II SA/Ke 219/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Asesor WSA Agnieszka Banach (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. R. i M. R. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą spółka cywilna "[...]" M. R., T. R. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak:[...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej W. R.; II. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, a także uchyla decyzję organu I instancji w całości i umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. R. i M. R. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą spółka cywilna "[...]" M. R., T. R. z siedzibą w P. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie wymierzenia T. R., M. R. i W. R. jako wspólnikom spółki cywilnej "[...]" w P. kary pieniężnej w łącznej wysokości 60.000 zł za urządzanie poza kasynem gry na automatach: [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, co następuje. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w dniu 9 kwietnia 2014r. kontrolę w lokalu usytuowanym przy placu [...] w P., w którym wówczas działalność gospodarczą prowadzili: [...]. W lokalu tym funkcjonariusze ujawnili pięć automatów do gier tj.: [...]. Kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier, w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Ujawnione w efekcie podjętych czynności kontrolnych okoliczności wskazały, że gry urządzane na ujawnionych automatach, cechuje cel komercyjny, o czym świadczy obowiązkowa odpłatność za jego udostępnienie oraz fakt uzyskiwania wygranych pieniężnych, a wynik gry nie zależy od zręczności gracza. Ponadto przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego Urzędu Celnego w K. pod numerem [...] dowody z przesłuchania świadków (włączone do tego postępowania) potwierdziły, że ujawnione w przedmiotowym lokalu automaty do gier umożliwiają gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolowani nie posiadali koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również nie posiadali zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto skontrolowany lokal nie był kasynem gry. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniami z dnia 5 września 2014 r. znak: [...],[...] i znak: [...] wszczął postępowania w sprawie ustalenia stanu faktycznego i ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, w którym za stronę uznano odpowiednio [...]. Następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. organ I instancji połączył powyższe postępowania i w tej samej dacie wydał ww. decyzję znak: [...] wymierzającą wskazanym osobom karę pieniężną za urządzanie gier na ujawnionych automatach poza kasynem gry. Od decyzji tej odwołali się [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015r., sygn. akt: II SA/Ke 820/15 oddalił skargę [...] od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., który strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zachodzą przesłanki zastosowania powyższego przepisu, gdyż zaszła nieważność postępowania sądowego, o jakiej mowa w artykułu 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Z odpisu skróconego akt zgonu nadesłanego na żądanie Sądu przez Urząd Stanu Cywilnego w P. wynikało bowiem, że jeden ze skarżących W. R. zmarł w dniu 24 kwietnia 2015 r., więc postępowanie sądowe toczyło się wobec osoby nieżyjącej. W stosunku do osób zmarłych nie można wydawać orzeczeń, a jeśli takie zostało wydane, to jest ono obarczone wadą nieważności. Skarżący zostali wskazani w skardze, a także w decyzji jako wspólnicy spółki cywilnej, a W. R. jako były wspólnik, jednak spółka taka nie ma zdolności prawnej i każdorazowo stronami postępowania są wspólnicy spółki jako osoby fizyczne. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 820/15 uchylił wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. (pkt I wyroku), a także uznał, że w stanie faktycznym sprawy każda z osób, wobec których wymierzona została kara pieniężna, odpowiadała za własne działanie (związane w tym przypadku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej), a ich odpowiedzialność ma charakter solidarny, stąd stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze wskazanych wyżej powodów nastąpiło jedynie w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej wobec zmarłego W. R. (pkt II wyroku), o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę (pkt III wyroku) oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. R. i M. R. solidarnie kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt IV wyroku). Pismem z dnia 17 października 2016 r. strona skarżąca, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w części wskazanej w pkt III i pkt IV wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 5336/16 w punkcie I uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 30 sierpnia 2016 r. w punkcie III i IV, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego. W dniu 27 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przekazał do organu II instancji akta administracyjne ww. sprawy. W dniu 2 października 2017 r. strona przesłała umowę spółki cywilnej "[...]" z dnia 5 września 1993 r. wraz z aneksem z dnia 25 kwietnia 2015 r. Zgodnie z treścią przesłanego Aneksu nr 3 z dnia 25 kwietnia 2015 r. do ww. umowy spółki cywilnej, w związku ze śmiercią jednego ze wspólników - W. R. zmienił się skład spółki i nazwa spółki. Z dniem 25 kwietnia 2015 r. jej wspólnikami zostali T. R. oraz M. R., a nowa nazwa spółki brzmi: s.c. "[...]" T. R. i M. R.. Pełnomocnikiem spółki został T. R.. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego. W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach organ odwoławczy, jako organ właściwy do rozpoznania sprawy w świetle art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r" poz. 1948 ze zm.), podniósł, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (powołując się na ustawę z dnia 19 listopada 2009 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 471) stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający grę na automatach poza kasynem gry. W takim przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 poz. 88), art. 89 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, niemniej działanie s.c. "[...]" jest penalizowane również na gruncie ustawy nowelizacyjnej. Organ II instancji zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w decyzji powoływanej w skrócie jako "u.g.h."). . W świetle ustalonych faktów oraz powołanych przepisów prawa organ odwoławczy jako bezsporne uznał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach miała miejsce w lokalu zlokalizowanym w P., [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W takim przypadku, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, która wynosi 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu. Organ II instancji wyjaśnił nadto, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponosić może jedynie "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu podatkowego, przez urządzanie gry należy zatem rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi bowiem ciąg pewnych czynności, z który każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że ta gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzenie warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnianie wypłat uzyskanych wygranych graczom czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnianie odpowiednich warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Organ zwrócił przy tym uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn., akt II GSK 5336/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zakresie jego błędnego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy, gdyż przedstawione okoliczności stanu faktycznego nie dają podstaw i są niewystarczające do uznania skarżących jako urządzających gry poza kasynem gry. Organ podniósł, że zgodnie z powołanym orzeczeniem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym jest ustalenie, czy s.c. "[...]" oraz firmy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, bądź chociażby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia. Nadto uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, organ odwoławczy powinien rozważyć, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię i uwagi, czy w sprawie występują dodatkowe elementy - oprócz dotychczas ustalonych - a dotyczące kwestii współdziałania skarżących ze spółkami, które prowadziłby do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nadto organ powinien rozważyć, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię i uwagi, czy w sprawie występują dodatkowe elementy - oprócz dotychczas ustalonych - a dotyczące kwestii współdziałania skarżących ze spółkami, które prowadziłby do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dokonał więc analizy akt sprawy z uwzględnieniem uwag zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochodząc do następujących wniosków. Skarżący jako wydzierżawiający podejmowali szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego i pozostających w związku z działalnością dzierżawcy. Obowiązki te wykraczały poza reguły dotyczące dzierżawy powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Skarżąca spółka była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy dzierżawy. Dochód z umowy był bezpośrednio powiązany z faktem eksploatowania przedmiotowych automatów. Skarżący przejął na siebie ryzyko niezakłóconego działania urządzeń oraz ich użytkowania przez klientów, co niewątpliwie świadczy o współorganizowaniu gier, a nie o biernym wynajęciu powierzchni. Jak wynika z akt sprawy, przed udostępnieniem przedmiotowego lokalu spółce [...] Sp. z o.o. oraz spółce [...] Sp. z o.o., strona wynajęła go od jego właściciela p. Łabuszewskiego. Lokal ten znajduje się obok sklepu monopolowego, w którym strona prowadzi działalność gospodarczą. Spółka zawarła umowy z firmą [...] Sp. z o.o. oraz z firmą [...] Sp. z o.o., których przedmiotem była dzierżawa powierzchni w skontrolowanym lokalu (w przypadku umowy ze spółką [...] - 3 m2, w przypadku spółki [...] - część lokalu), na której zainstalowano następnie skontrolowane nielegalne automaty do gier. W zamian spółki te zobowiązane były do płacenia czynszu odpowiednio w wysokości 600 zł i 200 zł. Zdaniem organu odwoławczego, strona w chwili zawierania przedmiotowych umów miała wiedzę, że w wyniku ich zawarcia zostaną zainstalowane w przedmiotowym lokalu automaty do gier. Spółka nie prowadziła w tym lokalu własnej działalności gospodarczej, a chronologia zdarzeń wskazuje, że celem wspólników spółki "[...]" było urządzanie gier hazardowych - wynajęła ona nieużytkowany lokal po sklepie mięsnym od p. Łabuszewskiego, a następnie zawarła umowy dzierżawy z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Ponadto dokumenty dołączone do ww. umów dzierżawy tj.: "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" podpisała s.c. "[...]", jako strona, a przedmiotem umowy dzierżawy był tylko lokal, a nie wstawione tam automaty. W postanowieniach umowy z [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zostało to bowiem wprost wskazane (§ 1), że przedmiotem umów jest dzierżawa powierzchni lokalu zlokalizowanego przy placu [...] w P. pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą i dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń: [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak stwierdził organ, że strona realizowała za pośrednictwem swojego pracownika bieżącą obsługę ujawnionych automatów do gier, zapewniając w ten sposób "należyty" przebieg nielegalnych gier hazardowych. Z zeznań T. R., lokalu, w którym funkcjonowały przedmiotowe automaty pilnował jego syn – M. R., który był w stałym kontakcie z serwisantem - P. J., co potwierdzają także zeznania M. R., który w dniu 18 grudnia 2014 r. wskazał, iż na prośbę swojego ojca zajmował się automatami, o co ojca z kolei poprosił P. J. Z zeznań świadka P. J. wynika, że zajmował się serwisem ww. automatów w skontrolowanym lokalu na mocy umowy zawartej z [...]. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. P. J. podał, że występowały sytuacje, gdy automaty się blokowały z powodu braku w nich środków pieniężnych, wówczas przyjeżdżał do lokalu i wypłacał wygraną, albo zostawiał środki w lokalu, które wypłacała obsługa. Prosił wówczas M. R., aby ten wypłacił graczom wygrane. Zatem, w ocenie organu II instancji, choć serwisowaniem automatów zajmował się - na zlecenie właścicieli urządzeń - serwisant P. J., jednak szereg czynności wykonywał syn T. R. – M. R., który zeznał, że do ww. lokalu przychodził dwa - trzy razy w tygodniu, wówczas otwierał i zamykał lokal oraz włączał i wyłączał urządzenia. Zeznania świadka R. K. potwierdziły, że M. R. bywał w tym lokalu regularnie, skoro jest to lokal odrębny od tego, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto M. R. na prośbę skarżącego, w przypadku, gdy automaty się blokowały i zabrakło środków na wypłatę dzwonił do serwisanta lub dzwonił do niego sam uczestnik pod numer znajdujący się na maszynach. Dodatkowo na automatach znajdowały się naklejki bez podania numeru do serwisanta. Zatem uczestnik gry nie mógł powiadamiać serwisanta o zaistniałych problemach gdyż na automatach nie był wskazany jego numer. W rzeczywistości grający zgłaszali ten fakt M. R., a ten z kolei dzwonił do serwisanta. Ponadto w dniu kontroli M. R. przebywał w ww. lokalu. Był również obecny podczas kontroli, podpisując protokół, mimo, że w kontroli uczestniczył również odpowiedzialny za automaty serwisant P. J. Powyższe ustalenia prowadzą, zdaniem organu II instancji, do wniosku, że czynność pilnowania lokalu, jak ją określił T. R., należy traktować w szerszym pojęciu tj. w aktywnym uczestnictwie w organizowaniu gier hazardowych. Nadto organ zwrócił uwagę na brak spójności w zeznaniach T. R., jego syna – M. R. oraz serwisanta – P. J. w zakresie częstotliwości wykonywanych przez serwisanta czynności w ww. lokalu oraz na to, że strona nie prowadziła w nim żadnej działalności gospodarczej poza działalnością związaną z grami hazardowymi. Zatem zyski dla strony związane były wyłącznie z urządzaniem gier hazardowych. Organ zwrócił uwagę, że strona zapewniała stałe, kompleksowe i wykraczające poza ramy umowy dzierżawy nadzorowanie przedmiotowego lokalu oraz znajdujących się w nim automatów za pomocą m.in. monitoringu, którego podgląd był widoczny obok w sklepie monopolowym należącym do Spółki, a odczytem zapisów z monitoringu zajmują się pracownice sklepu monopolowego. Sklep monopolowy należący do strony jest czynny w godzinach od 6.00 do 22.30 tj. w tych samych godzinach, co lokal, w którym znajdowały się automaty, co zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że godziny otwarcia ww. lokalu dostosowano do godzin otwarcia sklepu w celu umożliwienia pracownikom sklepu monopolowego sprawowania nadzoru w sposób stały nad prawidłowym działaniem lokalu oraz znajdujących się w nim automatów. Nadto T. R. zeznał, że czasami gracze w sklepie monopolowym, w którym strona prowadzi działalność, wymieniają piątki na banknoty. Działania strony obejmowały de facto, w ocenie organu odwoławczego, udostępnianie automatów do gier hazardowych wszystkim osobom, które chciały z nich korzystać i stały nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz informowanie serwisanta o wszelkich nieprawidłowościach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawione okoliczności świadczą o istnieniu porozumienia biznesowego polegającego na wspólnym urządzaniu gier hazardowych na przedmiotowych automatach w ww. lokalu. Spółka cywilna "[...]" T. R. i M. R. podpisała umowę na dzierżawę lokalu z właścicielami automatów firmami: [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które powierzyły zadania w zakresie sprawowania nadzoru nad prawidłowym przebiegiem prowadzonych gier poprzez realizowanie bieżącej obsługi ujawnionych automatów serwisantowi P. J. Tego rodzaju czynności były wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Ustalenia faktyczne świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współrządzącymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Jak wynika z akt sprawy lokal był pilnowany przez syna strony – M. R., bowiem takie uzgodnienia zostały poczynione między stroną a serwisantem P. J. wykonującym serwis przedmiotowych automatów na zlecenie [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. O dozór nad automatami poprosił T. R. serwisant P. J. Z kolei M. R. opiekował się automatami na prośbę ojca. Jak podkreślił organ odwoławczy, bez takiego współdziałania skarżącego z posiadaczem automatów osiągnięcie przez tego drugiego celu umieszczenia automatów w lokalu skarżącego byłoby utrudnione i wymagało zatrudnienia dodatkowej obsługi do nadzorowania nad korzystaniem z tych urządzeń i prawidłowością ich działania. Aktywność, do której zobowiązał się skarżący w umowie, mieści się zatem w ustawowym pojęciu urządzania na automatach poza kasynem gry, gdyż obejmuje część czynności, których wyłącznym celem jest zapewnienie dostępu do takiej usługi i które są niezbędne do jej efektywnej realizacji. W trakcie postępowania nie wykazano, aby poza umową dzierżawy istniały inne porozumienia wiążące s.c. "K." z właścicielem automatów. Jednakże brak stwierdzenia wystąpienia jakiejkolwiek umowy pisemnej - poza umową dzierżawy lokalu - regulującej kwestie "obsługi" automatów nie wyklucza, jak podniósł organ, ustnego porozumienia w tym zakresie, bowiem wykonywane czynności wskazują na jego istnienie. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, że proces urządzania gier objęty był przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem czy współpracą, o czym świadczą zawarte umowy dzierżawy. Umowy te zawierają porozumienia, które w świetle logiki i doświadczenia życiowego mogą zostać ocenione jako elementy świadczące o istnieniu pomiędzy właścicielem automatu a skarżącym co najmniej dorozumianego i pośredniego porozumienia co do zakresu i form uczestnictwa w procesie urządzania gier poza kasynem gry. Zgodnie z umową czynsz dzierżawny jest "płatny od chwili uruchomienia urządzeń" (§ 2 ust. 1), co należy interpretować w ten sposób, że roszczenie skarżącego o zapłatę czynszu dzierżawnego powstało nie w związku z samym zajęciem powierzchni lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, lecz dopiero w momencie faktycznego i efektywnego rozpoczęcia działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych. Świadczy to o powiązaniu wynagrodzenia skarżącego nie z samym wynajęciem powierzchni w lokalu, lecz z faktycznym rozpoczęciem działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych. Zdaniem organu II instancji, okolicznością przesądzającą o słuszności takiej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres przedsięwziętych przez skarżącego czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron nie tylko ze zwykłej umowy dzierżawy, o jakiej mowa w art. 693 Kodeksu cywilnego, ale także z postanowień znajdującej się w aktach umowy, zgodnie, z którymi eksploatacją automatów zajmować się miał na zlecenie dzierżawcy - serwisant P. J. Żaden z tych obowiązków nie znajdował się w zawartej przez skarżącego ze spółkami umowach dzierżawy części powierzchni skontrolowanego lokalu. Bez zaangażowania skarżącego w urządzanie gier na automatach zainstalowanych w tym lokalu działalność hazardowa w nim w ogóle nie miałaby miejsca. Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, przemawiają więc za uznaniem strony za urządzającego nielegalne gry hazardowe. Rozpatrując zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy oraz wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., przeprowadzono ich ponowną ocenę prawną, w wyniku której organ odwoławczy stwierdził, że zachowanie skarżących należy uznać za wypełniające dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak również należy wskazać na wspólne i w porozumieniu współdziałania występujące pomiędzy skarżącą, a spółkami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Strona zapewniła warunki do prowadzenia gier: udostępniła lokal, koordynowała przebieg gry zabezpieczając serwis, bieżącą obsługę, podejmując działania mające na celu zapewnienie ciągłości przebiegu gier i wypłatę pieniędzy. Organ II instancji nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, wskazując, że brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko odnośnie do "nietechnicznego" charakteru, stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy, a tym samym odnośnie do braku podstaw do odmowy ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ powołał się także na podjętą w dniu 16 maja 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę sygn. akt II GPS 1/16, podnosząc, że nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. Organ II instancji wyjaśnił, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, a nadto sankcja z art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Dodatkowo organ podkreślił, że o konstytucyjności przepisu, w oparciu o który orzekał, wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 oraz z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wywiedzionej przez T. R. i M. R. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą spółka cywilna "K." z siedzibą w P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., strona zaskarżyła ją w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540, dalej w skardze określanej w skrócie jako "UGH") wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżących sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącym w sytuacji, gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 UGH, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 UGH nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżących i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH; - naruszenie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 UGH, poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżących w stosunku do zatrzymanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną oraz poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania złożone uprzednio, a nie w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego, którego organ nie przeprowadził, przez świadka M.a R.a świadczą o dokonywaniu przez skarżących czynności, które można zakwalifikować jako urządzanie gry na automatach; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 UGH, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżących w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżących, jako osób jedynie udostępniających powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania sądowoadministracyjnego od organu. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł że organ, wymierzając karę z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, zastosował błędną podstawę prawną, wskazując na treść art. 6 ust. 1 UGH, zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji. Skarżący zwrócili uwagę na kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotyczącą linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skutków zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji podstawy do odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych. Strona przywołała konkretne wyroki NSA oraz fragmenty ich uzasadnień, wskazując na bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów prawa, podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w tym zakresie konsekwentną linię orzeczniczą tego Sądu. Strona zwróciła uwagę na zmianę linii orzeczniczej przez Sąd Najwyższy w tym zakresie np. w postanowieniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. II KK 55/14, w którym Sąd Najwyższy zaprezentował stanowisko o bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 bowiem jako przepisy techniczne nie były notyfikowane w Komisji Europejskiej i nie mogą stanowić podstawy ani aktu oskarżenia, ani wyroków skazujących w stosunku do jednostek na terenie kraju. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 Iipca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C 214/11 i C-217/11, odpowiadając na pytanie prejudycjalne WSA w Gdańsku, jednoznacznie wskazał, że przepisy tego rodzaju co art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie mogą być stosowane przez polski wymiar sprawiedliwości, ponieważ stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu unijnej dyrektywy 98/34/WE. Konsekwencją braku notyfikacji jest, jak wskazała strona powołując się na ww. orzeczenie z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości UE, brak możliwości stosowania i to nie tylko przez sądy norm prawnych, które nie zostały notyfikowane, a zostały zawarte w jednostkach redakcyjnych podlegających obowiązkowi notyfikacji. Na nienotyfikowane przepisy krajowe nie można powoływać się skutecznie przed sądem krajowym wobec podmiotów prywatnych. Skoro przepis sankcjonowany na gruncie postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii Europejskiej, nie może być stosowany, to taki sam skutek następuje na gruncie prawa administracyjnego (odpowiedzialności administracyjnej). Strona przywołała także glosę aprobującą autorstwa dr Marcina Górskiego do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie sygn. KK 55/14 jako przykład utrwalonego stanowiska doktryny. Zgodnie z art. 8 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. o obowiązku dostarczania informacji o technicznych standardach i regulacjach przewiduje obowiązek państwa notyfikowania Komisji Europejskiej (KE) wszelkich projektów regulacji technicznych przed ich przyjęciem, tak aby Komisja Europejska miała możliwość oceny zgodności takich projektów z prawem europejskim. Z kolei zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy państwo członkowskie musi wstrzymać się na trzy miesiące z przyjęciem notyfikowanych przepisów na czas badania sprawy przez Komisję i inne państwa. Takie badanie kończy się przyjęciem opinii wskazującej, czy regulacja może tworzyć bariery w przepływie. Bez wątpienia polska ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. zawiera przepisy o charakterze technicznym ( w tym art 6 ust 1 oraz art 14 ust. 1), które nie zostały przekazane Komisji Europejskiej celem ich notyfikacji. Brak notyfikacji powoduje, że przepisy nie mogą być egzekwowane wobec podmiotów prywatnych, a niestosowanie się do nienotyfikowanej regulacji uznanej za techniczną nie może mieć dla nich ujemnych konsekwencji. Skarżący podnieśli, że techniczny charakter art. 14 UGH potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które strona wskazała, przywołując sygnatury spraw i fragmenty uzasadnień wydanych w tych sprawach wyroków. Zdaniem strony, pomiędzy przepisem art. 14 ust. 1 UGH, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 UGH, sankcjonującym naruszenie norm tego pierwszego przepisu poprzez nałożenie kary pieniężnej, zachodzi zależność skutkująca uznaniem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 UGH ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza przywołane w skardze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W konsekwencji, w ocenie autorów skargi, przyjęta ocena technicznego charakteru przepisów art. 14 ust. 1 UGH oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 UGH oznacza, że dotyczył ich obowiązek notyfikacji przewidziany w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Niedopełnienie obowiązku notyfikacji art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, co w sprawie jest bezsporne, stanowi więc, jak wskazał autor skargi, podstawę do przyjęcia, że wskazane przepisy krajowe są bezskuteczne i nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to rozważane przepisy techniczne czyli art. 14 ust. 1 UGH oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH nie mogą być zastosowane wobec skarżących. Strona zarzuciła, że organ ma świadomość, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest art. 14 ust 1 UGH, stwierdzając, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej jednak w konsekwencji utrzymuje w mocy decyzję wymierzającą karę pieniężną na podstawie art 89 ust 1 UGH, którego zastosowanie było uwarunkowane wcześniejszym wypełnieniem normy zawartej w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Uzasadniony jest więc wniosek, że wymierzona w drodze decyzji organu I instancji kara, która została utrzymana zaskarżoną decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, została wydana bez podstawy prawnej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, w opinii strony, sam w sobie ma charakter odsyłający. Nie sposób zatem przyjąć, by przepis ten mógł zostać naruszony samoistnie, nie kreuje bowiem żadnego nakazu lub zakazu określonego zachowania się, a zatem nie stanowi normy sankcjonowanej, której naruszenie mogłoby skutkować zastosowaniem normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jest to przepis o charakterze blankietowym, który wymaga dopiero jego wypełnienia przepisami szczegółowymi. Opis przedsięwzięcia zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie, znajdujący odzwierciedlenie w treści decyzji nakładającej karę pieniężną przez organy obu instancji, wskazuje, że przedsięwzięcie polegało na naruszeniu art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 UGH, które jako nienotyfikowane przepisy techniczne są bezskuteczne ex tunc. Sprzężenie art. 14 ust. 1 UGH z art. 89 ust 1 pkt 2 UGH kilkukrotnie eksponował również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Całkowicie niezasadnie organ dopuszcza możliwość wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o samoistną podstawę prawną z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH wskutek swoistego "oderwania" sankcjonującego art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH od jakiejkolwiek normy sankcjonowanej z ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżących, wskazany pogląd należy odrzucić jako wadliwy z uwagi na to, że norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy. Skoro bowiem z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 UGH nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH. Brak zakazu określonego zachowania wyklucza ustanowienie sankcji za takie zachowanie. Naruszenie prawa materialnego w takim przypadku sprowadza się więc do wadliwej wykładni prowadzącej do pominięcia roli art. 14 ust. 1 UGH jako przepisu sankcjonowanego. Rozważania organu w zakresie możliwości i sposobu regulacji sektora hazardowego jakkolwiek w dużej mierze trafne nie mają, zdaniem strony, żadnego związku z zawisłą przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. sprawą. Strona odwołała się przy tym do postanowienia Sądu Najwyższego, sygn. akt I KZP 15/13 i podniosła w dalszej części skargi, że absolutnej aprobaty wymaga stanowisko Sądu Najwyższego w kwestii tego, że art. 9 ust 7 Dyrektywy 98/34/WE nie wyłącza obowiązku notyfikacyjnego, a zezwala jedynie na odstąpienie od odroczenia przyjęcia projektu przepisów technicznych ze szczególnych względów społecznych. Słusznie, w ocenie strony, zwrócił uwagę Sąd Najwyższy na fakt, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) zawiera postanowienia dotyczące wyjątków w zakresie odstąpienia od obowiązku notyfikacji, nie mieszczące się w treści Dyrektywy 98/34/WE. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego na przepisami obowiązującego ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Ponadto Konstytucja RP nie zawiera żadnych postanowień, że pomimo braku zachowania procedury notyfikacyjnej, przepisy o charakterze technicznym miałyby być nadal - wbrew prawu wspólnotowemu - stosowane przez krajowe organy władzy publicznej. Przy stwierdzeniu przez sędziego, że ustawa krajowa jest sprzeczna z prawem unijnym, sędzia krajowy ma zatem obowiązek stosować przepisy prawa wspólnotowego, nie stosując z mocy własnych uprawnień wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawodawstwa krajowego. Strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i podkreśliła, że niezastosowanie się do wyroku tego Trybunału zaprzecza elementarnym zasadom przynależności do Unii Europejskiej, a przez to automatycznie kreuje postępowania sankcyjne Komisji Europejskiej i odpowiedzialność państwa członkowskiego, tak wobec Unii Europejskiej, jak i jednostek prywatnych. Strona zwróciła uwagę, że normatywnej podstawy odmowy zastosowania przepisu krajowego stanowiącego nienotyfikowaną normę techniczną można upatrywać w zasadzie szczerej współpracy, skodyfikowanej w art. 4 ust. 3 TUE. Polega ona m.in. na tym, że sąd krajowy ma obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisowi dyrektywy. Jak wskazała strona, sąd krajowy zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność norm prawa UE. Zatem przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34, nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują, a jedynie nie mogą być stosowane wobec jednostek, jest to też istota zasady pierwszeństwa prawa UE. Państwa członkowskie nie mogą stosować sankcji karnych w razie, gdy przepisy krajowe, za których naruszenie sankcja ma być nałożona, naruszają prawo UE, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym przywołane w skardze wyroki tego Trybunału. W związku z powyższym strona skarżąca, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i obszernie przywołując także uzasadnienia sądów powszechnych, nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., że brak jest podstaw do uznania, że w związku z orzeczeniem TSUE należałoby zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych uznać za nieprawidłowe. Autor skargi zwrócił uwagę, że dyrektywa 83/189 zawiera proceduralny mechanizm kontroli prewencyjnej pozwalający sprawdzić, czy regulacja krajowa zawierająca przepis techniczny podlega postanowieniom traktatu dotyczącym swobodnego przepływu towarów oraz zbadać, czy regulacja ta jest zgodna z tymi postanowieniami. W dalszej części skargi strona szczegółowo przedstawiła stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyrażone w postanowieniu z 19 grudnia 2006 r., sygn. P 37/05 i w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14. W konkluzji skarżący podnieśli, że zasadnym jest uchylenie decyzji organów obu instancji jako bezpodstawnych w związku z oparciem ich na przepisach technicznych ustawy o grach hazardowych. Następnie skarżący wskazali, że w toku kontroli instancyjnej pierwszej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydanej w oparciu o wyniki przedmiotowej kontroli z dnia 9 kwietnia 2014 r., w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ do ustalenia, czy skarżący oraz spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. o.o. zawarły umowę o współdziałanie zakładającą podział ról lub realizowały takie współdziałanie, a nadto zobligował organ do rozważenia czy w sprawie występują dodatkowe elementy, oprócz dotychczas ustalonych, świadczące o współdziałaniu skarżących ze spółkami, które prowadziłyby do uznania Skarżących za urządzających gry. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost wskazał, że żadna umowa o współdziałaniu nie została zawarta przez skarżącego z opisanymi spółkami. Organ, wbrew wytycznym NSA, nie pozyskał również żadnych nowych dowodów oraz nie ustalił dodatkowych elementów w sprawie, ograniczając się jedynie do ponownej oceny już zebranego materiału w celu sformułowania tezy o rzekomym współporozumieniu skarżących z firmami eksploatującymi urządzenia. Takie stanowisko, zdaniem strony, organ buduje w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, zmierzającą do wysnucia wniosków z nich nie wynikających. Fakt obserwacji przez pracowników zatrudnionych w sklepie monitoringu zainstalowanego w wydzierżawionym lokalu organ poczytuje za element objęty porozumieniem z wyżej wymienionymi Spółkami, podczas gdy, przy braku bezpośredniego personelu w lokalu, lokal ten był narażony na dewastację ze strony osób go odwiedzających. Skarżący wynajęli bowiem jedynie część powierzchni w swoim lokalu, zatem dzierżawcy nie mieli żadnego interesu w zabezpieczeniu stanu lokalu jako całości, ograniczając swoją odpowiedzialność jedynie do przedmiotów swojej własności tj. automatów. Za niezrozumiałe również uznali skarżący przypisywanie przez organ odwoławczy skarżącym odpowiedzialności za działania nie będącego wspólnikiem ani pracownikiem s.c. “K." – M. R. Z ustaleń organu wynika, że M. R. w czasie, gdy bywał na miejscu służył pomocą serwisantowi P. J. w ten sposób, że od czasu do czasu informował o braku środków wystarczających na wygrane w automatach lub przekazywał zostawioną przez serwisanta wypłatę wygranych klientom. Jednak zarzucanie odpowiedzialności za dokonywanie tych czynności skarżącym jest, w ocenie strony, nieporozumieniem. M. R. jest osobą pełnoletnią, odpowiedzialną za swoje czyny i tym samym - jeżeli w opinii organu - wypełniał swymi działaniami pojęcie urządzającego gry, to on powinien być adresatem wymierzonej kary pieniężnej, a nie skarżący. Również fakt rozmieniania pieniędzy na bilon w pobliskim sklepie należącym do skarżących nie może przesądzać o urządzaniu gier na automatach. Niemal każdy podmiot gospodarczy w Polsce byłyby potencjalnie narażony na karę pieniężną, jako że grzecznościowe rozmienienie pieniędzy w placówkach handlowych jest powszechnie przyjętym zwyczajem w Polsce. Strona podniosła także, że w niniejszej sprawie nadal wymaga wyjaśnienia, nie tylko dodatkowego, lecz precyzyjnego, który podmiot tj. wydzierżawiający lokal, właściciel automatów i dzierżawca powierzchni, czy może serwisant jest faktycznie urządzającym gry na zatrzymanych automatach. Bez przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, zgodnie z zaleceniem NSA, przypisanie skarżącym cechy urządzającego gry na automacie objętym kontrolą jest wykluczone. Ordynacja podatkowa stwarza organom prowadzącym postępowanie wyjaśniające szerokie możliwości pozyskiwania materiału dowodowego, bowiem katalog środków dowodowych jest otwarty. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ, poza ponowną analizą wskazanych umów oraz zeznań świadków, jest obowiązany pozyskać i wiarygodnie ocenić również inne dowody na okoliczność, iż skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Tylko wtedy organ będzie mógł zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. "Urządzanie" gry, czy też zakładu jest pojęciem szerszym niż jej "prowadzenie". Z samego faktu wydzierżawienia niewielkiej części powierzchni lokalu nie można wywodzić, że skarżący dopuścili się urządzania gier hazardowych. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by objaśniali oni komukolwiek zasady gry, czy też wykonywali inne czynności związane z funkcjonowaniem automatu. Strona nie posiadała jakichkolwiek praw do automatu ani też żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie. Taka wykładnia pojęcia "urządzania" gry została przyjęta za własną przez sądy powszechne i Sąd Najwyższy oraz sądy administracyjne, na dowód czego strona wskazała na konkretne orzeczenia. Skarżący podnieśli, że samo wydzierżawienie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz dzierżawny, liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza o urządzaniu tych gier przez wydzierżawiającego, co potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., II GSK 2736/16, czy wyroku z dnia 24 maja 2017r., II GSK 57/17, a także we wskazanych w skardze i obszernie przedstawionych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i decyzjach organów administracji publicznej. Ponadto strona wskazała, że żaden przepis ustawy o grach hazardowych nie dotyczy zawarcia umowy polegającej na oddaniu lokalu do władania innemu podmiotowi jako czynności "urządzania gier", żaden też przepis nie daje podstaw do przyjęcia, aby regulacje prawne normujące "urządzanie gier na automatach" odnosiły się do czynności zawarcia, czy też wykonywania takiej umowy. Zdaniem strony, regulacja z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., która przewiduje sankcję administracyjną, musi być traktowana w sposób komplementarny z innymi przepisami sankcyjnymi, w szczególności z normą z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego oraz z normą z art. 128 Kodeksu wykroczeń. Użyczanie pomieszczenia, jak w przypadku skarżących, jest w efekcie inną czynnością nie mieszczącą się pod pojęciem urządzania gry w myśl 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., eliminując zasadność nałożonej kary. Strona zwróciła także uwagę na art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych. W kontekście powyższych rozważań, autor skargi podniósł, że decyzja organu została skierowana do podmiotu, który nie powinien być stroną prowadzonego przez organ postępowania i z tej chociażby przyczyny powinna zostać derogowana z obrotu prawnego. Autor skargi zarzucił ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje oceny wartości dowodu z eksperymentu przeprowadzonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, ani ustaleń pozwalających na ocenę jego legalności. Zachodzi poważna wątpliwość, w ocenie skarżących, co do legalności przeprowadzenia tego eksperymentu, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z tego eksperymentu w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej było w ogóle w niniejszym postępowaniu dopuszczalne. Warunkiem sine qua non prawa funkcjonariusza wykonującego kontrolę do przeprowadzenia owego eksperymentu jest uprzednie wystąpienie uzasadnionego przypadku odnoszącego się do konkretnego urządzenia, wskazującego na konieczność przeprowadzenia eksperymentu. W znajdującym się w aktach sprawy protokole z eksperymentu brak jest przedstawienia jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnia również, jakie "uzasadnione przypadki" zaistniałe przed wykonaniem przedmiotowego eksperymentu uprawniały funkcjonariuszy do jego przeprowadzenia na konkretnie spornym w niniejszej sprawie urządzeniu. W aktach sprawy nie ma żadnych dowodów wskazujących na istnienie przed datą eksperymentu "uzasadnionych przypadków" odnoszących się konkretnie do spornych automatów. W takim zaś stanie rzeczy, w ocenie strony, wykorzystanie jako dowodu protokołu przedmiotowego eksperymentu, stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym wskazanymi przepisami prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga T. R. i M. R. zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać na najdalej idące naruszenie prawa, którego dopuścił się organ II instancji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, a to skutkujące stwierdzeniem nieważności tej decyzji w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej W. R. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000 zł T. R., M. R. i W. R. jako wspólnikom spółki cywilnej "K." w P. i decyzja ta została w całości utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...]. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie II SA/Ke 820/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 lipca 2015 r. w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej wobec W. R. (pkt II wyroku). Sąd ustalił bowiem, że jeden ze skarżących - W. R. - zmarł 24 kwietnia 2015 r., co potwierdzał znajdujący się w aktach sprawy II SA/Ke 820/15 odpis skrócony aktu zgonu nadesłany na żądanie Sądu przez Urząd Stanu Cywilnego w P.. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w tej części uprawomocnił się, strona nie wywiodła co do punktu II wyroku skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.), wskazał, że wprawdzie skarżący zostali wskazani w skardze, a także w decyzji II instancji, jako wspólnicy spółki cywilnej (w zaskarżonej decyzji W. R. - jako były wspólnik), jednak w utrwalonym już orzecznictwie sądowym spółka taka nie ma zdolności sądowej i każdorazowo stronami postępowania są wspólnicy spółki jako osoby fizyczne (por. wyroki NSA z 10 października 2008r., sygn. akt II GSK 366/08 oraz z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2024/12). Śmierć W. R., będącego stroną postępowania administracyjnego toczącego się przed organami celnymi, nastąpiła jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jak zważył Sąd w sprawie II SA/Ke 820/15, podobnie jak i organ odwoławczy orzekał w tym zakresie wobec osoby nie mającej zdolności sądowej, która nie może być stroną postępowania. Wydanie w stosunku do takiej osoby decyzji Sąd ocenił jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3941/13, z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 952/07). Stąd Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę w zakresie postępowania o wymierzenie kary pieniężnej wobec W. R., organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazane w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. stanowisko prawne, w szczególności rozważy możliwość umorzenia postępowania w tej części na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, ponownie rozpoznając sprawę, również w zakresie postępowania o wymierzenie kary pieniężnej wobec W. R., organ II instancji utrzymał w mocy w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 kwietnia 2015 r., wymierzającą karę pieniężną również wobec W. R., zatem wobec osoby już nieżyjącej na dzień orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Tym sam organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., a zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej i z tych przyczyn Sąd w niniejszej sprawie w pkt I wyroku stwierdził nieważność tej decyzji w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej W. R. Przy tym zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przytacza stanowisko Sądu zawarte w wyroku II SA/Ke 820/16 odnośnie wydania uprzednio decyzji wobec nieżyjącego W. R. Jednakże ostatecznie nie dostrzega wskazań Sądu co do dalszego postępowania w tym zakresie. Oceniając zaskarżony akt w pozostałej części, tj. w części wymierzającej karę pieniężną T. R. i M. R. jako wspólnikom s.c. "K." w P., należy stwierdzić, że wydana została ona także z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016, poz. 471, zwanej dalej także jako "ustawa o grach hazardowych", "ustawa", "u.g.h."), który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Dlatego też niezbędne jest ustalenie, czy zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie kontroli ujawniającej prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry, czy też znowelizowane przepisy obowiązujące w dacie orzekania przez organ odwoławczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2385/11, NSA wskazał, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy bowiem do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 9 kwietnia 2014 r. Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącej spółki. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - zastosowanej wobec skarżącej spółki) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Ponieważ zatem działalność skarżących mogła stanowić delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu), prawidłowo organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie dokonanej kontroli - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii nowelizacji ustawy o grach hazardowych, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Ocenę prawną ustalonych w sprawie przez organy okoliczności faktycznych przez pryzmat dyspozycji powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych powinna jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., poprzedzać analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 5336/16, na skutek którego doszło do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy przez organ II instancji i wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w celu ustalenia odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia Jednocześnie Sąd II instancji, podtrzymując w tym zakresie stanowisko stron sporu, zważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Uwzględniając z urzędu fakt, że zapadł prawomocny wyrok WSA w K. z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 96/16, dotyczący sprawy ukarania spółki Hot Fruits Polska karą pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem w lokalu skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy nie dawały podstaw do uznania skarżących jako urządzających gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Oznacza to, że uprzednio wskazane w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i zaakceptowane przez Sąd I instancji wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. przyczyny były niewystarczające do nałożenia na skarżących kary pieniężnej. Po pierwsze, Sąd II instancji wskazał, że stałe dostarczanie przez skarżących energii elektrycznej do wydzierżawionego lokalu, które pozwalało na niezakłóconą pracę automatów nie przesądza jeszcze, że skarżący urządzali gry na automatach. Mieli bowiem obowiązek udostępnić dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie umożliwiającym umówiony użytek, a zainstalowanie automatów w lokalu skarżących wiązało się z podłączeniem ich do prądu. Po drugie, NSA podniósł, że także udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za dzierżawę lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Skarżący, którzy bez względu na to, czy gry na automacie się odbywały czy też nie, otrzymywali stałe kwoty (łącznie 800 zł miesięcznie), bynajmniej nie związane z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem w drodze dzierżawy na ten cel lokalu. Po trzecie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także dozór lokalu przez pracownika skarżących (którym w istocie był syn skarżących M. R.) jest zwykłym prawem wydzierżawiającego do ochrony jego prawa własności (art. 694 k.c. w zw. z art. 690 i art. 222 k.c.). Wyłącznym dysponentem spornych automatów, jak podkreślił NSA, były spółki [...] Polska i [...], a skarżącym nie przysługiwały jakiekolwiek prawa do tych automatów. To te spółki ponosiły ryzyko gospodarcze związane z rentownością automatów i to do nich trafiał utarg z automatów. W sprawie nie wykazano, co podniósł także Naczelny Sąd Administracyjny, aby pracownik skarżących przykładowo miał klucze do spornych automatów, czy też, aby do niego grający zgłaszali roszczenia reklamacyjne związane z funkcjonowaniem automatów, co mogłoby świadczyć o czynnościach innych niż wynikające z zawartej umowy dzierżawy. Nie można też traktować jako elementu przesądzającego o uznaniu skarżących za urządzających gry na automatach okoliczności, że zlecili oni pracownikowi utrzymywania stałego telefonicznego kontaktu z osobą serwisującą automaty do gier (P. J.). Jak zauważył nadto Sąd kasacyjny, konfrontując przyjęty stan faktyczny w obu sprawach (tj. dotyczących spółki [...] i skarżących), nie można dostrzec wzajemnej zależności pomiędzy spółką i skarżącymi, która uzależniałaby ich współpracę jako elementu koniecznego do urządzenia gier na automatach w spornym lokalu. W powyższych okolicznościach sprawy NSA stwierdził, że w stosunku do skarżących będących podmiotem wydzierżawiającym lokal, nie wykazano – jak dotychczas – aby wzięli oni na siebie obowiązki mogące wskazywać na ich rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzenia gier. Ustalone bowiem okoliczności sprawy, nie wykraczają – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – poza rzetelne i zgodne z obyczajem kupieckim, wykonywanie samej umowy dzierżawy. W związku z powyższym Sąd kasacyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w stosunku do T. i M. R., albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Sąd II instancji wskazał także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy jeszcze raz rozważy, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię i uwagi, czy w sprawie występują dodatkowe elementy – oprócz dotychczas ustalonych – a dotyczące kwestii współdziałania skarżących ze spółkami, które prowadziłby do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z akt administracyjnych sprawy, ale także z uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wynika, że ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego w żadnym zakresie, uznając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Nie negując takiego stanowiska organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, zważywszy na wyeliminowanie uprzednio zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wystąpienia w sprawie dodatkowych (oprócz tych dotąd ustalonych) elementów wskazujących na współdziałanie skarżących ze spółkami [...] i [...] nie można uznać skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że istnienia takich dodatkowych elementów, które w świetle rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalałyby na uznanie skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry, organ odwoławczy nie wykazał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. bowiem, na podstawie tożsamego materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję skontrolowaną w sprawie toczonej pod sygn. akt II SA/Ke 820/15 i uchyloną przez Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., dokonał oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych w istocie polemizując ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku. Nie sposób bowiem uznać, że pewne wyeksponowane tylko przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, a wynikające ze znanych już Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dowodów, mogły wpłynąć na inną ocenę prawną tych okoliczności od tej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II GSK 5336/16. Oceny tej nie mógł zmienić między innymi podniesiony przez organ argument o zainstalowaniu monitoringu w wydzierżawionym przez skarżących lokalu, wspólnego dla tego lokalu i sąsiadującego z nim sklepu monopolowego, w którym s.c. "K." prowadziła działalność gospodarczą, skoro, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ogólne (pozaumowne) czuwanie nad wstawionym do lokalu mieniem, a związane z prawem wydzierżawiającego do ochrony jego prawa własności (art. 694 k.c. w zw. z art. 690 i art. 222 k.c.) nie może być przesądzające za uznaniem skarżących za "urządzających gry na automatach". Również brak numeru telefonu serwisanta na ujawnionych w spornym lokalu automatach do gier i konieczność kontaktowania się z P. J. przez M. R., któremu T. R. zlecił dozór nad lokalem, czy ustalenie w zakresie regularnego przebywania w tym lokalu syna skarżącego, w tym także podczas kontroli w dniu 9 kwietnia 2014 r. nie mogły mieć wpływu na inną od tej przedstawionej w wyroku NSA oceny zachowania M. R. jako mieszczącego się w ramach rzetelnego i zgodnego z obyczajem kupieckim wykonywania samej umowy dzierżawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., obowiązek przeciwdziałania uszkodzeniom automatu przez osoby trzecie, a także obowiązek informowania dzierżawcy o ewentualnej wadliwości działania jego mienia mieści się w zakresie rzetelnego wykonywania wiążącej strony umowy dzierżawy, ale też wynika z troski i z zapobiegliwości przed ewentualną odpowiedzialnością za cudzą rzecz pozostawioną w jego lokalu. Z kolei takie okoliczności jak: wykorzystywanie uprzednio wynajętego przez skarżących lokalu wyłącznie w sposób ustalony przez organy tj. poprzez wydzierżawienie części lokalu spółkom [...] i [...] w celu wstawienia w nim automatów do gier, czy też ustalenie w umowach dzierżawy terminu obowiązywania umowy - od dnia wstawienia do lokalu automatów do gier ujawnionych w dniu kontroli, nie mogą świadczyć o tym, że skarżący osiągali zysk związany z urządzeniem gier na przedmiotowych automatach. Okoliczności te nie świadczą jednak o osiąganiu przez skarżących zysku z prowadzenia nielegalnych gier na przedmiotowych urządzeniach, gdyż - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 5336/16, którym to stanowiskiem organ odwoławczy był związany stosownie do art. 153 p.p.s.a. - bez względu na to, czy gry na automatach się odbywały czy też nie, skarżący otrzymywali stałe kwoty (łącznie 800 zł miesięcznie), co nie było związane z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem w drodze dzierżawy na ten cel lokalu. Bez wpływu na tę ocenę Sądu kasacyjnego pozostaje ustalenie przez strony umów dzierżawy początkowego terminu jej obowiązywania jako dzień wstawienia do lokalu automatów do gier. W ocenie Sądu orzekającego w tym składzie, organ II instancji nie wykazał zatem, aby istniały dodatkowe elementy wskazujące na wzajemną zależność pomiędzy spółkami, jako właścicielem automatów i skarżącymi, a która wskazywałaby na ich współpracę jako elementu koniecznego do uznania skarżących za urządzających gry na automatach w spornym lokalu. Bezspornie, jak podniósł organ, nie wykazano, aby poza umową dzierżawy istniały inne porozumienia pisemne wiążące s.c. "K." z właścicielem automatów. Zdaniem organu odwoławczego, taka okoliczność nie wyklucza, że pomiędzy właścicielem automatów, a skarżącymi istniało ustne porozumienie w zakresie wzajemnego współdziałania w procesie urządzania gier poza kasynem na ujawnionych w trakcie kontroli automatach wstawionych do wydzierżawionego w części lokalu. Okoliczności, na których organ II instancji opiera taki wniosek, zostały już poddane ocenie prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd ten uznał, że są one niewystarczające do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a odmienna ocena tych okoliczności przez organ odwoławczy stanowi o naruszeniu poprzez wydanie zaskarżonej decyzji art. 153 p.p.s.a. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie przez organ II instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie sposób postawić skutecznie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa, skoro organ odwoławczy uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ale też sama strona nie wskazała na konkretne dowody, których nieprzeprowadzenie mogło stanowić podstawę dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Możliwość ponownego przesłuchania świadka (np. M. R.), który w sprawie składał już zeznania, bez powołania się na nowe okoliczności, które dowód taki mógłby wykazać, nie jest wystarczające dla uwzględnienie analizowanego zarzutu. Nadto wbrew twierdzeniom skarżących, organ II instancji dokonał ustaleń faktycznych w zakresie podejmowanych przez skarżących czynności dotyczących ujawnionych automatów do gier, a ich ocena prawna poczyniona przez ten organ, jak podniesiono wyżej, narusza prawo. Z powyższych przyczyn skarga T. R. i M. R. okazała się skuteczna. Niemniej pozostałe zarzuty w niej zawarte są niezasadne. Jak już podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie II SA/Ke 820/15, uwzględniając tożsamość podniesionych wówczas w skardze przez stronę zarzutów, a następnie które to stanowisko Sądu I instancji podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 5336/16, dotyczących braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez Rzeczpospolitą Polskę, który wespół z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, po raz kolejny Sąd zwraca uwagę, co pomija autor skargi, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 uznał, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały – przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz wyjaśniając jego znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia kwestii objętych pytaniem Prezesa NSA – że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, jak podniósł NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł także, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nie oznacza to bowiem, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym oraz, że jest bezskuteczny – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – co realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Nie sposób za trafny uznać także zarzutu skargi o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych. Jak wynika z protokołu przeprowadzonej kontroli, jej podstawę prawną stanowiły art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). W świetle zaś art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, funkcjonariusze wykonujący kontrolę byli uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej tego eksperymentu brak przedstawienia w protokole z eksperymentu motywów uznania tego przypadku za "uzasadniony" w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 40 tej ustawy, w treści protokołu dokumentuje się przeprowadzone czynności kontrolne, a nie ocenia zasadność ich podjęcia. Ocena taka dokonywana jest bowiem dopiero przez organ prowadzący postępowanie w ramach oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ opisał okoliczności ujawnienia funkcjonowania automatów w przedmiotowym lokalu. Jeżeli funkcjonariusze stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać ujawnione urządzenia pod względem funkcjonowania i ewentualnego ich wykorzystania do organizowania gier hazardowych. Z uwagi jednak na stwierdzone przez Sąd i przedstawione wyżej naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku, a organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe stanowisko prawne i rozważyć umorzenie postępowania w tej części stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie II wyroku, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części (w stosunku do T. R. i M. R.) oraz w całości decyzję organu I instancji, jednocześnie - stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. – Sąd umorzył postępowanie administracyjne, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na skarżących kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O kosztach, na które składają się wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5400 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono w punkcie III wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221 poz. 2193 ze zm.) w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).