I SA/Ke 77/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z 21 stycznia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik, organ egzekucyjny) z 9 grudnia 2024 r., nr [...] w sprawie oddalenia skargi Z. C. na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w S. [...] S.A. Organ ustalił, że 19 czerwca 2024 r. naczelnik wydał decyzję, w której określił Z. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Dyrektor utrzymał w/w decyzję w mocy rozstrzygnięciem z dnia 13 września 2024r. Dalej 19 września 2024 r. naczelnik, w oparciu o tytuł nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok wszczął egzekucję administracyjną wobec majątku zobowiązanego i zajął wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na jego rzecz przez S. [...] S.A. Bank otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 19 września 2024 r., natomiast zobowiązany w dniu 25 września 2024 r. Środki pieniężne w kwocie [...]zł., które pokryły całość zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, przekazano 20 września 2024 r. Egzekucja została zakończona w dniu 27 września 2024 r. Zobowiązany 27 września 2024 r. (data nadania) złożył do naczelnika pismo zatytułowane "Skarga na czynność egzekucyjną" w treści którego zakwestionował zasadność egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], w związku z planowanym wniesieniem skargi do WSA w Kielcach na decyzję wymiarową, podważył wymagalność podatku dochodzonego od niezasadnie uznanego przychodu, kosztów odsetkowych i egzekucyjnych, zarzucił naczelnikowi kilkuletnią przewlekłość postępowania wymiarowego oraz podniósł, że egzekucja z rachunku bankowego w S. była bezpodstawna i naraziła na szwank jego dobrą opinię, jako klienta banku. Ponieważ treść pisma budziła wątpliwości co do zakresu żądania, naczelnik, pismem z dnia 18 października 2024 r. (doręczonym w dniu 6 listopada 2024 r.) wezwał zobowiązanego do sprecyzowania żądania oraz przedstawienia dowodów na jego poparcie. Strona na powyższe wezwanie nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Naczelnik wskazanym na wstępie postanowieniem z 9 grudnia 2024 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym ponowiła argumenty wskazane w skardze. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że nie zostało jej doręczone upomnienie przed wszczęciem egzekucji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie naczelnika dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności związane z próbą ustalenia intencji żądania skarżącego, omówił treść wysłanego przez organ wezwania. Konsekwencją braku odpowiedzi skarżącego na wezwanie organu było zakwalifikowanie jego pisma jako skargi na czynność egzekucyjną, o czym również został pouczony w wezwaniu. Dalej organ odwoławczy powołał art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2505 ze zm.), dalej "u.p.e.a." oraz scharakteryzował instytucję skargi na czynność egzekucyjną. Podał, że należność objęta tytułem wykonawczym wynika z ostatecznej decyzji dyrektora, której wykonania nie wstrzymano. Wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie skargi na czynność egzekucyjną kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności. W postępowaniu tym nie rozważa się okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów lub innych środków zaskarżenia. Następnie przywołał treść art. 80 u.p.e.a. i stwierdził, że w realiach sprawy nie doszło do uchybienia temu przepisowi. Zawiadomienie sporządzono zgodnie z wymogami określonymi w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. i według obowiązującego wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, zawiera ono wszystkie niezbędne elementy wymienione w powołanym powyżej art. 67 § 2 u.p.e.a. Zastosowany środek egzekucyjny znajduje się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zdaniem dyrektora naczelnik zastosował środek egzekucyjny zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego oraz poszanowania godności zobowiązanego, ale też z w sposób prowadzący bezpośrednio do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, i z uwzględnieniem interesu wierzyciela. Zobowiązany w momencie zajęcia posiadał rachunki bankowe również w 3 innych bankach w których nie dokonano zajęcia. Zobowiązany posiadał możliwość korzystania z tych rachunków. Egzekucja z rachunku w Santander pozwoliła na wyegzekwowania należności bez konieczności podejmowania dalszych czynności, a postępowanie w tej sprawie zostało zakończone. Dyrektor podniósł też, że w ramach sprawy w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego, czy braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji, który to argument strona podniosła w zażaleniu. W konsekwencji organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa przy dokonywaniu przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia rachunku bankowego, uznając działania naczelnika w tym zakresie za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie dyrektora złożył Z. C.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił rażące naruszenie przepisów ustawy egzekucyjnej – art. 15 i interesów skarżącego, a także przewlekłość załatwiania sprawy, mające wpływ na wysokość egzekwowanej kwoty. W uzasadnieniu skargi podkreślił wagę naruszenia przepisu nakładającego na organ obowiązek przesłania pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku. Zdaniem skarżącego stanowisko wyrażone przez organ jest ogólne, zawiera w większości zacytowane przepisy prawa. Skarżący przedstawił dowody na poparcie swojego żądania, którymi są przepisy prawa. Dyrektor nie ustosunkował się jednak do zasadniczego zarzutu jego zażalenia – braku upomnienia. Podniósł kwestię przewlekłości postępowania oraz kilkuletniej bezczynności służb urzędu skarbowego w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2025 r. skarżący podtrzymał prezentowaną dotychczas argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kontroli sądu podlegało postanowienie dyrektora utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie naczelnika oddalające skargę zobowiązanego na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zdaniem sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że jako prawidłowe sąd ocenia czynności organu egzekucyjnego zmierzające do ustalenia intencji i treści żądania skarżącego, albowiem sformułowania zawarte w piśmie z 27 września 2024 r. budziły wątpliwości interpretacyjne, w kontekście różnych środków prawnych, z jakich mógł skorzystać zobowiązany. Sąd stwierdza, że wezwanie organu do sprecyzowania żądania w pełni realizuje zasady zaufania do organu oraz informowania strony o przysługujących jej środkach zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Organ prawidłowo pouczył też stronę o skutkach braku odpowiedzi na wezwanie. Skoro zobowiązany nie zareagował na w/w wezwanie i nie wyjaśnił swych intencji, organ słusznie zakwalifikował pismo zgodnie z nadanym mu przez stronę tytułem, czyli rozpoznał je w trybie skargi na czynność egzekucyjną, którą w realiach sprawy było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w S. B. [...] S.A. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Wyjaśnić również należy, że przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wobec przytoczonych wyżej regulacji oraz w nawiązaniu do treści wywiedzionej skargi wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (tak: wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (tak: wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13, CBOSA). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). Zatem w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 48/18; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). W realiach sprawy oprotestowany środek egzekucyjny wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., zaś jego zastosowanie reguluje przepis art. 80 u.p.e.a. Według art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu – stosownie do § 3 cyt. wyżej artykułu – organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 § 2 u.p.e.a.). Zawiadomienie winno wypełniać wymogi wynikające z art. 67 § 2 u.p.e.a. W myśl tego przepisu zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, a jeżeli numer PESEL, NIP i numer REGON nie są znane organowi egzekucyjnemu, to imię ojca i imię matki zobowiązanego oraz datę jego urodzenia albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu, b) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: nazwę i adres jego siedziby, NIP, numer REGON lub numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu; 1a) nazwę wierzyciela; 1b) nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W realiach sprawy podstawą prowadzonego wobec strony postepowania egzekucyjnego jest tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 19 września 2024 r. nr [...] Do egzekucji skierowane zostały nieuiszczone należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, określone decyzją ostateczną organu podatkowego. Mając na względzie wyżej przywołane przepisy prawa, sąd stwierdza, że zawiadomienie z 19 września 2024 r., wystawione zostało zgodnie z ich treścią oraz jest zgodne ze wzorem określonym w Załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 426). Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącemu 25 września 2024r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Poruszając się w granicach sprawy w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną należało również skontrolować prawidłowość ustaleń organu w kontekście okoliczności nie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć natomiast miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W realiach sprawy, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym nie był zbyt uciążliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego prowadzący je organ powinien ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Sąd stwierdza, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe tylko w przypadku istnienia w tym względzie realnej możności wyboru pomiędzy środkami zmierzającymi realnie do wypełnienia celu egzekucji. Organ egzekucyjny, mając do wyboru różne skuteczne środki, powinien wówczas zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 243/21; wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r. III SA/Wa 1462/07). Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Zauważenia przy tym wymaga, że skarżący w toku postępowania nie wskazał organowi egzekucyjnemu innego środka egzekucyjnego, z pomocą którego można byłoby skutecznie egzekwować należność i tym samym dokonać wyboru środka najmniej uciążliwego, ale równocześnie efektywnego z punktu widzenia interesu wierzyciela. Nadto, co podnosi dyrektor, zobowiązany w dacie zajęcia posiadał rachunki bankowe również w trzech innych bankach, w których nie dokonano zajęć. Skarżący posiadał więc nieograniczoną możliwość korzystania z nich. W realiach sprawy, zdaniem sądu, nie zastosowano więc zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W konsekwencji sąd uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. Organy prawidłowo dokonały oceny czynności egzekucyjnej - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej oraz zasadnie oceniły, że zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Skarżący nie przedstawił skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność jego skargi. Końcowo wskazać należy, że sąd rozpoznając skargę związany jest granicami danej sprawy, którą w przedmiotowym postępowaniu jest postanowienie organu w reakcji na wywiedzioną przez stronę skargę na czynność egzekucyjną – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Na wynik kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może mieć zatem wpływu argumentacja skarżącego dotycząca kwestii przewlekłości postępowania wymiarowego zakończonego decyzją podatkową, czy skoncentrowana wokół naruszenia art. 15 u.p.e.a. Okoliczność braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest ono wymagane może być podstawą złożenia innego środka zaskarżenia jakim są zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany został o tym poinformowany już w treści wezwania naczelnika z 18 października 2024 r. Jak natomiast wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Mając jednak na względzie konsekwentnie prezentowane przez skarżącego stanowisko, w którym wad toczącego się względem niego postępowania egzekucyjnego upatruje w braku doręczenia mu upomnienia przed wszczęciem egzekucji, sąd informuje, że z treści art. 15 § 5 u.p.e.a. wynika możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Realizując to upoważnienie Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2506 ze zm.) zarządził w § 2 pkt 2, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku skarżącego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona w ostatecznej decyzji dyrektora. Dodatkowo sąd zauważa, że w treści tytułu wykonawczego – w części D – "Dane dotyczące należności pieniężnych", punkt 11 "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia/data doręczenia powiadomienia" został zaznaczony podpunkt 1, co stanowi informację o istnieniu podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę