I SA/Kr 1000/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Borys Marasek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B.K. przy udziale Fundacji X. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEE.711.1 113.2022.5.JM w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego skargę oddala. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1201-IEE.711.1.113.2022.5.JM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Zakopanem z dnia 27 października 2022 r. nr 1227-SEE.711.2.123.2021 odmawiające B.K. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Zobowiązany) umorzenia postępowania egzekucyjnego za 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego B.K. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 16 maja 2014 r. nr [...], obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 399.343 zł. Odpis tytułu wykonawczego organ egzekucyjny doręczył Zobowiązanemu w dniu 3 czerwca 2014 r. Pismem z dnia 14.06.2021 r. Zobowiązany, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. 2. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 1227-SEE.711.2.123.2021 odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podał, że nie zasługuje na uwzględnienie argument wnioskodawcy dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zwrócił uwagę, że zobowiązanie objęte wskazanym wyżej tytułem wykonawczym wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14.04.2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 4.11.2013 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 30.04.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem powołał przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej O.p.), który określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 par. 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe jest związane z tym, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14.04.2014 r. zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co stosownie do art. 70 par. 6 pkt 2 O.p. zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Nadto, wobec zobowiązanego wszczęte zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowanie karne skarbowe o złożenie nierzetelnego zeznania PIT – 38 za 2011 r., tj. o przestępstwo z art. 56 par. 1 k.k.s. Zatem, w ocenie organu I instancji, z uwagi na powyższe, bieg terminu przedawnienia w tej sprawie został zawieszony od dnia 20.05.2014 r. do dnia 15.06.2021 r., a zobowiązanie będzie wymagalne co najmniej do dnia 27.01.2025 r. 3. Zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 12.08.2021 r. wniósł B.K. Zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Składający zażalenie podkreślił, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało następnie umorzone, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał uchwałę 7 Sędziów NSA o sygnaturze akt I FPS 1/21. Zdaniem składającego zażalenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło biegu przedawnienia, gdyż brak było podstaw do zainicjowania tego postępowania, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, wydane w 2021 r. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 17.09.2021 r. nr 1201-IEE.711.1.137.2021.2.AG utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że z uwagi na treść art. 70 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i złożenie przez zobowiązanego skargi do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14.04.2014 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony został od 20.05.2014 r. (data wniesienia skargi do sądu). Podkreślił również, iż w trakcie tego zawieszenia wystąpiła druga okoliczność zawieszająca postępowanie na okres od 12.02.2015 r. do 15.06.2021 r., a to z uwagi na zawiadomienie zobowiązanego z dnia 20.03.2015 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12.02.2015 r. W ocenie organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie został zawieszony od dnia 20.05.2014 r. do dnia 15.06.2021 r. – tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Akcentował organ odwoławczy, że prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji, iż pięcioletni termin przedawnienia, wynoszący łącznie 1825 dni, biegł przez 504 dni (od 1.01.2013 r. do 19.05.2014 r.). Po zawieszeniu, termin ten rozpoczął bieg od 16.06.2021 r. przez 1321 dni (1825 dni minus 504 dni). Zobowiązanie będzie zatem wymagalne do dnia 27.01.2025 r. Nadto, zajmując stanowisko względem zarzutu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podał, że powołana przez zobowiązanego uchwała NSA nie rozstrzyga, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy zaś Ordynacji podatkowej nie uzależniają zawieszenia biegu przedawnienia od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie powołano wyrok NSA z dnia 23.06.2017 r. (sygn. akt I FSK 299/17). 5. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1522/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że konieczne jest zbadanie i ocena tego, czy powołana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec zobowiązanego, nie została wykorzystana instrumentalnie, wyłącznie do celów nieuzasadnionego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 1227-SEE.711.2.123.2021, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 7. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 29 września 2022 r. nr 1201- IEE.711.1.49.2022.6.LJM, uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu DIAS zauważył że, organ I instancji nie zbadał i nie ocenił tego, czy powołana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcie postępowania karnego - skarbowego nie zostało instrumentalnie wykorzystane wyłącznie do celów nieuzasadnionego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. Organ egzekucyjny po ponownym przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z dnia 27 października 2022 r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Zobowiązany wniósł zażalenie. Zdaniem Skarżącego, błędne jest stanowisko Organu egzekucyjnego dotyczące przerwania biegu przedawnienia poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych w czasie toczącego się postępowania karno-skarbowego. Stwierdził, że czynności egzekucyjne podjęte w trakcie toczącego się postępowania karnego nie mogą wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy po dokonaniu tych czynności okazało się, że wszczęte postępowanie karne było bezzasadne i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 10. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego (zażaleniowego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 21 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Czyli standardowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie zaistniały jednak okoliczności wydłużające (zawieszające/przerywające) bieg terminu przedawnienia. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 4.11.2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący złożył odwołanie do organu II instancji, który wydał w dniu 14.04.2014 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 20 maja 2014 r. tj. daty wniesienia skargi do WSA, a następnie zacząłby biec ponownie w dniu 21 sierpnia 2015r. (organ odwoławczy w dniu 20 sierpnia 2015r. otrzymał prawomocny wyrok WSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1115/14). Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). W ocenie Dyrektora organ I instancji dogłębnie zbadał, czy w sprawie wystąpiła przesłanka przedawnienia przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nadto wykazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie było działaniem iluzorycznym mającym na celu jedynie wydłużeniu okresu przedawnienie bez podjęcia przez organ skarbowy właściwych działań w dziedzinie wykrycia przestępstwa czy też wykroczenia. Podkreślił, że w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w sprawie wystąpiła kolejna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia na okres od dnia 12 lutego 2015 r. do dnia 15 czerwca 2021 r., tj. wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 12 lutego 2015 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 26 lutego 2015 r. Po wydaniu postanowienia z dnia 15 kwietnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu zaczął biec dalej od dnia 16 czerwca 2021 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie karne - skarbowe nie zostało instrumentalnie wykorzystane do celów nieuzasadnionego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011r. Wydanie przez organ kontrolujący postanowienia o umorzeniu dochodzenia było spowodowane niestwierdzeniem popełnienia przestępstwa przez Skarżącego. Jednak nie oznacza to, że postępowanie karne - skarbowe od początku było wszczęte jedynie dla pozoru, tak aby wydłużyć bieg terminu przedawnienia. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny przedstawił szczegółowo poszczególne czynności w trakcie prowadzonego przez organ kontrolujący postępowania karnego - skarbowego, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Jednocześnie Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wykazał, że obok prowadzonego przez organ kontrolujący postępowania karnego - skarbowego na wydłużenie terminu przedawnienia miało również wpływ zastosowanie środków egzekucyjnych, tj. zajęcie rachunku bankowego w [...] i w [...], które zostały zobowiązanemu doręczone wraz z tytułem wykonawczym w dniu 3 czerwca 2014 r., zajęcie w [...] doręczono w dniu 25 września 2014 r. Zajęcie udziałów w spółce G. sp. z o.o.; udziałów w spółce R. sp. z o.o. i udziałów w spółce Z. sp. z o.o., które zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 17 marca 2016 r. Zajęcie rachunku bankowego w [...] , doręczono w dniu 25 lutego 2019 r. Następnie zajęcie ruchomości, o której zobowiązany został poinformowany podczas podpisywania protokołu w dniu 11 marca 2021 r. Kolejno nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w [...], które doręczono zobowiązanemu w dniu 14 czerwca 2021r. w trybie zastępczym i zajęcie wierzytelności zobowiązanego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, które doręczono zobowiązanemu w dniu 8 czerwca 2022 r. W związku z powyższym standardowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2017 r. Pięcioletni termin przedawnienia wynoszący łącznie 1825 dni biegł przez 504 dni od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 19 maja 2014 r. Termin przedawnienia został zawieszony od dnia 20 maja 2014r. tj. daty wniesienia skargi do WSA do dnia 15 czerwca 2021 r. tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 16 czerwca 2021 r. przez 1.321 dni (1825 dni - 504 dni). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek postępowania karnego skarbowego spowodowało, że zobowiązanie będzie wymagalne co najmniej do dnia 27 stycznia 2025 r. Natomiast prowadzone postępowanie egzekucyjne przesunęło termin przedawnienia ww. zobowiązania co najmniej do dnia 3 czerwca 2027 r. 11.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniesiono o uchylenie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest oczywisty. Podatek wynikał z błędnej wyceny przez rzeczoznawców aportu, który w rzeczywistości był bezwartościowy. W tych okolicznościach podatnikowi nie "przyszło do głowy", że jakiś podatek może na nim ciążyć. Z tego powodu go nie zadeklarował. Nie mogło więc być żadnego podejrzenia/poszlaki, że doszło do przestępstwa, a tym bardziej, że podatnik jest świadomym oszustem. Sama decyzja nakładająca podatek nie jest uzasadnieniem dla wszczęcia postępowania karnego. Niezbędne są podejrzenia, że doszło do świadomego narażenia na uszczuplenie. W niniejszej sprawie brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest oczywisty. Skarżący bowiem żadnego faktycznego dochodu/przysporzenia majątkowego nie uzyskał, o czym wierzyciel i organ postępowania przygotowawczego doskonale wiedzieli. Ponadto – zdaniem Skarżącego – wobec wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego i poprawnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wszystkie czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego nie przerywały biegu terminu przedawnienia, ponieważ był on zawieszony. Końcowe zaś umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu brak znamion czynu zabronionego zniwelowało skutki tego postępowania dla zawieszenia biegu terminu. Jest absolutnie nielogiczne, a zrobił tak organ w zaskarżonym postanowieniu, że gdyby uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego to skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie toczącego się postępowania karnego. Takie postepowanie organów Skarżący nazwał prawną "Wańką wstańką". 11.2. W uzupełnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych. Dla przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie jest wystarczające samo zawiadomienie zobowiązanego, przez organ egzekucyjny, o wszczęciu egzekucji. Od ponad 25 lat – zgodnie z art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej – dla osiągnięcia tego efektu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, a nie zobowiązanego. Organ zgodnie z prawdą w zaskarżonym postanowieniu potwierdził, że zawiadomiono zobowiązanego. Jest to niezbędne jedynie dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Jednak niewystarczające dla przerwania biegu terminu przedawnienia. 11.3. W odpowiedzi na skargę (oraz jej uzupełnienie) DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. 11.4. W toku postępowania do postępowania wstąpiła Fundacja Praw Podatnika z siedzibą w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 12.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 12.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 12.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 12.4. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1522/21, uchylił poprzednio wydane postanowienie Dyrektora z dnia 17 września 2021 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zajmując stanowisko względem tego zagadnienia dokonać należy wykładni powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu poglądu zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). W uchwale tej stwierdzono bowiem, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć podatkowych - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tych rozstrzygnięć. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego, jak i prawa podatkowego. Zdaniem sądu orzekające organy administracji skarbowej formułując pogląd o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oparły się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. i nie uwzględniły stanowiska wynikającego z cytowanej wyżej uchwały NSA. Dla wzmocnienia swojego stanowiska powołały przy tym nieaktualny już pogląd, wyrażony przez sąd administracyjny przed podjęciem powyższej uchwały, która wpłynęła na zmianę wykładni cytowanych przepisów. Powyższe uchybienie skutkowało tym, że zaskarżone w sprawie postanowienia nie zawierają koniecznych rozważań co do tego, czy samo wszczęcie względem skarżącego postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy i oparcie w realiach sprawy karnoskarbowej. W ocenie sądu, choć – jak wyżej wskazano – samo umorzenie postępowania karnego skarbowego może mieć znaczenie dla oceny zagadnienia instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, to jednak samo umorzenie postępowania karnego skarbowego, automatycznie nie niweczy jeszcze skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. Konieczne bowiem jest zbadanie i ocena tego, czy na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały dostateczne przesłanki do jego zainicjowania. Z uwagi na brak wyrażenia przez orzekające organy jakichkolwiek ocen w tym zakresie, kontrolowane postanowienia ocenić należało jako naruszające art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w zw. z par. 7 pkt 1 tego przepisu. 12.5. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym wykonania przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Dyrektor powołał się na trzy przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich jest w zasadzie niesporna, natomiast dwie kolejne zostały zakwestionowane przez Skarżącego. Pierwsza przyczyna zawieszenia dotyczy zawieszania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. – bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie skargę na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wniesiono 20 maja 2014 r., a w dniu 20 sierpnia 2015r. organ odwoławczy otrzymał prawomocny wyrok WSA z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Kr 1115/14. Zatem zawieszenie z tej przyczyny trwało niewątpliwie od 20 maja 2014 r., a dalszy bieg terminu przedawnienia powinien zacząć biec od 21 sierpnia 2015 r. 12.6. Jednakże bieg ten nie rozpoczął dalszego biegu, ponieważ – zdaniem Organu – wystąpiła kolejna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia na okres od dnia 12 lutego 2015 r. do dnia 15 czerwca 2021 r., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy wykonały w tym zakresie zalecenia wynikające z poprzednio wydanego wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., akt I SA/Kr 1522/21, a także z uchwały 7 sędziów NSA 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, do której to uchwały odwołał się sąd poprzednio orzekający w niniejszej sprawie. W szczególności wskazać należy, że organy wykazały, iż podstawą wszczęcia dochodzenia w niniejszej sprawie były ustalenia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją wymiarową dotyczącą zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W dniu 12 lutego 2015 r. wszczęto w sprawie dochodzenie, a już 26 lutego 2015 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego. Następnie w toku tego postepowania przeprowadzono szereg czynności, które zostały szczegółowo opisane na str. 3-5 postanowienia organu I instancji. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje postanowienie Sądu Rejonowego w Zakopanem z dnia 5 maja 2015 r. (karta 140 akt administracyjnych), wydane na wniosek Prokuratury Rejonowej w Zakopanem, na mocy którego postanowiono zezwolić na przesłuchanie i zwolnienie od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego na okoliczności związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, księgowości. Ta okoliczność niewątpliwie świadczy, że sprawa karna na swym wczesnym etapie podlegała kontroli sądu karnego. Skoro sąd uznał, dysponując aktami sprawy, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do tak niebagatelnej czynności jak zwolnienie doradcy podatkowego od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej i zezwolenie na jego przesłuchanie, to z pewnością w tym czasie istniały realne podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego (podkreślenie Sądu). Jak podnosi się w orzecznictwie, zapadłym już po wydaniu ww. uchwały, o instrumentalnym charakterze śledztwa świadczy m.in. wszczynanie przez organy podatkowe (tożsamość organu podatkowego i dochodzeniowego) postępowania karnego skarbowego, w krótkim okresie czasu przed terminem przedawnienia, gdy ze stanu prowadzonego postępowania wynika, że organ nie zdąży wydać decyzji przed ustawowym terminem przedawnienia. Często to postępowanie karne zostaje następnie formalnie zawieszone lub mimo braku zawieszenia de facto się nie toczy. W niniejszej sprawie dochodzenie wszczęto na prawie 2 lata przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, na podstawie wydanej decyzji ostatecznej (zatem nie istniała obawa, że organy nie zdążą wydać decyzji w sprawie). Postępowanie wszczął wprawdzie organ kontroli skarbowej, ale w jego toku zaangażowane były również inne organy, w tym wspomniane już prokuratura i sąd (podkreślenie Sądu). Mając zatem na uwadze datę wszczęcia postępowania karnego, różnorakie organy zaangażowane w to postępowanie, nie sposób stwierdzić, że wszczęcie postepowania karnego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny, a jego głównym (jedynym) celem było doprowadzenie do zawieszenia terminu przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Natomiast sam fakt wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia nie oznacza, że postępowanie karne skarbowe od początku było wszczęte jedynie dla pozoru, aby "wydłużyć" bieg terminu przedawnienia, co przesądził (w trybie art. 153 p.p.s.a.) w niniejszej sprawie sąd w poprzednio wydanym wyroku, stwierdzając, że: "samo umorzenie postępowania karnego skarbowego, automatycznie nie niweczy jeszcze skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. Konieczne bowiem jest zbadanie i ocena tego, czy na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały dostateczne przesłanki do jego zainicjowania." W ponownie przeprowadzonym postępowaniu – jak wyżej wykazano – organy wykazały zaś, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki do jego zainicjowania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że każda z ww. przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w każdej z przyczyn wymienione w § 6 art. 70 O.p. podaje przesłanki, które się nie wykluczają. Istotny jest późniejszy termin do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, która przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustaje najpóźniej. Zawieszenie z jednego powodu nie wyklucza zawieszenia z drugiego powodu. Jednocześnie, dla okresu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczy się ustanie przesłanki najpóźniejszej. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 30 września 2016 r., I FSK 402/15 i I FSK 403/15; 5 października 2021 r., II FSK 471/21 i II FSK 597/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 20 maja 2014 r. do dnia 15 czerwca 2021 r. Ustawowy, zasadniczy termin przedawnienia upływał 31.12.2017 r. Pięcioletni termin przedawnienia wynoszący łącznie 1825 dni biegł przez 504 dni od dnia 1.01.2013 r. do dnia 19.05.2014 r. Termin przedawnienia został zawieszony od dnia 20.05.2014r. tj. daty wniesienia skargi do WSA do dnia 15.06.2021 r. tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia 16.06.2021 r. przez 1.321 dni (1825 dni - 504 dni). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do WSA oraz postępowania karnego skarbowego spowodowało, że zobowiązanie było wymagalne co najmniej do dnia 27 stycznia 2025 r., a więc ponad 2 lata po wydaniu zaskarżonego postanowienia (21 grudnia 2022 r.). Zatem – wbrew stanowisku Skarżącego – nie było żadnych podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 12.7. Niezależnie od powyższego w sprawie zaszły również przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym zakresie, co wynika m.in. z zestawienia zamieszczonego na str. 6-7 zaskarżonego postanowienia (i znajduje również oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym) środki egzekucyjne zastosowano skutecznie w dniach 26 i 27 maja, 22 września 2014 r., 15 i 29 marca 2016 r., 14 lutego 2019 r., 11 marca, 26 maja 2021 r. oraz 3 czerwca 2022 r. O wszystkich tych zastosowanych środkach egzekucyjnych Skarżący został powiadomiony. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego zawarte w uzupełnieniu skargi, że dla przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie jest wystarczające samo zawiadomienie zobowiązanego, przez organ egzekucyjny, o wszczęciu egzekucji. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. dla osiągnięcia tego efektu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, a nie zobowiązanego. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 O.p.). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Natomiast w myśl art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.; dalej u.p.e.a.) ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym – rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Innymi słowy, podatnik, który nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku podatkowego i została wszczęta przeciwko niemu egzekucja staje się zobowiązanym. Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora, że doręczenie zobowiązanemu dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia ma skutek doręczenia go podatnikowi, gdyż wobec podatnika, który w terminie nie ureguluje zaległego podatku może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, co powoduję, że strona z podatnika staje się zobowiązanym. Podatnik i zobowiązany to ta sama osoba (podkreślenie Sądu). Potwierdza to treść ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 12.8. Ponadto niezasadne są również twierdzenia zawarte w skardze, że: "Wobec wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego i poprawnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wszystkie czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego nie przerywały biegu terminu przedawnienia, ponieważ był on zawieszony. Końcowe zaś umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu brak znamion czynu zabronionego zniwelowało skutki tego postępowania dla zawieszenia biegu terminu. Jest absolutnie nielogiczne, a zrobił tak organ w zaskarżonym postanowieniu, że gdyby uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego to skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie toczącego się postępowania karnego. Organ prawo widzi "jak Wańka wstańka". Bowiem tylko taką logiką można uzasadniać, że podjęte czynności egzekucyjne w czasie gdy toczyło się postępowanie karne skarbowe, najpierw nie przerywały biegu przedawnienia, a po kilku latach, gdy zniwelowano skutki bezzasadnego wszczęcia postępowania karnego, okazało się że przerwały bieg przedawnienia z datą wsteczną. Z taką logiką, poza piaskownicą, nie sposób polemizować". Po pierwsze nie jest zasadne twierdzenie, że umorzenie postepowania karnego zniwelowało skutki tego postępowania dla zawieszenia biegu terminu. Wynika to m.in. z uzasadnienia poprzednio wydanego wyroku w niniejszej sprawie, w którym wyraźnie stwierdzono, że "samo umorzenie postępowania karnego skarbowego może mieć znaczenie dla oceny zagadnienia instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, to jednak samo umorzenie postępowania karnego skarbowego, automatycznie nie niweczy jeszcze skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 O.p.", Powyższy wyrok jest w niniejszej sprawie wiążący, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Po drugie nie jest konieczne uwzględnianie przerw biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, które nastąpiło w czasie zawieszenia tego biegu. Pięcioletni termin przedawnienia biegł przez 504 dni od dnia 1.01.2013 r. do dnia 19.05.2014 r. Termin przedawnienia został zawieszony od dnia 20.05.2014r. do dnia 15.06.2021 r. tj. od daty wniesienia skargi do WSA do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Termin ten przedawnienia biegłby dalej od dnia 16.06.2021 r. przez 1.321 dni, czyli do 27 stycznia 2025 r. Ale na skutek ostatniej czynności egzekucyjnej (zajęcie wierzytelności w postaci kosztów sądowych), która miała miejsce 3 czerwca 2022 r., czyli już po zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg terminu został przerwany. Zatem termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynie najwcześniej 3 czerwca 2027 r. Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2020 r., I SA/Gl 893/20; WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Lu 614/19) powszechnie przyjmuje się, że bieg terminu nie może zostać przerwany w czasie gdy jest on zawieszony. Powyższe nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa, ale ze zwykłego logicznego rozumowania, że termin, który nie biegnie (jest zawieszony), nie może zostać przerwany. Z tego samego logicznego rozumowania należy jednak wyciągnąć wniosek, że skoro zawieszenie nie zaistniało, to znaczy, że termin przedawnienia rzeczywiście biegł. A zatem mógł zostać skutecznie przerwany, jeśli tylko spełnione zostały przesłanki do jego przerwania, wynikające na przykład z art. 70 § 4 O.p. A one były spełnione w niemniejszej sprawie, tzn. zastosowano liczne środki egzekucyjne, o których podatnik był każdorazowo powiadomiony. W niniejszym przypadku są to jednak tylko rozważania teoretyczne, ponieważ – jak już wspomniano – zarówno w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego jak i wszczęcia postępowania karnego bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. 12.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. 12.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.