I SA/Ke 590/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania oddala skargę. 1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydaną wobec G. P. ("gmina") o: 1. dokonaniu zwrotu odsetek od nadpłat w VAT za lata 2012 – 2015; 2. dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT wykazanego do zwrotu za lata 2012-2015; 3. odmówieniu wypłaty oprocentowania od niezwróconej dotychczas należności głównej w VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz od dnia upływu terminu zwrotu do dnia, w którym nastąpiło przekazanie środków na rachunek bankowy. 1.1 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot należności głównej (nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) liczonego za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy, które zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji jest gminie nienależne, ze względu na przyznanie gminie prawa do oprocentowania ww. kwot zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść przepisów: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że gmina wnioskami z 9 i 30 września 2016 r. zwróciła się o zwrot nadwyżki oraz stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Wskazała, że nadpłaty i nadwyżki w podatku od towarów i usług powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. [...] Orzeczenie zostało opublikowane 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7, a korekty deklaracji [...] dołączone do wniosku, skalkulowane jako różnica pomiędzy wynikiem skonsolidowanej deklaracji VAT gminy i jej jednostek organizacyjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., są następstwem konsolidacji gminy przeprowadzonej w związku z ww. wyrokiem TSUE. Gmina nie ujęła w pierwotnych deklaracjach [...] kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur zakupowych wcześniej nierozliczonych ze względu na brak możliwości ujęcia tych nabyć przez poszczególne jednostki gminy, które korzystały dotychczas ze zwolnienia podmiotowego od VAT przed ich połączeniem w jeden podmiot oraz nierozliczonych nabyć dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Następnie 29 lipca 2020 r. gmina złożyła wniosek dotyczący zwrotu oprocentowania niezwróconej dotychczas części nadpłaty w VAT oraz niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.2 Organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentuje pogląd, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku przyjąć należy, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie [...] Dla potwierdzenia stanowiska powołał wyroki NSA: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1357/17, z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/17, z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17, z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 797/17, z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17, z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17. W sprawie bezspornie nadpłaty powstały w wyniku konsolidacji gminy przeprowadzonej w związku z wyrokiem TSUE, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstała nadpłata podlega zwrotowi w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a Ordynacji podatkowej, a zasady jej oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Powstałe nadpłaty podlegają zwrotowi z należnymi odsetkami naliczanymi na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia wpłaty przez gminę i jednostki pomocnicze nienależnie pobranego podatku) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie Gminy W., tj. do 16 grudnia 2015 r. Orzeczenie TSUE [...] zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C z 2015 r. nr 381/7 w dniu 16 listopada 2015 r., a wniosek, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej gmina złożyła 9 i 30 września 2016 r., tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; do określenia okresu za jaki przysługuje gminie oprocentowanie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 1.3 Przepisy art. 74 Ordynacji podatkowej i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. b, lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Skoro zatem Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 1.4 Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo podkreślił, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy również stosować w przypadku oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym traktując go jako nadpłatę stosownie do postanowień art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zwrot różnicy podatku, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, niezwrócony w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat, jak i zwrotu różnicy VAT znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 46/15, w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując na wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11 podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego należy wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej, niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek - i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. 1.5 W orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (orzeczenia z 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych [...] i [...] Metallgesellschaft i in.; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie [...] Test Claimants in the Fil Group Litigation, z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] Z. J. i in.) W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące, podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. 2. Na powyższą decyzję gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit. b)-c) i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; 2. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit. b)-c) i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezwrócenia przez organ I instancji części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ I instancji. 2.1 W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła przebieg postępowania od momentu złożenia do organu pierwszej instancji wniosku o zwrot kwot nadpłat VAT oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, wynikających ze złożonych korekt deklaracji [...], a powstałych w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie Gminy W. [...] do dnia rozpatrzenia wniosku i wydania przez organ pierwszej ww. decyzji, którą po złożeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy. Następnie podkreśliła, że jest ona uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych gminie z różnych tytułów prawnych, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE - wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i liczone są od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015 r. Druga natomiast kategoria to "zwykłe" odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie odsetki te wynikają z art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej i należne są gminie wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej (zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w terminie. Fakt że część zwrotu VAT (zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji - łącznie 265 978 zł) pozostawała niewypłacona na rzecz gminy przez długi okres także pozostaje bezsporny. Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia VAT na skutek wadliwej interpretacji przepisów ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego, co zostało stwierdzone wyrokiem TSUE. Powyższe stanowiło w przypadku gminy, podstawę do korekty rozliczeń oraz w konsekwencji do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W konsekwencji to działania państwa - poprzez będącą jego udziałem, wykładnię przepisów niezgodną z prawem unijnym - doprowadziły do nienależnego uiszczenia podatku przez podatnika (tutaj: gminę). To zaś skutkowało tym, że państwo z naruszeniem prawa unijnego dysponowało nienależnymi środkami. W takim wypadku oprocentowanie określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi rekompensatę dla gminy jako podatnika za naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań płynących z prawa Unii Europejskiej i pozbawienie jej możliwości dysponowania kwotami pobranymi z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ I instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych przez organ I instancji w terminie regulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisach. Powyższe prawo do oprocentowania wynika z art. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej. W przypadku niezastosowania tych przepisów organ I instancji mógłby de facto w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej, gdyż po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. Wyodrębnienie w Ordynacji podatkowej nadpłaty (zwrotu VAT) powstałych zgodnie z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. m.in. w wyniku orzeczenia TSUE) i przyznanie w odniesieniu do ww. kwot oprocentowania liczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi wyraz szczególnej funkcji ochronnej podatnika w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem unijnym. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. W konsekwencji gminie należne jest oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwoty nadpłat VAT oraz zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 806/18. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2 Spór w sprawie dotyczył kwestii oprocentowania niewypłaconych skarżącej w terminie kwot należności głównej (nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a dokładnie ustalenia terminu końcowego dla tego oprocentowania. W ocenie organu podatkowego zastosowanie dla ustalenia tego okresu oprocentowania ma wyłącznie przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej natomiast organ podatkowy w tym względzie dokonał błędnej wykładni art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), c) i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku powstania nadpłaty VAT/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i brakiem zwrotu ww. kwot w terminie, podatnikowi przysługuje wyłącznie oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że w takiej sytuacji w przypadku uchybienia przez organ terminu zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania ww. kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy. Nadpłata bezwzględnie stanowi należność powstałą w związku z orzeczeniem TSUE i z tego względu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie w momencie przekroczenia terminu na jej zwrot (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdują zasady ogólne. Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą, która de facto prowadzi do wniosków contra legem i w żadnej mierze nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Najkrócej rzecz ujmując, skarżąca w zakresie obliczenia oprocentowania nadpłaty VAT/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mimo uchybienia terminowi wskazanemu w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi warunek dla liczenia oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, oczekuje, że mimo tego skutek taki osiągnie i to wbrew również jednoznacznej hipotezie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w takiej sytuacji nakazuje liczenie tego oprocentowania do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TSUE lub publikacji sentencji jego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 3.3 Ramy materialnoprawne – adekwatne dla spornego pomiędzy stronami zagadnienia – wyznaczały przepisy art. 74 Ordynacji podatkowej i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, a które w sposób kompleksowy i wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Dodatkowo na niejako lex specialis wskazuje zastrzeżenie użyte przez ustawodawcę w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2". Sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. b, lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Sposób ustalenia oprocentowania tych nadpłat został bowiem wprost określony w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca okresy naliczania oprocentowania zróżnicował w zależności od terminu złożenia wniosku przez podatnika o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE. W art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w pkt 1 ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro bowiem w punkcie 1) mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w punkcie 2) o naliczaniu oprocentowania nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. W konsekwencji, w ocenie sądu, wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej (przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują) doprowadza do wniosku, że skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. W realiach niniejszej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że kwoty nadpłat, o których zwrot wystąpiła skarżąca wnioskami z 9 i 30 września 2016 r. powstały wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ma również wątpliwości, że skarżąca z przedmiotowymi wnioskami o zwrot nadpłat wystąpiła po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia tego Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sprawa [...]). Wyłączną podstawę (tytuł) dla zwrotu tych nadpłat stanowiło zatem orzeczenie TSUE i to bez względu na datę dokonania przez organ zwrotu tychże nadpłat. W konsekwencji do ich oprocentowania zastosowanie mógł znaleźć tylko przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.4 Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty skargi odwołujące się do błędnej wykładni przepisów art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit b), c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ich akceptacja doprowadziłaby do sytuacji zrównania pozycji (mimo jej wyraźnego zróżnicowania przez ustawodawcę) skarżącej z podatnikiem, który zachował przewidziany w ustawie termin (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Aktualny w tej mierze pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 132/08 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że "skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń". Jak słusznie też dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jeżeli przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty - także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE - pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym. 3.5 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.