I SA/Ke 623/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. s. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Ki. z [...] nr [...] w sprawie oddalenia skargi V. sp. z o.o. s.k. w K. (spółka) na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zabezpieczającym nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych z 10 marca 2016 r. nr 2605-EA1.511.9.166.2016. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowania zabezpieczające wobec majątku spółki, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 28 października 2015 r. o numerach od RPSW/512-1/2015 do RPSW/512-28/2015 wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 10 marca 2016 r. dokonał m.in. u Naczelnika Urzędu Skarbowego K. P. zajęcia innych wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku CIT-8 za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego K. P.. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce 24 marca 2016 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 29 marca 2016 r. Pismem z 29 marca 2016 r. spółka wniosła skargę na ww. czynność egzekucyjną. W skardze zarzucono, że podjęta czynność została skierowana do mienia niewskazanego w zarządzeniach zabezpieczenia oraz iż czynność ta jest niedopuszczalna z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 155a § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K.. wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym, na mocy art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2016r.599 ze zm.) dalej "u.p.e.a.", stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W ramach tej skargi można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków zabezpieczających przewidzianych w art. 164 §1 pkt 1 u.p.e.a, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego K.P.. W świetle art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające - rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się natomiast odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. innych wierzytelności pieniężnych na podstawie art. 164 § 4 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności zabezpieczającej. Z kolei art. 155 a § 3 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "mogą być przedmiotem zabezpieczenia", nie nakłada jednak na organ egzekucyjny obowiązku dokonania zajęć zabezpieczających w odniesieniu tylko do składników majątkowych wskazanych przez wierzyciela we wniosku o zabezpieczenie. Obowiązek przestrzegania sposobu i zakresu zabezpieczenia, dotyczy wyłącznie obowiązków o charakterze niepieniężnym, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Przepisy art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a., nie nakazują wierzycielowi przy sporządzaniu zarządzenia zabezpieczenia, wskazywania w egzekucji należności pieniężnych jakiegokolwiek majątku, który podlegałby zabezpieczeniu. Na powyższe wskazuje również treść objaśnień dotyczących sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1), stanowiących integralną część rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U.2014.645) zgodnie, z którym pozycję dotyczącą składników majątkowych zobowiązanego, wypełnia się, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowe zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. Zatem brak wypełnienia informacji o składnikach majątkowych zobowiązanego, nie stanowi o błędnym wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia co wskazuje, że organ zabezpieczający nie jest związany informacją w tym zakresie i posiada uprawnienie do stosowania wszystkich dostępnych środków zabezpieczających. Wybór środka zabezpieczenia w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego w terminie późniejszym. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawne. Odnosząc się do zarzutu wadliwości zarządzenia zabezpieczenia, tj. wskazania w nim składników poprzez odwołanie do decyzji orzekającej zabezpieczenie, która nie została dołączona organowi egzekucyjnemu i której treść nie jest mu znana, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że dokonanie zabezpieczenia, stosownie do art. 155a u.p.e.a., następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy - naczelnika urzędu skarbowego obowiązku doręczania decyzji o zabezpieczeniu organowi egzekucyjnemu, którym również jest naczelnik urzędu skarbowego. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania niżej powołanych w stopniu mającym wpływ na jego wynik. W uzasadnieniu zarzucono, że podjęta została czynność egzekucyjna skierowana do mienia niewskazanego w zarządzeniach zabezpieczenia. Czynność ta jest niedopuszczalna także z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 155a § 3 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Oznacza to, że to nie organ egzekucyjny, a wierzyciel określa z jakich składników wyłącznie prowadzone może być zabezpieczenie zaś organ egzekucyjny nie ma prawa i nie może dokonywać czynności i zajmować składniki inne, dowolnie przez siebie dobrane. W ocenie strony wadą samego zarządzenia zabezpieczenia w sprawie niniejszej jest wskazanie w nim składników majątkowych poprzez odwołanie do decyzji orzekającej zabezpieczenie, która nie została dołączona organowi egzekucyjnemu i której treść nie jest mu znana, niemniej jednak zadaniem organu egzekucyjnego winno być zapoznanie się ze stanowiskiem wierzyciela i dokonanie tylko tych czynności na jakie ten zezwala i jakich żąda. W tym wypadku wierzyciel nie wskazał nadpłaty w podatku CIT przysługującego spółce jako mienia, które podlegać będzie zabezpieczaniu. Inaczej niż w postępowaniu egzekucyjnym, w postępowaniu zabezpieczającym wierzyciel określając sposób i zakres zabezpieczenia ogranicza samodzielną inicjatywę organu egzekucyjnego, które nie może wychodzić poza granice określone we wniosku o zabezpieczenie, a wcześniej w decyzji zabezpieczającej. Postępowanie egzekucyjne nie ma bowiem za zadanie ściągnięcia zabezpieczanej należności pieniężnej, a jedynie umożliwienie jej ściągnięcia w przyszłości. Będąc zaś postępowaniem tymczasowym nie może prowadzić do całkowitej utraty przez podmiot, który może się jednak nie okazać dłużnikiem, zdolności do obsługi swoich, tak innych niż zabezpieczane, zobowiązań pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Przedmiotem skargi jest postanowienie z 23 września 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 11 sierpnia 2016 r. w sprawie oddalenia skargi V. sp. z o.o. s.k. w K. na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zabezpieczającym nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych z 10 marca 2016 r. Tytułem wstępu wskazać należy, że instytucja skargi na czynność egzekucyjną (odpowiednio – zabezpieczającą), unormowana w art. 54 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych, podnoszone zarzuty nie mogą natomiast dotyczyć tych ewentualnych wadliwości postępowania egzekucyjnego, którym poświęcone są inne przepisy tej ustawy. Powszechnie i zgodnie przyjmuje się, że nie można skutecznie wnieść skargi w trybie art. 54 tej ustawy, kiedy skarga taka sformułowana jest w oparciu o podstawy dotyczące zażalenia na postanowienie, żądanie umorzenia postępowania, wyłączenia rzeczy spod egzekucji, albo zarzutów unormowanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Skarga z art. 54 u.p.e.a., uznawana jest bowiem za środek o charakterze ultima ratio - służy on wtedy, gdy zobowiązany nie dysponuje żadnym innym środkiem obrony swoich praw. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest środkiem uniwersalnym, lecz ściśle sformalizowanym i ograniczonym. Z tych względów konieczne było w sprawie ograniczenie się do zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., czy w sposób prawidłowy zastosowano istniejący środek egzekucyjny w postaci zajęcia innych wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku CIT-8 za 2015 r. u Naczelnika Urzędu skarbowego K.P.; czy do dłużnika zajętej wierzytelności przesłano zawiadomienie o zajęciu; czy zawiadomiono zobowiązanego o zajęciu. Na te pytania odpowiedzieć należało twierdząco. Ponadto przesłane zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym odpowiadają wzorcom ustalonym w przywołanych w zaskarżonym postanowieniu przepisach wykonawczych, zawierają one wszystkie konieczne elementy, nie mają przez to żadnych wad formalnych. Tych okoliczności skarżąca zresztą nie kwestionowała. Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zatem ograniczył się tylko do oceny dokonanej czynności. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że wierzyciel określając sposób i zakres zabezpieczenia w ten sposób ogranicza samodzielną inicjatywę organu egzekucyjnego, która nie może wychodzić poza granice określone we wniosku o zabezpieczenie, a wcześniej w decyzji zabezpieczającej. Oceniając stanowisko skarżącej w tej materii, wyjaśnić trzeba stan prawny, jaki obowiązywał w dniu wystawienia zarządzenia zabezpieczającego. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r. w związku ze zmianą m.in. u.p.e.a. wprowadzoną ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), zmianie na podstawie art. 111 pkt 46 lit. b) tej ustawy, uległ art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. określający elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia. Od 21 listopada 2013 r. treść art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jednoznacznie określa obowiązek skonkretyzowania działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Zaznaczenia jednak wymaga, że dotyczy to obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast art. 156 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r. przewidywał, że w zarządzeniu zabezpieczenia należy wskazać "sposób i zakres zabezpieczenia", czyli dotyczyło to wszystkich obowiązków podlegających zabezpieczeniu, w tym o charakterze pieniężnym. Wskazać w tym miejscu trzeba, że na tle tego przepisu ukształtowała się linia orzecznicza (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2078/12, II FSK 3220/12), z której wynikało, że skoro przepis nakazuje wskazać "sposób zabezpieczenia", to nie oznacza to wszystkich przewidzianych przez prawo sposobów zabezpieczenia, ale należy wskazać konkretny do zastosowania sposób zabezpieczenia. Miało to zapewnić zobowiązanemu realną szansę przygotowania się do obrony i skorzystania z przysługujących mu na danym etapie postępowania środków prawnych, tj. sformułowania odpowiednich zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w tym przede wszystkim zgłoszenia zarzutu zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Ta linia orzecznicza nie jest jednak jednolita, co ma wyraz np. w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 1400/14 i II FSK 2047/12. W niniejszej sprawie ma jednak zastosowanie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 21 listopada 2013 r., który nie przewiduje wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, a taki dotyczy skarżącej. Ponadto, zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia do którego w sprawie się zastosowano, stosując właściwy wzór zarządzenia zabezpieczenia. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości (rozszerzenia) w zakresie zastosowania środków zabezpieczenia nieprzewidzianych w zarządzeniu zabezpieczenia. Zarządzenie to zawiera, w ocenie Sądu, wszystkie przewidziane w art. 156 u.p.e.a. elementy, przy czym – jak już powiedziano – ustawodawca przewidział konieczność wskazywania sposobu i zakresu zabezpieczenia jedynie w przypadku zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, a więc obowiązku, którego niniejsza sprawa nie dotyczy. Nie można zatem stwierdzić nieprawidłowości w wypełnieniu zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2015 r., jak również zastosowania środków zabezpieczenia niewskazanych w zarządzeniu, w tym przypadku zajęcia innych wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku CIT-8 za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego K.P.. Oznacza to zaś, że skarżąca nie ma racji twierdząc, że podlegać będą zabezpieczaniu tylko środki wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia. Podkreślić bowiem należy, że kwestia wskazania w części D poz. 6 zarządzenia rachunków bankowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.441.418 zł z terminem zwrotu 23.11.2015 r., 358 zł z terminem zwrotu 21.12.2015 r., 4.766.815 zł z terminem zwrotu 28.12.2015 r. nie stanowi i nie dotyczy wskazania sposobu zabezpieczenia. Rubryka ta, na co wskazuje jej opis, jest wypełniana przez wierzyciela tylko wówczas kiedy znane są mu składniki majątkowe zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. A contrario, jeżeli wierzyciel ich nie zna, nie wypełnia tej rubryki. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazał jako znane składniki majątkowe, środki na rachunkach bankowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca przedstawiając w treści skargi swoje rozumowanie co do prawidłowości wypełnienia zarządzenia zabezpieczającego oraz dokonywanie na jego podstawie czynności zabezpieczających, pominęła rubrykę znajdującą się w zarządzeniu zabezpieczenia, zatytułowana "POUCZENIE". W treści którego wskazano, że zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową (...); obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem (...); ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tytułem wzmocnienia powyższej argumentacji uwzględnić należy przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a., zgodnie z którym, w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zabezpieczenie może być zatem dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej, zajęcia innej wierzytelności. Istotne jest przy tym to, by środki zabezpieczenia w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie nie budzi to wątpliwości, bowiem organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego także innej wierzytelności. Z kolei, z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz stosowania kilku środków zabezpieczenia ani też nakaz ograniczenia tychże środków. Podsumowując stwierdzić należy, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera, zdaniem Sądu, zarówno wskazanie zakresu zabezpieczenia (w części D wskazano podstawę prawną obowiązku i dane dotyczące należności pieniężnej), jak również w treści pouczenia wymieniony jest katalog sposobów zabezpieczenia. Pamiętać należy, na co zwraca uwagę także skarżąca, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1148./11). W skardze podniesiony został także zarzut niedopuszczalności podjętej czynności egzekucyjnej skierowanej do mienia niewskazanego w zarządzeniach zabezpieczenia, z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 155a § 3 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej oznacza to, że to nie organ egzekucyjny, a wierzyciel określa z jakich składników wyłącznie prowadzone może być zabezpieczenie zaś organ egzekucyjny nie ma prawa i nie może dokonywać czynności i zajmować składniki inne, dowolnie przez siebie dobrane. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przytoczyć należy treść art. 155a § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym: jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że istnieje dowolność co do wyszczególnienia składników majątkowych zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, nie zaś obowiązek. Co oznacza, że powyższy zarzut skargi jest niezasadny. Wbrew ocenie strony nie jest wadą zarządzenia zabezpieczenia w sprawie niniejszej wskazanie w nim składników majątkowych oraz odwołanie się do decyzji orzekającej zabezpieczenie, która nie została dołączona organowi egzekucyjnemu i której treść nie jest mu znana. Z przytoczonych wyżej przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające nie wynika obowiązek dołączenia do akt sprawy decyzji orzekającej zabezpieczenie. Przeprowadzona wyżej ocena podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych polegających na dokonaniu czynności zabezpieczających na podstawie wniosku i zarządzenia zabezpieczającego wskazuje, że dokonano tylko tych czynności na jakie zezwolił ustawodawca. Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.