącznie ułatwić kontakt z podatnikiem w czasie kontroli. Niezależnie od powyższego, dopiero przedstawienie zarzutów, a więc przekształcenie postępowania karnego z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie) może skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazali na prowadzoną przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę K 31/14. W ocenie skarżących, zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego należy odnieść do uznania działań J.Ż. w zakresie zakupu nieruchomości rolnych i późniejszej ich odsprzedaży jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Na istnienie przesłanek do dokonania takiej kwalifikacji nie wskazuje żaden z dowodów. Brak jest również jakiegokolwiek przeciwdowodu pozwalającego na podważenie wiarygodności twierdzeń strony odnośnie zamiaru utworzenia gospodarstwa rolnego, jak również przyczyn późniejszej rezygnacji z tego przedsięwzięcia. Skarżący zarzucili, że organ nie wykazał związku przyczynowo skutkowego pomiędzy faktem, że w gminach B. i S. znajdują się tereny objęte koncesjami na wydobycie kruszywa a działaniami J.Ż.. Organy nie wykazują przy tym, aby te konkretne nieruchomości zakupione i następnie sprzedane przez J.Ż. były objęte koncesjami górniczymi. Zakupione jako grunty rolne działki, po sprzedaży nie utraciły swojego pierwotnego charakteru i nie zostały objęte wydobyciem kruszywa. Budowa autostrady pozostaje więc bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organy podatkowe łączą działania podatnika z faktem zatrudnienia w firmie S.-K. Sp. z o.o. wskazując na doświadczenie podatnika w handlu nieruchomościami gruntowymi. Odnosząc się do tego skarżący wskazali, że to właśnie posiadane doświadczenie i rozeznanie w terenie stanowiło jedną z przyczyn, dla których J.Ż. podjął decyzję o skupieniu działek w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący podnieśli, że nie przeczą zeznaniom M.K., z których wynika, że J.Ż. miał skupować działki dla firmy S.-K. pod kątem uruchomienia kopalni kruszywa. Takie działania nie dotyczyły jednak nieruchomości, co do których organ dokonał spornego rozstrzygnięcia. Zakup działek na rzecz tej firmy miał miejsce przed 2009 r. i dotyczył terenu gmin Ł. i P.. Ponadto, jak stwierdzają same organy, podatnik działał nie we własnym imieniu, ale na rzecz swojego pracodawcy. Podane przez organ twierdzenie, że działania podatnika nie miały charakteru przypadkowego i wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań można w sposób bezpośredni odnieść do składanych przez podatnika zeznań, wskazujących jednoznacznie na zamiar utworzenia gospodarstwa rolnego. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazali, że działania podatnika miały charakter jednorazowy i zmierzały do skupienia odpowiedniej dla planowanego gospodarstwa ilości działek. Sprzedaż była następstwem zmiany planów podyktowanych względami zdrowotnymi. Z kolei zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie dokonania przez kontrolujących kwalifikacji podejmowanych przez podatnika czynności jako działalności gospodarczej, zwłaszcza, że taka ocena nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy i zebranych dowodach. Bez względu na ocenę charakteru działań podatnika, zauważenia wymaga, że określając warunki zwolnienia ustawodawca nie ograniczył zakresu jego stosowania do sprzedaży dokonywanej poza działalnością gospodarcza, a zatem zgodnie z literalną i ścisłą wykładnią sprzedaż działek w przedmiotowej sprawie również korzystała ze zwolnienia. Nieruchomości nie utraciły w związku ze sprzedażą pierwotnego charakteru, a jest to jedyny warunek zastosowania zwolnienia, jaki można wyprowadzić z powołanej regulacji prawnej. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. odnosi się do wielu kategorii przychodów, w tym także osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawierając też wyraźne wyłączenia. Brak jednoznacznego wyłączenia wyklucza zatem możliwość uznania, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnych osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. J.Ż. korzystał z ochrony wynikającej z posiadanej interpretacji. W aktach sprawy zawarta została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2007 r., na podstawie której organ ten uznał, że podatnik podejmując dokonując sprzedaży zakupionych działek będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiło w aspekcie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez brak przedstawienia motywów, dla których organ uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z tego przepisu, oraz w aspekcie procesowym, poprzez ocenę materiału dowodowego bez rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Rozstrzygając niniejszą sprawę według kryteriów wyżej wskazanych stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, a to oznacza, iż skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wobec J.Ż. w sprawie uprzednio zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną. Z przepisu tego wynika, że opisana w nim wada decyzji zachodzi w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa administracyjna została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna. Jak wskazuje się w literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyroki: NSA z 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08, z 1 lutego 2018 r. II FSK 228/16, WSA w Szczecinie z 8 listopada 2017 r., I SA/Sz 777/17). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej (M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). Sytuacja w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę, ma zatem miejsce, gdy łącznie występują cztery takie same elementy, tj.: stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu prawnego i tego samego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja. Wskazać należy, że przepis ten nie określa rodzaju "innej decyzji". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.W. decyzją z [...] r. umorzył postępowanie dotyczące wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez małż. Ż. , z powodu błędnie wskazanego wyłącznie J.Ż. jako stronę postępowania. Podstawą umorzenia tego postępowania były zatem względy formalne. Natomiast umorzenie postępowania decyzją ostateczną jest ,,inną decyzją" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o ile podstawą umorzenia były przesłanki materialne. Przykładem postępowania z przyczyn materialnych może być sytuacja ustalenia przez organ zaistnienia przesłanki przedawnienia. W takiej sytuacji wykluczone byłoby wydanie ponowne decyzji co do tego samego podmiotu i przedmiotu na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedniej decyzji umarzającej postępowanie. Jednakże taka sytuacja prawna również nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Umorzenie postępowania nastąpiło bowiem aktem o charakterze formalnym, a przede wszystkim tylko wobec jednego z małżonków Ż. . Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie można było ponownie wszcząć prowadzić postępowanie wobec małż. Ż. , bez uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji ostatecznych, gdyż w sprawie nie zaistniała tożsamość podmiotu w identycznym stanie prawnym i faktycznym. Dlatego bez naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec tych osób zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Taki sposób procedowania uzasadnia treść art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego omawiany zarzut skargi i przytoczona na jego poparcie argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu niezasadny jest również kolejny zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy: a/ poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pomimo upływu okresu przedawnienia, b/ poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew stanowisku skarżącego analiza akt sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że nie było przeszkód do prowadzenia postępowania i wydania decyzji wobec małż. Ż. . W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2011 r. i kończył bieg 31 grudnia 2015 r. Jak również w materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.W. zawiadomił każdego z małżonków, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu od 24 sierpnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia przeciwko J.Ż. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania konieczne jest zawiadomienie podatnika w osobach K.Ż. i J.Ż. o wszczęciu przeciwko J.Ż. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Warunek powyższy został spełniony poprzez skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia K.Ż. na adres miejsca jej zamieszkania tj. M. 42/2, 28-506 C. oraz J.Ż. na ten sam adres w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podejmował działania mające na celu skuteczne zawiadomienie skarżącego o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doręczając przedmiotowe zawiadomienie na znany organowi adres wskazany do korespondencji tj. ul. R. 14, [...] K.. Skoro w ocenie organu nie doszło do odbioru wcześniejszej korespondencji pod tym adresem, pismo – zawiadomienie skierowano również na inny znany organowi, tj. M. 42/2, [...] C.. Bezspornie ww. adresy były znane organowi dlatego dokonywanie doręczeń z ich uwzględnieniem nie było błędem organu, a działaniem zmierzającym do wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucili, że dopiero przedstawienie zarzutów, a więc przekształcenie postępowania karnego z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie) może skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazali na prowadzoną przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę K 31/14. Sąd nie akceptuje poglądu prawnego zaprezentowanego przez skarżących, ponieważ z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Stwierdzić należy, że nie został jeszcze wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok dotyczący wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. K 31/14 o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (in personam), z art. 2 Konstytucji RP. Sąd stoi na stanowisku, że fakt ten nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kwestionowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulagcyjnym ewentualnego wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy. Po drugie, należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), gdzie Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. Prezentując w tej kwestii powyższe stanowisko, zgodne z wcześniej zaprezentowanym w wyroku NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1101/15, Sąd uznaje również i ten zarzut skargi za niezasadny. Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z transakcji, na mocy których skarżący w badanym roku podatkowym (a także w okresie wcześniejszym i późniejszym) sprzedawał i nabywał nieruchomości nie rejestrując w stosownej ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej i nie opodatkowując osiągniętych ze zbycia nieruchomości przychodów. Ze względu na opisaną w stanie faktycznym sprawy aktywność skarżącego na rynku nieruchomości organy obu instancji przyjęły, że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego uzyskał w tym roku podatkowym przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestionując konsekwentnie na wszystkich etapach postępowania przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację działań skarżący wskazywał w szczególności na to, że nieruchomości były nabywane wyłącznie w celu utworzenia gospodarstwa rolnego w zakresie hodowli zwierząt. Podkreślić należy na wstępie, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 2096/12, z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. postanowił, że: ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mając na uwadze ww. definicję działalności gospodarczej i odwołując się jednocześnie do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że "najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności" (por.m.in. wyroki NSA z 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1895/12, z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2728/12, z 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14). W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1895/12). Przeciwieństwem działań opisanych w definicji działalności gospodarczej, są przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym i sporadycznym, jak stwierdza NSA w wyroku z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2728/12. Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą, Sąd wskazuje na zasadność analizowania poczynań skarżącego, jak to uczyniły organy zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłość upatrywać należy natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast, zdaniem Sądu, ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. W ocenie Sądu na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, organy miały uzasadnione podstawy faktyczne do przyjęcia, że zarówno zakup jak i sprzedaż wcześniej zakupionych działek następowała w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podejmowanym działaniom przez stronę w pełni należy przypisać wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analiza aktów notarialnych potwierdza ustalenia organów, że J.Ż. w imieniu własnym w latach 2009, 2010 i 2013 dokonał sprzedaży 58 działek. Natomiast nabył nieruchomości na terenie gminy S. i B. w 2006 r. za kwotę 23 765 zł, w 2007 r. za kwotę 545 850 zł. Przychód z tytułu zbycia tych nieruchomości wyniósł odpowiednio: w 2007 r. -1 580 000 zł; w 2008 r. – 1 370 000 zł. Uzyskana przez J.Ż. kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2008 ponad 5-krotnie przewyższała kwoty zapłacone w tych latach za zakupione działki. W tej kwestii organ oparł swoje ustalenia i ocenę również na zgromadzonym materiale dowodowym, tj. uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informacji dotyczącej kształtowania się w latach 2009-2010 cen gruntów przeznaczonych pod produkcję: rolną, leśną, budowlaną, inną w miejscowości B., B., S., R. i W.. Prawidłowy jest zatem wniosek organów, że działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż sprzedaż działek w 2009 r. dokonana została z znacznym zyskiem. Z analizy aktów notarialnych i informacji dotyczącej cen jednoznacznie wynika, że cena sprzedaży działek przewyższała 25-krotność ich ceny zakupu w przypadku transakcji zawartej z firmą S.-K. oraz 2-krotność ich ceny zakupu w przypadku transakcji zawartej z firmą K.. Tak jak wskazano w zaskarżonej decyzji cena sprzedaży 1 m2 wyniosła odpowiednio 32,89 zł i 7,93zł. Z porównania cen co do których jak wyżej stwierdzono, organy uzyskały informację, można wprost wywieź, że ceny sprzedaży przewyższały średnie wartości nieruchomości o charakterze rolnym i leśnym, które kształtowały się w granicach od 1,50 zł do 5 zł za m2 (rolne) i od 2 zł/m2 do 5 zł/m2 (leśne). O zarobkowym charakterze działalności świadczą również transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika w latach poprzednich. Zatem podejmowane działania podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży działek w latach 2009-2013 i we wcześniejszym okresie dowodzą, że działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż tych działek nie miała charakter incydentalnego, nie była wymuszona niezależnymi do strony okolicznościami. W ocenie Sądu skarżący nieskutecznie negował zaistnienie ustawowych przesłanek decydujących o uznaniu jego aktywności za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również skutecznie negować przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji działań skarżącego wskazując, że ma on profesjonalne przygotowanie, wiedzę oraz doświadczenie w zakresie obrotu nieruchomościami i podnosząc, że to J.Ż., a nie właściciele gruntów wyszukiwał potencjalnych zbywców i określał warunki sprzedaży. Jak słusznie wskazały organy istotny dla przyjętej oceny jest fakt, że skarżący posiadał wiedzę i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami w związku z zatrudnieniem w spółce S.K.. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że J.Ż. był zatrudniony od 2007 r., a następnie był likwidatorem spółki S.K.. W ramach swoich obowiązków podatnik działał w imieniu ww. spółki i dokonywał dla niej również zakupu nieruchomości. Wcześniej w podobnym charakterze zatrudniony był w Agencji Nieruchomości Skarbu Państwa. Miał zatem wiedzę i doświadczenie w tej materii, a ponadto był zorientowany w planach spółki związanych z eksploatacją kruszywa. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, że J.Ż. w początkowym okresie budowy autostrady poczynił znaczne nakłady na zakup gruntów i wykorzystał swoje powiązania z firmą S.K. aby sprzedać jej nieruchomości ze znacznym zyskiem, tym bardziej, iż jako pracownik tej spółki znał jej zamiary inwestycyjne. Zatem wniosek organów, że skarżący wykorzystywał do własnych celów uzyskaną w powyższy sposób wiedzę i posiadane doświadczenie, jest całkowicie logiczny i uzasadniony, bo oparty na zgromadzonych dowodach. Podzielić należy także ocenę organów, że w zakupie i sprzedaży nieruchomości na terenie gminy S. i B. dokonywanych przez J.Ż. istotne znaczenie miała prowadzona w tym samym okresie nieopodal inwestycja w zakresie budowy autostrady na odcinku K. – T.. Prowadzenie tego typu inwestycji, wymaga dostarczenia dużych ilości kruszywa budowlanego, na który to fakt zasadnie zwróciły uwagę organy. Nadto skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży gruntów na terenie gmin B. i S., które objęte są koncesjami na eksploatowanie kruszyw naturalnych. Sam wyszukiwał działki do zakupu, co wynika z zeznania M.K. i podatnika. Zatem działania skarżącego nie miały charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczyć należy tezę, jakoby transakcje zawarte w badanym roku podatkowym, a także w pozostałym analizowanym przez organy podatkowe okresie miały charakter sporadyczny i incydentalny. Twierdzeniu temu przeczy przede wszystkim wielość zawieranych transakcji, na mocy których skarżący zarówno powiększał stan własności nieruchomości, jak i wyzbywał się części z nich. W konsekwencji gołosłowne jest twierdzenie skarżącego, że jego zamiarem było utworzenie na nabywanych gruntach gospodarstwa rolnego w zakresie hodowli zwierząt. Organy wskazały na brak jakichkolwiek działań w tym kierunku po stronie J.Ż.. Zatem powyższe twierdzenia strony są gołosłowne. Prawidłowe ustalenia faktyczne i dokonana po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego jego ocena wskazują na niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił prawidłowe ustalenia faktyczne w treści zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości następował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co sugerowano w odwołaniu oraz w skardze. Warunkami zaliczenia przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. są: 1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; 2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany; 3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; 4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni; 5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.). W świetle powyższych rozważań, rozstrzygając zaistniały spór, dotyczący przypisania uzyskanego przez skarżącego w 2009 r. przychodu do właściwego źródła wskazać trzeba, że nie jest nim odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Bezzasadny jest również zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy ocenie stanu prawnego sprawy. Skoro w przedmiotowej sprawie ustalono, że zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości następował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo ustalony stan faktyczny wyklucza możliwość zastosowania do uzyskanego przychodu zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Na ocenę prawną przyjętego stanu faktycznego sprawy nie miała wobec powyższego okoliczność, że nieruchomości nie utraciły w związku ze sprzedażą pierwotnego charakteru. Taką też ocenę co do możliwości zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy ww. przepisu u.p.d.o.f., zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji. Komentowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości co treści, a zatem nie ma zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. jednoznacznie przyjęto, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu zarówno stan faktyczny jak i mający zastosowanie stan prawny w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości. Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 14k tej ustawy poprzez wydanie decyzji odnośnie stanu faktycznego i prawnego objętego interpretacją indywidualną właściwego organu podatkowego. Przedstawiony w uzasadnieniu niniejszego wyroku stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd za podstawę swoich rozważań jest ewidentnie odmienny od stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. W tej kwestii organ odwoławczy zawarł obszerne wyjaśnienia na str. 16 decyzji, które Sąd podziela w całości. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdził, że w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz właściwie oceniony materiał dowodowy wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została określona w prawidłowej wysokości. Dlatego należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.