I SA/Kr 1004/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.875,00 zł (słownie: siedem tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zwraca stronie skarżącej ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 9,00 zł (słownie: dziewięć złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. W dniach 30.07.2015r.- 06.06.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w Spółce R. W. Sp. z o.o. ( dalej zwana także w skrócie Spółką ) w K. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2015r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej, co spowodowało zakwestionowanie: • odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wyrobów funeralnych, blatów dębowych, usług transportowych od W. D. Sp. z o.o. i F.H.U S.-T. M. S., • odliczenia podatku z faktur dokumentujących prowizje dla P. Sp. z o.o., • wewnątrzwspólnotowej dostawy w/w towarów do D.D. spol. s.r.o. Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego K. K. postanowieniami z dnia 5.08.2019 r., wszczął wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji z dnia 19.11.2020 r. nr [...] W przedmiotowych decyzjach organ I instancji określił Spółce podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. a to odpowiednio : kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 0,00 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 0,00 zł Nie zgodziwszy się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła wskazanym decyzjom: l. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego obejmującego dowód świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej w roli brokera, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na tezę świadomego przeprowadzenia transakcji, których celem jest dokonanie oszustw podatkowych ze strony Spółki. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie dowodów w ustalonej przepisami prawa formie potwierdzających w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu i przejęcia przez nabywcę towaru. - art. 88 ust. 3a pkt. 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji , gdy wystawione faktury VAT i inne środki dowodowe dokumentują faktyczne transakcje art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. I ustawy. - art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni wymienionych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na to, że przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0% do WDT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpoznając przedmiotowe odwołania decyzją z 26.05.2021r. znak [...] utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 r., nie uległy przedawnieniu.[pic] W tym zakresie organ II instancji zauważył, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia 8.06.2020r. Śląski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej poinformował organ I instancji, że w związku z ustaleniami śledztwa o sygn. PK IX WZ Ds 47.2017, wszczętego w dniu 19 grudnia 2014 r., stwierdzono podejrzenie popełnienia przestępstwa poprzez Spółkę. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2015 r. Pismem z dnia 22.06.2020 r. (odebranym w dniu 10.07.2020 r.) organ I instancji poinformował Spółkę, że w dniu 19.12.2014 r. r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiące, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił się - pismami z dnia 10.02.2021 r., 12.03.2021 r. i 29.03.2021 r, - do Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej z prośbą o przesłanie postanowienie o wszczęciu śledztwa PK IX WZ Ds 47.2017 oraz o wskazanie kiedy w/w śledztwem zostało objęte podejrzenie popełnienia przestępstwa związane się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2015 r. Pismami z dnia 5.03.2021 r., 24.03.2021 r. i 7.04.2021 r. Śląski Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej przekazał : postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z którego wynika, że zostało ono wszczęte w związku podejrzeniem zaistnienie w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. przestępstwa z art. 299 §1 §5 kk w związku z art. 12 kk, związanego z działalnością podmiotów gospodarczych powiązanych z M. i A. B., informacje, że śledztwo to jest aktualnie prowadzone pod sygn. PK IX WZ Ds 47.2017 przez Śląski Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej, i że prowadzone ono jest przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012 do czerwca 2016 r. w D. G., K., C., W., P., K. i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku VAT, uszczupleń podatku VAT o dużej wartości, wystawieniem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi, ( w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym, praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami, to jest o przestępstwa z art. 258 I kk, art. 286 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 3 kks, art. 299 § 1 i 5 kk i inne). Wskazano też, że śledztwem tym objęty jest też wątek wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez Spółkę na rzecz D. D. s.r.o. oraz przyjmowania przez tą Spółkę fikcyjnych faktur wystawionych przez W. D. sp. z o.o., informacje, że wątek dotyczący Spółki został ujawniony w toku prowadzonego śledztwa w związku z wykonywanymi w sprawie analizami, które przeprowadzano od 2019 r.. w związku z czym nie można wskazać jednoznacznej daty objęcia w/w śledztwem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Spółkę. Analizując powyższe informacje organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące maj i czerwiec 2015 r., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale w dacie odmiennej, niż wskazana przez organ I instancji. Organ ten jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał 19.12.2014 r., tzn. datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie działalności podmiotów gospodarczych powiązanych z M. i A. B. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Jednak z jego treści wynika, że wszczęcie śledztwa w dniu 19.12.2014 r. nie dotyczyło bezpośrednio zobowiązań podatkowych Spółki za miesiąc maj i czerwiec 2015 r. Ponadto w momencie wydania tego postanowienia Spółka jeszcze nie została założona oraz zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jeszcze nie istniały. Z przekazanych przez Śląski Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej informacji wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Spółkę zostało objęte w/w postępowaniem karnoskarbowym dopiero w roku 2019. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w powyższym stanie faktycznym za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przyjąć datę 8.06.2020 r., tzn. datę pisma Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej zawiadamiającego organ I instancji o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Organ zauważył, iż wprawdzie popełnienie przestępstwa przez Spółkę zostało objęte w/w postępowaniem karnoskarbowym już w roku 2019, to jednak Prokuratura nie potrafiła wskazać kiedy konkretnie to nastąpiło. Natomiast jedyną znaną organom podatkowym czynnością Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej wskazującą na prowadzenie śledztwa wobec Spółki jest właśnie powyższe pismo. W dalszej kolejności organ II instancji przypomniał, iż trakcie kontroli podatkowej Spółka okazała umowę użyczenia zawartą w dniu 23.04.2015r. pomiędzy Ł. W. zam. ul. [...] K. ( jako użyczający) a R. W. Sp. z o.o. (biorącym do używania) według, której użyczający oddaje w bezpłatne używanie biorącemu do używania część lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] tj. pokój 9,9 m2 znajdujący się na pierwszej kondygnacji ( z przeznaczeniem na siedzibę firmy). W kontrolowanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników. W miesiącach maj i czerwiec 2015 r. Spółka miała nabyć wyroby funeralne i blaty dębowe od W. D. sp. z o.o. ul. [...], [...] NIP [...], o łącznej wartości netto 2 432 000 zł VAT 559 360 zł, co zostało udokumentowane potwierdzeniami przelewów oraz fakturami, których zestawienie organ odwoławczy przedstawił na stronach 5-6 omawianej decyzji. Następnie organ II instancji wskazał, iż zakupione w ten sposób przez Spółkę towary zostały następnie przez nią sprzedane w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy do D. D. spol. s.r.o. O. ul. [...], [...] za kwotę netto 2564320 zł, co zostało udokumentowane potwierdzeniami przelewów oraz fakturami, których zestawienie organ odwoławczy przedstawił na stronie 7 omawianej decyzji. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż oprócz w/w towarów, Spółka zakupiła też powiązane z w/w transakcjami usługi: transportowe od F.H.U. S. - T. M. S. [...], M. , NIP [...], o łącznej wartości netto 12.100 zł VAT 2.783 zł oraz usługi nadzoru nad transakcjami od P. Sp. z o. o. [...], ul. [...], NIP [...] o łącznej wartości netto 33.000 zł VAT 7.590 zł, co zostało udokumentowane fakturami, których zestawienie organ przedstawił na stronach 8-9 omawianej decyzji. W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży towaru przez Spółkę. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji Pan Ł. W. pismami z dnia 6.08.2015 r. (k. 461 T I akt za miesiąc czerwiec 2015 r. -oznaczone jako dowód nr 10) i 25.06.2015 r. (k. 549 T I akt za miesiąc maj 2015 r. -oznaczone jako dowód nr 10) złożył wyjaśnienia na okoliczność zakupu i sprzedaży wyrobów funeralnych i blatów dębowych. Wynika z nich, że Spółka została założona po wielomiesięcznych negocjacjach z odbiorcą (D. D. spol. s.r.o) i wytwórcą towaru ( W. D. Sp. z o.o.), oraz, że: • Spółka nie posiada własnego magazynu i towar był wysyłany bezpośrednio z siedziby spółki W. D., • faktury prowizyjne wystawione przez P. dotyczą prowizji za nadzór związany z terminem wytworzenia materiału, terminów dostaw, kontaktów pomiędzy Spółką, a w/w jej kontrahentami, • transport zlecano F.H.U S. T. M. S., • źródłem finansowania była pożyczka udzielona przez wspólnika, • w każdym miesiącu składane było przez firmę D. D. Spol. s.r.o. pisemne zamówienie na dostawę wyrobów funeralnych i blatów dębowych, zamówienie po ustaleniu dokładnych terminów dostaw było wysyłane do firmy W. D. zgodnie ze specyfikacją przesłaną od klienta, • po zaplanowaniu terminarza dostaw wysyłane było zlecenie pisemne na transport, • po wysłaniu faktury od zamawiającego i otrzymaniu faktury od dostawcy towaru, następowała płatność w formie przelewu bankowego na konto, zgodnie z fakturą. Dokonanie płatności było potwierdzone telefonicznie, do magazynu znajdującego się u dostawcy podjeżdżał zamówiony transport z firmy S.-T., która ponosiła koszty ubezpieczenia transportu, następował załadunek przy udziale przedstawiciela Spółki, lub wyznaczonego przez Spółkę nadzorującego, towar następnie został dostarczony do zamawiającego zgodnie z podanym adresem docelowym, który widnieje na CMR, przedstawiciele Spółki odbyli ponowną wizytę w firmie W. D. aby dokładniej udokumentować możliwości produkcyjne firmy, każda dostawa była sprawdzana przez końcowego odbiorcę, firma planuje poszerzyć grono swoich dostawców. - przedstawiciele Spółki będąc w firmie W. D. udokumentowali w formie zdjęć możliwości produkcyjne. Do w/w pism załączono też wydruki korespondencji mailowej zawierającej zamówienia towaru, oraz zdjęcia opisane jako: "obróbka ścierna blatów dębowych", "wyroby funeralne" oraz dotyczące załadunku i transportu towarów. Ponadto w piśmie z dnia 24.08.2015 r. Spółka oświadczyła, że z ramienia Spółki tylko Pan A. S. (osoba reprezentująca P. Sp. z o. o.) uczestniczył przy załadunku towarów. W toku postępowania Spółka przedstawiła też następujące umowy: • z dnia 27.04.2015 r. (k. 494 T I akt za miesiąc maj 2015 r. -oznaczone jako dowód nr 15) pomiędzy Spółką (Kupującym), a W. D. Sp. z o. o. (Sprzedającym). Zgodnie z umową Sprzedawca sprzedaje, a Kupujący kupuje towar wyszczególniony w zamówieniu tj. m.in. blaty dębowe oraz artykuły funeralne. Odbiór towaru następuje w magazynie Sprzedawcy, adres: [...] D. G., ul. [...]. Zapłata za towar nastąpi w dniu odbioru towaru. • z dnia 24.04.2015 r. (k. 211 T II akt za miesiąc maj 2015 r. "oznaczone jako dowód nr 28) zawartą pomiędzy Spółką. (zwaną Sprzedającym) a D. D. spol. s.r.o. (zwaną Kupującym). Zgodnie z umową Sprzedający sprzedaje a Kupujący kupuje blaty dębowe oraz artykuły funeralne. Dostawa towaru nastąpi do magazynu na koszt Kupującego pod adres: O. ul. [...]. Zapłata za towar nastąpi przed wysłaniem towaru z magazynu Sprzedającego. • z dnia 27.04.2015 r. (k. 492 T I akt za miesiąc maj 2015 r. - oznaczone jako dowód nr 16) zawartą pomiędzy Spółką (zwaną Zlecającym) a P. Sp. z o.o. (zwaną Agentem). Zgodnie z Umową Agent oferuje Zlecającemu możliwość doprowadzenia do nawiązania współpracy w większym rozmiarze z kontrahentem operującym na międzynarodowym rynku handlu elementami drewnianymi oraz artykułami funeralnymi. Agent nie bierze odpowiedzialności za bezpieczeństwo przechowywania towaru w magazynie i nie odpowiada za rozładunek, załadunek i transport produktu z magazynu. Organ zauważył, że zeznania S. M. i Pana Ł. W. są ze sobą sprzeczne. Są też odmienne od złożonych w toku kontroli podatkowej pisemnych wyjaśnień Spółki. I tak: • odnośnie osób reprezentujących W. D. Sp. z o. o. przy podpisaniu umowy z R. W. Sp. z o. o. Pan Ł. W. zeznał, że uczestniczył w tych rozmowach Pan Ł. R. jako przedstawiciel spółki W. D., natomiast Pan S. M. zeznał, że to Pan A. S. występował w tych rozmowach z ramienia Spółki W. D.. • Pan S. M. zeznał że Spółka miała podpisaną umowę o współpracy z firmą transportową natomiast Pan Ł. W. w piśmie z dnia 25.06.2015 r., oświadczył, że z firmą transportową F.H.U. S. T. M. S. nie zawierano umowy pisemnej. • Pan S. M. zeznał, że był osobiście przy "branych załadunkach towaru, natomiast z pisemnych wyjaśnień spółki wynika, że miał w nich uczestniczyć tylko A. S.. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obaj ww. zeznali, że Pan A. S. ze spółki [...] miał nawiązać w imieniu Spółki kontakty z W. D. Sp. z o. o. (dostawcą) i D. D. s.r.o (nabywcą), wskazać firmę transportową, a także nadzorować przeprowadzenie wszystkich transakcji, a działania polegające na wyszukiwaniu klientów miał wykonywać kilka miesięcy przed powołaniem Spółki. Tymczasem z umowy zawartej z P. wynika jedynie, że spółka ta miała pomóc w nawiązaniu współpracy z kontrahentem operującym na międzynarodowym rynku handlu elementami drewnianymi oraz artykułami funeralnymi. Przy czym umowa ta miała zostać zawarta w tym samym dniu co ze Spółką W. D. Sp. z o.o. i trzy dni po zawarciu mowy z D. D. s.r.o. W zakresie ustaleń poczynionych w stosunku do firmy P. Sp. z.o.o. organ odwoławczy wskazał z kolei m.in., iż P. Sp. z.o.o. miała świadczyć na podstawie umowy z dnia 27.04.2015 r. usługę pomocy w nawiązaniu kontaktów na rynku międzynarodowym, za co otrzymała w miesiącu maja i czerwcu 2015 r. prowizję od sprzedaży. W okresie od 18.01.2012 r. do 26.04.2018 r. udziałowcami spółki byli Panowie A. S. i P. S., którzy pełnili też w tym okresie funkcje prezesa i wiceprezesa zarządu. Z dniem 9.10.2018 r. jedynym udziałowcem spółki oraz jej prezesem został Pan G. K.. Na okoliczność wykonania przez P. Sp. z o.o. umowy z dnia 27.04.2015 r. został przesłuchany w charakterze świadka Pan A. S., w dniach 08.09.2015 r. i 06.05.2016 r: (k. 39-47 T 111 za miesiąc maj 2015 r.). W trakcie tych przesłuchań Pan A. S. zeznał, że skontaktował się z nim Pan S. M., z którym spotkał się w Galerii Krakowskiej. Umowa pomiędzy firmą [...] a firmą R. W. Sp. z o.o. została podpisana w restauracji B4 przy ul. [...] w K.. Zeznał, że działał na zasadzie managera handlowego, który miał pomagać w wynegocjowaniu jak najlepszej ceny artykułów z kontrahentami. Wspólnie ze Spółką wyszukiwał dostawców i odbiorców. Pytany o szczegóły związane z nawiązaniem współpracy pomiędzy Spółką, a W. D. i D. D s.r.o. Pan A. S. nie potrafił podać: jak długo zna Pana S. M., w jaki sposób i gdzie S. sp. z o. o. nawiązała kontakt z W. D., adresu ani okresu kiedy się odbyło spotkanie z firmą D. D s.r.o., czy był przy podpisaniu umów pomiędzy firmą R. W. Sp. z o. o., a firmami W. D. sp. z o. o. i D. D spol. s.r.o., czy umowa pomiędzy Spółką i D. D spol. s.r.o., czy była podpisywana w obecności S. M. czy Ł. W., jak również gdzie była podpisana, czy widział jak Ł. R. prezes W. D. podpisuje umowę ze Spółką, przy ilu załadunkach uczestniczył, jaki to był towar, czy osoby reprezentujące Spółkę uczestniczyły przy załadunkach towarów zakupionych w maju 2015 r., czy widział zdjęcia robione z załadunku towarów w firmie W. D., czy przy załadunku był obecny Ł. R. prezes W. D. Sp. z o.o. Z kolei w zakresie ustaleń dotyczących W. D. Sp. z o.o. i jej dostawców organ II instancji wskazał m.in., iż wskazany podmiot był dostawcą wyrobów funeralnych i blatów dębowych. Wskazując na zeznania Ł. R. (Prezesa zarządu), P. W. (Wiceprezesa zarządu), M. M. (pracownika), T. J. (pracownika), T. D. (pracownika) organ odwoławczy zauważył, iż z zeznań w/w osób wynika, że W. D. zajmowała się wykończeniem wyrobów funeralnych (trumien) oraz blatów dębowych, co polegało na dokręcaniu do trumien antab, wyłożeniu ich ściółką oraz na szlifowaniu jednostronnym blatów. Czynności te miały się odbywać w hali przy ul. [...] w D. G.. Trumny i blaty były przywożone codziennie rano i następnie po wykończeniu były składowane i wydawane kierowcom. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że zarówno członkowie zarządu - Pan Ł. R. i Pan P. W. — nie znali wielu okoliczności dotyczących zakupu oraz sprzedaży towarów którymi mieli handlować. Pan Ł. R. nie pamiętał czy przy podpisaniu umowy ze Spółką był obecny Pan A. S., nie pamiętał adresów spółek G. T. i P. G., od których miał nabywać towary będące następnie przedmiotem dostawy do Spółki, nie pamiętał jaki konkretnie towar (czy blaty, czy trumny, czy może oba te towary) były sprzedawane do Spółki, nie pamiętał jakimi pojazdami przywożone były towary, nie potrafił wskazać w jaki sposób były mu przekazywane dane do dokumentów CMR, pomimo że zeznawał, że to on je przygotowywał dla kierowców. Zeznał ponadto, że towary w firmie W. D. Spółka zamawiała w formie elektronicznej tj. (e-mail) w postaci awizacji z numerem samochodu oraz imieniem i nazwiskiem kierowcy. Natomiast z udzielonej przez W. D. pismem z dnia 25.11.2015r. odpowiedzi wynika, że dane dotyczące awizacji i danych personalnych kierowców przekazywane były przez R. W. telefonicznie , a nie w formie poczty elektronicznej. Z kolei Pan P. I. pomimo, że zeznał między innymi, że do jego obowiązków należało przyjmowanie towarów, nie wiedział od jakich firm towar ten miał pochodzić (kojarzy jedynie nazwę P. G.). Odnośnie natomiast transakcji sprzedaży towarów do Spółki potrafił jedynie wskazać, że jest mu ona znana. Jednak nie wiedział kto z tej firmy uczestniczył w załadunkach, oraz które ładowane tiry były związane z dostawami do tej Spółki. Jak zeznał to Ł. R. negocjował ceny i pilnował załadunków. Jeśli chodzi o zeznania pozostałych pracowników zatrudnionych w Spółce W. D. to żaden z nich nie znał nazw firm od których były kupowane trumny oraz blaty pomimo, że uczestniczyli w ich rozładunku. Żadnemu z nich też nic nie mówiła nazwa Spółki, pomimo że uczestniczyli także w załadunkach towaru. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji pozyskał też informacje i dokumenty od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. dotyczące spółki W. D. (w tym w ramach czynności sprawdzających) oraz jej kontrahentów (k. 475-393 T I akta sprawy za miesiąc maj 2015 r., oznaczone jako dowody nr 18). Ponadto za pismem z dnia 27.05.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. G. przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce W. D. za okres od stycznia do czerwca 2015 r. (k. 706-679 T I akta sprawy za miesiąc maj 2015 r.). [pic]Z przeprowadzonych w spółce czynności sprawdzających ( k. 462 T I akta sprawy za miesiąc maj 2015 r.) wynika, że spółka ta ujęła w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz Spółki. Wymieniony na tych fakturach towar został zakupiony w spółce G. T. Sp. z o.o. i P. G. sp. z o.o. Natomiast z treści protokołu kontroli wynika, że spółka W. D. była uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw wyrobów funeralnych i blatów dębowych. Działania tej spółki ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. Wskazano, że towar po zafakturowaniu przez kilka podmiotów na terenie Polski był fakturowany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm z Czech i dalej do podmiotu z Łotwy, przez który towar fakturowany był ponownie do odbiorców z Polski. Działające w tych transakcjach podmioty pełniły też następujące funkcje: - znikającego podatnika miały pełnić spółki G. T. i P. G., gdyż spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności i nie odprowadzały podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, - bufora pełniła spółka W. D., gdyż dokonywała ona nabyć od znikających podatników i dostaw do brokera lub kolejnego bufora. Jej rolą było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie prowadzenia postępowania podatkowego, - brokera miała pełnić w powyższych dostawach między innymi Spółka. Rolą brokera jest wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki wiodącej. Składa ona wniosek o zwrot podatku VAT lub wykazuje niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. - spółki dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od brokera, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy do podmiotu w państwie, z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnoty. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Podmiotami takimi były D. D. i P. S.. Wskazano, że poza występowaniem "znikających podmiotów", łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła spółka W. D., posiadają także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych, tj.: międzynarodowy charakter transakcji, uczestnictwo wielu podmiotów, płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, przedmiotem dostawy były towary nieposiadające cech charakterystycznych, które umożliwiałyby ich identyfikację, powtarzalny charakter transakcji, nieznany odbiorca końcowy, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, zawyżenie ceny towarów. Na dalszych stronach decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące G. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz P. G. sp. z o. o. z siedzibą w W.. W odniesieniu natomiast do podmiotu czeskiego dotyczące D. D. spol s.r.o. K. [...], V.-P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył m.in., iż firma D. D. spol. s.r.o. towar zakupiony od Spółki w tym samym dniu odsprzedała firmie łotewskiej P. S., K. P. [...], R. D. D spol. s.r.o posiada rachunek w banku BPH. W toku kontroli podatkowej organ I instancji pozyskał też informację od łotewskiej administracji podatkowej na okoliczność dostaw od spółki D. D spol. s.r.o. do P. S.. Z przekazanych na formularzu SCAC z dnia 30.03.2016 r. i 6.06.2016 r. (k. 153 T.II akta sprawy za miesiąc maj 2015 r. opisane jako dowody nr 31) informacji wynika, że: firma P. S. w lutym 2016 r. została wyrejestrowana z rejestru VAT i działalność gospodarcza została zawieszona z uwagi na uchylanie się od płacenia podatków, firma P. S. nie zarejestrowała pojazdów lub nieruchomości, dokumenty potwierdzające transakcje nie są dostępne, firma P. S. zadeklarowała nabycia z państw członkowskich Unii Europejskiej ale nie zadeklarowała transakcji z czeską firmą D. D spol. s.r.o., w 2015 r. został ustalony dla P. S. ujemny bilans odnośnie nabyć z czeskiej firmy D. D spol. s.r,o. Ponadto organ zauważył, iż w aktach kontroli podatkowej znajduje się też przesłuchanie w charakterze świadka Pana T. M. - przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. w dniu 03.09.2016 r. - na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy czeską firmą D. D spol. s.r.o., a łotewską P. S.. Z zeznań Pana T. M. wynika, że był on słupem. Do pełnienia funkcji prezesa spółki P. S.. namówił go Pan A. ., który za pełnienie funkcji Prezesa Spółki P. S. i podpisywanie faktur płacił mu 1500,00 zł miesięcznie. Nie posiada żadnych informacji na temat zakupu blatów i trumien od firmy D. D spol s.r.o, oraz nic mu nie mówi nazwa Spółki. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że z przywołanego z protokołu kontroli podatkowej w spółce W. D. i decyzji określającej podatek VAT spółce P. G. wynika, że: dokonywane przez W. D. wpłaty na konto należące do spółki G. T. były następnie przekazywane do spółek P. S., D. D i L. Sp. z o.o., z danych polskiego systemu VIES wynika, że L. Sp. z o.o. wykazała w II kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od spółki P. S., P. G. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do kwietnia 2015 r. wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od P. S., z analizy konta należącego do P. G. Sp. z o.o. wynika między innymi, że dokonywała ona wypłat na rzecz P. S. i L. sp. z o.o. W zakresie ustaleń dotyczących transportu towaru wykonywanego przez firmę S.-T. M. S. organ II instancji wskazał m.in., iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadków kierowców mających wykonać zlecone przez Spółkę usługi transportowe (k. 18-38T III akt sprawy za miesiąc maj 2015 r.): tj. A. P. — właściciela finny A. świadczącej usługi transportowe na rzecz F.H.U. S.-T. M. S., A. G. — pracownika firmy A. świadczącej usługi transportowe na rzecz F.H.U. S.-T. M. S., Ł. G. i T. P. - pracowników firmy F.H.U. S.-T. M. S.. Z ich zeznań wynika, że: świadczyli usługi transportowe zgodnie z okazanymi do kontroli dokumentami CMR na trasie D. G., ul. [...] - O.-K., ul. [...], byli obecni przy załadunkach i wyładunkach towarów, transportowany towar ułożony był na paletach i owinięty folią, odbiór towarów był potwierdzony na dokumentach CMR, nie sprawdzali rodzaju, ilości ani jakości transportowanych towarów, nie wiedzieli dokładnie jakich towarów dotyczył transport, osoby z firmy D. D spol. s.r.o. odbierające towar nie sprawdzały czy towar był zgodny z zamówieniem, jak również czy towar był wymaganej jakości, nie wiedzieli, czy ktoś z ramienia Spółki uczestniczył przy załadunkach towaru, podawany przez kierowców opis miejsca w O. ul. [...] pod który adres był dostarczany towar był ogólny i schematyczny. Potrafili oni tylko wskazać, że była to ogrodzona hala. T. P. na pytanie czy towar był widoczny przez folię padła odpowiedź że nie był widoczny, a w następnej odpowiedzi, że był widoczny. Natomiast pozostali kierowcy zeznali jedynie, że towar był opakowany w nieprzezroczystą folię stretch. W zakresie ustaleń dotyczące płatności za blaty i artykuły funeralne organ odwoławczy zaznaczył, iż w toku kontroli pozyskano wydruki z kont bankowych za miesiące maj i czerwiec 2015 r. (k.554 akta sprawy za miesiąc maj 2015 r. i k. 465 akta sprawy za miesiąc czerwiec 2015 r. opisane jako dowody nr 9). Z ich treści wynika, że: - na konto Spółki dokonywane były wpłaty przez D. D spol s.r.o, które były następnie (jeszcze tego samego dnia) przekazywane na konto należące do W. D., [pic] przelewy wewnętrzne przychodzące,wykonane przez Pana Ł. W. opisane jako "pożyczka", odpowiadające kwotowo podatkowi VAT wykazanemu na fakturach W. D., - Spółka dokonywała również płatności na rzecz P. Sp. z o.o. oraz S. M. S.. Oceniając przedstawiony w decyzji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem były artykuły funeralne i blaty. Potwierdzają to przede wszystkim następujące elementy charakterystyczne dla tego oszustwa: a) Występowanie w łańcuchach dostaw podmiotów symulujących działalność gospodarczą. Jak wynika z ustaleń poczynionych względem podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, w których uczestniczyła Spółka, były to podmioty jedynie symulujące działalność gospodarczą, nieposiadające zaplecza technicznego, które umożliwiałoby im udział w transakcjach sprzedaży hurtowych ilości towaru. Nie zatrudniały one bowiem pracowników (za wyjątkiem W. D. Sp. z o.o.). Nie posiadały też własnych magazynów, korzystając jedynie z wynajętych pomieszczeń, które umożliwiały jedynie krótkie przechowanie towaru i jego przeładunek. Ponadto osoby odpowiedzialne za przeprowadzenia transakcji w tych podmiotach zwykle nie posiadały żadnej wiedzy o okolicznościach ich przeprowadzenia. I tak: W. D. Sp. o.o. - osoby zarządzające tą spółką - Pan Ł. R. i P. P. Waszkiewicz nie posiadali podstawowych informacji na temat prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie wiedzieli od kogo nabywali towar, ani co dokładnie sprzedawali do Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że spółka ta w miesiącu maju i czerwcu 2015 r. zatrudniała jedynie w/w członków zarządu, oraz 3 pracowników na umowę zlecenie, oraz wynajmowała magazyn w D. G. przy ul. [...]. Natomiast w momencie przeprowadzenia kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. nie zatrudniała żadnych pracowników, a pod w/w adresem wynajmowała jedynie skrzynkę (wirtualne biuro), G. T. Sp. z o.o. -osoby pełniące funkcję prezesa zarządu w tej spółce (Pani A. S., Pan A. Z. i Pan W. A. ) nie wiedzieli nic o transakcjach gospodarczych, które spółka ta rzekomo miała przeprowadzić. Wskazywali też, że spółka ta nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej, P. G. Sp. z o.o. - z ustaleń Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynika, że podmiot miał zgłoszoną siedzibę w wirtualnym biurze i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, D. D. spol s.r.o. - z przekazanych przez czeską administrację podatkową informacji wynika, że spółka ta jest podejrzana o udział w karuzeli podatkowej. P. S. — z przekazanych przez łotewską administrację podatkową informacji wynika, że spółka ta uchylała się od płacenia podatków, oraz nie zarejestrowała żadnych środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań Pana T. M., mającego pełnić w tej spółce funkcje prezesa, wynika, że był on tylko słupem i nic nie wie o rzekomo przeprowadzonych przez tą spółkę transakcjach gospodarczych. Ponadto organ zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółki G. T. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o. i P. S. były w rzeczywistości zarządzane przez jedna osobę, Pana A. B.. b) Wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego). W przypadku zakwestionowanych transakcji towar pomimo, że był [pic]wielokrotnie sprzedawany nie trafiał do odbiorców końcowych, lecz krążył w zamkniętym obiegu pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. I tak: 1. spółki G. T. i P. G. sprzedawały blaty i wyroby funeralne do W. D. sp. z o.o. 2. Spółka W. D. sprzedawała je następnie do Spółki. 3. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy blatów i wyrobów funeralnych do D. D spol s.r.o w C. , 4. D. D spol s.r.o dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do P. S. na [...]. 5. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od P. S. wykazała w tym okresie spółka L. z P. 6. Z analizy kont G. T. i P. G. wynika, że dokonywały one płatności na rzecz L. sp. z o.o. c) Bardzo szybkie transakcje. Z pozyskanych w toku powstępowania faktur wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w ciągu 1-2 dni. Faktury sprzedaży wystawiane były przez Spółkę w tym samym dniu co faktury mające dokumentować nabycie. d) Szybkie płatności za towar. Jak wynika z poczynionych ustaleń żaden z podmiotów nie korzystał z możliwości płatności w późniejszym terminie i wykorzystywały pieniądze pochodzące z przedpłat za towar. e) Brak gromadzenia zapasów. Zarówno Spółka jak i większość jej bezpośrednich i dalszych kontrahentów nie posiadało żadnego zaplecza magazynowego, które umożliwiałoby robienie zapasów. f) Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za fikcyjnością przeprowadzonych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży blatów i artykułów funeralnych, oraz wypłaty prowizji świadczą też pozostałe okoliczności przeprowadzonych transakcji. W pierwszej kolejności organ zauważył, że udział Spółki w nieniniejszych transakcjach nie znajduje żadnego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Spółka została bowiem założona w dniu 23.04.2015 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów ani [pic]innych środków trwałych. Spółka nie posiadała też środków umożliwiających jej hurtowy zakup towarów. Jak bowiem wynika z wyciągów bankowych w płatnościach polegała przede wszystkim na wpływających z D. D. spol s.r.o. środkach. Osoby będące członkami zarządu (Pan S. M. i Ł. W.) nie posiadają doświadczenia w handlu blatami i artykułami funeralnymi. W pozyskaniu dostawców, odbiorców oraz firm transportowych polegać mieli jedynie na Panu A. S. ze Spółki P. W tym zakresie organ przypomniał, że spółka ta miała świadczyć usługi agencyjne, na rzecz Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie jest możliwe, aby spółka w ogóle nieznana na rynku, nieposiadająca, środków trwałych, zasobów finansowych, oraz doświadczonej kadry menadżerskiej, była w stanie już w pierwszych dwóch miesiącach swojej działalności przeprowadzić transakcje zakupu i sprzedaży o wielomilionowej wartości. Nie jest też normalną praktyką gospodarczą, że zewnętrzny podmiot gospodarczy, mający dla Spółki świadczyć usługi poszukiwania kontrahentów, faktycznie ma ustalić wszystkie aspekty przeprowadzonych transakcji tzn. znaleźć dostawcę, nabywcę i firmę transportową, ograniczając tym samym udział Spółki w tych transakcjach do wystawienia faktur i wykonania przelewów. Po drugie organ zauważył, że zeznania Pana S. M., Pana Ł. W., Pana A. S., Pana Ł. R. (Prezesa W. D. Sp. z o.o.) i Pana P. W. (wiceprezesa W. D. Sp. z o.o.) są niewiarygodne. Pomimo bowiem utrzymywania przez te osoby, że uczestniczyły w powyższych transakcjach nie potrafiły one wskazać okoliczności ich przeprowadzenia, czy też nawiązania kontaktów pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Złożone przez wyżej wymienione osoby zeznania są też sprzeczne ze sobą, a także z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. I tak: [pic] [pic] odnośnie osób reprezentujących W. D. Sp. z o. o. przy podpisaniu umowy z R. W. Sp. z o. o. Pan Ł. W. zeznał, że uczestniczył w tych rozmowach Pan Ł. R. jako przedstawiciel spółki W. D., natomiast Pan S. M. zeznał że to Pan A. S. występował w tych rozmowach z ramienia Spółki W. D., [pic] Pan S. M. zeznał, że Spółka miała podpisaną umowę o współpracy z firmą transportową natomiast Pan Ł. W. w piśmie z dnia 25,06,2015 r.; oświadczył, że z firmą transportową F.H.U. S. T. M. S. nie zawierano umowy pisemnej. [pic] Pan S. M. zeznał, że był osobiście przy wybranych załadunkach towaru, natomiast z pisemnych wyjaśnień spółki wynika, że miał w nich uczestniczyć tylko Pan A. S., [pic] z umowy zawartej z P. Sp. z o.o. nie wynika, jak twierdzą Panowie S. M. i Pan Ł. W., aby spółka ta miała świadczyć usługi wsparcia i nadzoru nad transakcjami, lecz jedynie pomoc w nawiązaniu współpracy z kontrahentem operującym na międzynarodowym rynku handlu elementami drewnianymi oraz artykułami funeralnymi, [pic] w dniu 8 września 2015 r. Pan A. S. zeznał, że nie brał udziału w doprowadzeniu [pic]do spotkania pomiędzy Spółką a D. D s.r.o., natomiast w dniu 6.05.2016 r. zeznał, że dzięki firmie P. Sp. z o.o. została nawiązana współpraca pomiędzy Spółką a D. D s.r.o., [pic] w dniu 8 września 2015 r. Pan A. S. zeznał, że nie był przy podpisaniu umów pomiędzy Spółką a firmami W. D. Sp. z o.o. i D. D s.r.o, natomiast w dniu 6.05.2016r. zeznał, że nie pamięta czy był przy podpisaniu tych umów, [pic] w dniu 8 września 2015 r. A. S. zeznał, że z ramienia Spółki przy załadunkach uczestniczył Pan S. M., natomiast w dniu 6.05.2016 r. zeznał, że nie pamięta czy osoby reprezentujące Spółkę uczestniczyły przy załadunkach towarów, [pic] Pan Ł. R. zeznał , że towary w firmie W. D. Spółka zamawiała w formie elektronicznej tj. (e-mail) w postaci awizacji z numerem samochodu oraz imieniem i nazwiskiem kierowcy. Natomiast z udzielonej przez W. D. pismem z dnia 25.11.2015r. odpowiedzi wynika, że dane dotyczące awizacji i danych personalnych kierowców przekazywane były przez Spółkę telefonicznie , a nie w formie poczty elektronicznej. Faktu, że w/w transakcje zostały wykonane nie potwierdzają też w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. pozostałe przedstawione przez Spółkę dowody: zamówienia mailowe, zdjęcia z załadunku towarów (przesłane Spółce mailowo przez Pana Ł. R.), potwierdzenia przelewów, umowy handlowe zawarte z W. D., D. D spol. s.r.o i umowa agencyjna zawarta z S. sp. z o.o., dokumenty CMR, zdjęcia z załadunków towarów, Biorąc bowiem pod uwagę ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w obrocie artykułami funeralnymi i blatami oraz niewiarygodne zeznania osób mających uczestniczyć w tych transakcjach, uznać należy, że w/w dokumenty, oraz transport towarów miał służyć jedynie uwiarygodnieniu fałszywych transakcji gospodarczych. Ponadto organ zauważył, że przedstawione w toku postępowania umowy oraz druki maili z zamówieniami nie zawierają żadnych szczegółów dotyczących jakiego rodzaju artykuły mają być przedmiotem dostaw. W zależności od umowy wskazuje się elementy drewniane i artykuły funeralne (umowa z P. Sp. z o.o.), blaty dębowe oraz artykuły funeralne (umowa z D. D Spol s.r.o.) i blaty dębowe, stopnice schodowe dębowe oraz artykuły funeralne dębowe (umowa z W. D. Sp. z o.o.). W treści tych umów nie wskazano żadnych cech tych produktów (takich jak wymiary, użyte materiały, zastosowane wykończenia, czy też kolor), lecz jedynie ich nazwy. Przy czym pod nazwą artykułów funeralnych kryją się nie tylko trumny, lecz także urny i różne inne akcesoria pogrzebowe. Powyższych szczegółów nie precyzują także maile, które zawierają jedynie harmonogramy dostaw i nazwy towarów. Przy czym niektóre nie podają nawet jakiej ilości towaru mają one dotyczyć. Co zdaniem organu wskazuje na to, że przedmiot transakcji jest w istocie nieistotny. Analizując treść przedstawionych umów organ odwoławczy zwrócił uwagę na daty ich zawarcia. [pic]Pomimo, że zgodnie z zeznaniami osób reprezentujących Spółkę negocjacje dotyczące transakcji miały trwać wiele miesięcy, to zostały one podpisane w dniach 24 i 27 kwietnia 2015 r. Przy czym umowa z D. Spol s.r.o. została podpisana o trzy dni wcześniej, niż umowa z firmą P. Sp. z o.o. (mającej pozyskać tego kontrahent dla Spółki) i umowa zawarta z W. D. Sp. zo.o. (mającej dostarczyć towar będący przedmiotem dostawy). Ponadto organ zauważył, że : - umowa zawarta z P. Sp. z o.o. zawiera punkty niezwiązane ze zleconym jej zadaniem, czyli doprowadzeniem do nawiązania współpracy z kontrahentem na rynku międzynarodowym. I tak w paragrafie 10 wskazano, że przechowywanie i ubezpieczenie produktu w magazynie i transport produktu z magazynu odbywają się na koszt i ryzyko kontrahenta, przy czym nie wiadomo o jaki magazyn chodzi i dokąd ten transport miałby być. - pomimo że z treści umowy zawartej z P. wynika, że do umowy miał być załączony załącznik z danymi pozyskanego przez tą spółkę kontrahenta oraz że Spółka miała przekazać P. aktualną ofertę handlową wraz cennikiem, a także z określeniem zasad dostaw i sprzedaży towarów, w aktach sprawy brak jest takich dokumentów - w umowie zawartej z D. D Spol. s.r.o. w paragrafie 3 wskazano, że transport towarów jest re fakturowany oraz pokrywany w 100% przez kupującego. Z treści wystawionych przez Spółkę faktur nie wynika, aby była dokonywana re-faktura transportu. W przypadku pozostałych przedstawionych przez Spółkę dowodów organ zauważył, że: - na podstawie przedłożonych wydruków zdjęć nie można stwierdzić jakie towary znajdowały się na samochodach, ani czy są to te same pojazdy, co wskazane w dokumentach CMR (numery rejestracyjne pojazdów są nieczytelne). Rodzaju przewożonego towaru nie potwierdzają też zeznania kierowców, z których wynika (z wyjątkiem zeznań Pana T. P. ), że towar był zabezpieczony nieprzezroczystą [pic]folią stretch. - w niektórych przypadkach Spółka sprzedała blaty dębowe i artykuły funeralne, zanim je zakupiła (co potwierdzają daty faktur wymienione w tabelach na stronach od 6 do 8). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak bowiem wskazuje materiał dowodowy uczestniczyła ona w wytwarzaniu dokumentacji mającej je uwiarygodnić. Organ podkreślił, że udział Spółki w niniejszych transakcjach nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Spółka nie posiadała środków umożliwiających jej handel hurtowy towarem, a wszystkie aspekty transakcji miały być ustalane przez Pana A. S., który nie posiada w rzeczywistości żadnej wiedzy na temat tych transakcji. Spółka nie może się więc powołać na to, że była nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ przypomniał, że kwestionowane transakcje dotyczyć miały towaru o wielomilionowej wartości, a Spółka bez kapitału powstała tuż przed ich przeprowadzeniem. Z zeznań i wyjaśnień Pana S. M. i Pana Ł. W. wynika, że negocjacje co do tych transakcji miały być prowadzone zanim Spółka powstała. Poza więc działaniami związanymi z rejestracją Spółki, właściciele Spółki nie podejmowali realnych działań związanych z jej działalnością, poza sprawdzeniem czy spółki W. D. i D. D. s.r.o są zarejestrowanymi podatnikami, wyszukiwaniu ich w Internecie (przy czym faktu tego nie potwierdzono żadnymi dowodami). Nie sprawdzono (poza wizytą w lipcu 2015 r. w magazynie W. D. po wykonaniu już kwestionowanych transakcji w maju i czerwcu 2015 r.), czy w/w podmioty posiadały w rzeczywistości środki umożliwiające im działalność na rynku hurtowego obrotu towarami, polegając jedynie na opinii Pana A. S., osoby bliżej im nieznanej, którą Pan S. M. miał rzekomo przypadkowo poznać na spotkaniu biznesowym. Spółka nie interesowała się też jak były wykonywane dostawy towarów. Nie sprawdzała jakości towaru i czy był on rzeczywiście ładowany na zamówione środki transportu. Poza bowiem pozyskaniem zdjęć od Pana Ł. R. (na których jak to już powyżej wskazano nie widać nawet ładowanych towarów) także w tym przypadku mieli oni polegać na Panu A. S.. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu Spółka wiedziała, że przeprowadzone przez nią transakcję zakupu blatów i artykułów funeralnych, oraz wypłata prowizji na rzecz spółki P. związane było z oszustwem podatkowym, dlatego też Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: W. D. sp. z o.o. w kwocie netto 2 432 000 zł, VAT 559 360 zł, w tym: w maju 2015 r. w wysokości netto 1.216.000,00 zł, VAT 279.680,00 zł, o w czerwcu 2015 r. w wysokości netto 1.216.000,00 zł, VAT 279.680,00 zł, S. sp. z o.o. w kwocie netto 33.000 zł VAT 7.590 zł, w tym: w maju 2015 r. w wysokości netto 15.000,00 zł, VAT 3.450,00 zł, o w czerwcu 2015 r. w wysokości netto 18.000,00 zł, VAT 4.140,00 zł, Powyższe dotyczy też zakupu usług transportu od firmy S. -T. M. S. w kwocie 12.100 zł VAT 2.783 zł, w tym: w maju 2015 r. w wysokości netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł, w czerwcu 2015 r. w wysokości netto 6.600,00 zł, VAT 1.518,00 zł. z uwagi na fakt, że usługi te nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jedynie uprawdopodobnieniu prowadzeniu jej przez Spółkę w zakresie obrotu blatami i artykułami funeralnymi. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% po spełnieniu między inny warunku, że dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie go nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Z uwagi na fakt, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym organ odwoławczy uznał, że transakcje na rzecz D. D spol. s.r.o o wartości netto 2 564 320 zł, w tym w za: maj 2015 r. 1 282 160,00zł, czerwiec 2015 r. 1 282 160,00 zł, nie miały w rzeczywistości miejsca. Skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła R. W. Sp. z o.o. w K. . Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie art.. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zakwestionowanie przez Organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez Spółkę towarów i dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., póz. 106 z późn. zm.) poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. naruszenie art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1009 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., póz. 1325 z późn. zm. ) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów w prowadzonych postępowaniach. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i obu poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i skierowanie do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art.119 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wezwanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej zawnioskował rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym złożył również organ w odpowiedzi na skargę. Z uwagi na powyższe zarządzeniem z 12 października 2021 r. Przewodniczący Wydziału I tut. Sądu skierował przedmiotową sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w trybie uproszczonym. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, zwanej dalej "k.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna choć nie z przyczyn bezpośrednio w niej podniesionych. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. W zaskarżonej decyzji (wydanej po upływie terminu 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2015r.) organ odwoławczy stwierdził m.in., że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące maj i czerwiec 2015 r., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale w dacie odmiennej, niż wskazana przez organ I instancji. Organ I instancji jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał bowiem 19.12.2014 r., tzn. datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie działalności podmiotów gospodarczych powiązanych z M. i A. B. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Jednak z jego treści wynika, że wszczęcie śledztwa w dniu 19.12.2014 r. nie dotyczyło bezpośrednio zobowiązań podatkowych Spółki za miesiąc maj i czerwiec 2015 r. Ponadto w momencie wydania tego postanowienia Spółka jeszcze nie została założona oraz zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jeszcze nie istniały. Organ II instancji bazując na przekazanych przez Śląski Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej pisemnych informacjach uznał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Spółkę zostało objęte w/w postępowaniem karnoskarbowym dopiero w roku 2019, a za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjęto datę 8.06.2020 r., tzn. datę pisma Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej informującego organ I instancji o tym fakcie. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu odwoławczego (podobnie jak stanowisko organu I instancji) w zakresie wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. jest błędne. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy swoje ustalenia poczynił w oparciu o postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej VI Ds. 99/14 oraz pisma Prokuratury Krajowej z dnia 5.03.2021 r., 24.03.2021 r. i 7.04.2021 r. Jak wynika ze wskazanego powyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczyło ono podejrzenia zaistnienia w okresie od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. przestępstwa polegającego na podejmowaniu przez osoby działające wspólnie i w porozumieniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez wykorzystanie rachunków bankowych prowadzonych na rzecz takich podmiotów jak: U. E. z siedzibą na [...], A. O. z o.o. z siedzibą w K., V. sp. z o.o. z siedzibą w W. , I. z o.o. z siedzibą w B., W. B. z o.o. z siedzibą w D. G., H. L. sp.z o.o. z siedzibą w W. i inne tj. popełnienia przestępstwa z art. 299 §1 §5 kk w związku z art. 12 kk. Z treści wskazanego postanowienie w sposób oczywisty wynika, iż zakres przedmiotowy jak i czasowy prowadzonego śledztwa nie obejmuje strony skarżącej, a w szczególności prawidłowości rozliczenia przez nią podatku VAT w okresie maj – czerwiec 2015r., w tym jej uczestnictwa w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Z kolei z pism Prokuratury Krajowej z dnia 5 marca 2021r. oraz z 7 kwietnia 2021r. wynika, iż przedmiotowe śledztwo zostało następnie przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Krajową i aktualnie prowadzone jest pod sygn. PK IX WZ Ds 47.2017. Jak wynika z treści wskazanych pism, Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Katowicach prowadzi pod sygn. akt PK IX WZ Ds 47.2017 śledztwo w sprawie w sprawie przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012 do czerwca 2016 r. w D. G., K., C., W., P., K. i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku VAT, uszczupleń podatku VAT dużej wartości, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi, (w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym), praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami, to jest o przestępstwa z art. 258 § 1 kk, art. 286 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 3 kks, art. 299 § 1 i 5 kk i inne. Zakresem niniejszego śledztwa objęty jest wątek wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez R. W. sp. z o.o. na rzecz czeskiego podmiotu D. D s.r.o. oraz przyjmowania przez R. W. sp. z o.o. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez W. D. sp. z o.o. w zakresie obrotu towarem w postaci blatów dębowych i wyrobów funeralnych w okresie od maja i czerwca 2015 roku. Wątek ten znajduje się na początkowym etapie jego analizowania. Przedstawicielom spółek nie przedstawiono zarzutów oraz nie wykonywano z nimi żadnych czynności procesowych. Czynności takie w najbliższym czasie nie są także planowane. Wątek ten został ujawniony w toku prowadzonego śledztwa, w związku z wykonywanymi w sprawie analizami, które przeprowadzano od 2019 roku. Analizy te z uwagi na początkowy etap postępowania w zakresie opisywanego wątku, sporządzone są w wersji roboczej oraz dostępne są do wiadomości wyłącznie organowi prowadzonemu śledztwo. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż organ odwoławczy w toku postępowania nie uzyskał pomimo podjętej próby w tym zakresie (przy piśmie z dnia 12.03.2021r.) postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które obejmowałoby swoim zakresem działalność skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące maj i czerwiec 2015r. Sama informacja, iż w wyniku wykonanych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze analiz zakresem śledztwa objęto wątek wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez R. W. sp. z o.o. na rzecz czeskiego podmiotu D. D s.r.o. oraz przyjmowania przez R. W. sp. z o.o. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez W. D. sp. z o.o. w zakresie obrotu towarem w postaci blatów dębowych i wyrobów funeralnych w okresie od maja i czerwca 2015 roku jest dalece niewystarczająca aby przyjąć, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po pierwsze jak już podkreślono nie wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 19.12.2014 r. wydanego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w momencie wydania tego postanowienia Spółka jeszcze nie została założona, a zobowiązania podatkowe objęte kontrolowanym przez Sąd postępowaniem jeszcze nie istniały. Po drugie organ odwoławczy nie wskazał na postanowienie o: wszczęciu śledztwa/zmianie przedmiotowego postanowienia/ czy też o jego uzupełnieniu o przedmiot wskazany przez Prokuraturę Krajową przy pismach z dnia 5 marca 2021r. oraz z 7 kwietnia 2021r. (na marginesie należy zauważyć, iż z opisu przedmiotu śledztwa, o którym mowa we wskazanych pismach również nie wynika wprost, iż obejmuje ono R. W. sp. z o.o.). W tym kontekście należy jeszcze raz przypomnieć, iż zgodnie z art. 70§ 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż organ chcąc powoływać się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi wskazać na datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. W realiach niniejszej sprawy organ nie wskazuje na datę wskazanego postanowienia ( z uwagi na fakt, iż zalegające w aktach sprawy postanowienie zostało wydane przed powstaniem zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż opis przestępstwa, którego ono dotyczy nie odnosi się do zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe transakcji). Zamiast tego organ II instancji upatruje daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 8.06.2020r., tzn. w dacie pisma Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej zawiadamiającego organ I instancji o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Powyższa konstatacja jest sprzeczna literalnym z brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższy zabieg nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jako taki musi być przez Sąd zakwestionowany. Należy także zaznaczyć, iż znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie wystosowane do strony skarżącej w trybie art.70c O.p. również błędnie w swojej treści odwołuje się do postanowienia z dnia 19.12.2014r. i tworzy fikcję, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony zanim jeszcze w ogóle przedmiotowe zobowiązanie powstało. Na marginesie należy zauważyć, iż sam organ przygotowawczy nie był w stanie wskazać w jakim czasie wątek dotyczący spornego zobowiązania został objęty zakresem śledztwa prowadzonego do sygn. akt PK IX WZ Ds 47.2017. Z pisma Prokuratury Krajowej z dnia 7 kwietnia 2021r. wynika jedynie, iż powyższe włączenie wątku dotyczącego Spółki miało miejsce w związku z przeprowadzanymi w sprawie od 2019r. analizami. Niezależnie od powyższego nawet gdyby czysto hipotetycznie przyjąć, iż organ odwoławczy ma rację w swoich ustaleniach dotyczących faktu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym śledztwem do sygn. akt PK IX WZ Ds 47.2017 to wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 września 2021r. sygn. akt I SA/Kr 797/21 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że " (...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu). Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, iż w ramach postępowania przygotowawczego trwającego prawie 7 lat, a prowadzonego aktualnie do sygn. akt PK IX WZ Ds 47.2017 nie tylko nie podjęto do tej pory żadnych czynności procesowych w stosunku do strony skarżącej i jej przedstawicieli, ale nawet czynności tych w najbliższym czasie nawet nie zaplanowano. Skoro ustalenia w tym zakresie są tak jednoznaczne, a zarazem wprost przyznane organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, nie można przyjąć inaczej, iż wszczęcie takiego postępowania w odniesieniu do Spółki R. W. ma charakter czysto instrumentalny. Jeszcze raz należy przypomnieć, iż w świetle uchwały I FPS 1/21 Sąd nie jest upoważniony do oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, powinien jednak ocenić, czy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op. Sąd abstrahując od wcześniejszych uwag dotyczących braku wskazania przez organ odwoławczy postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz daty jego wydania, uznaje przy założeniu, iż wskazane powyżej śledztwo zostało wszczęte skutecznie wobec strony skarżącej, iż przedmiotowe wszczęcie jak i cały dotychczasowy przebieg postępowania z uwagi na brak podjęcia do chwili obecnej jakichkolwiek czynności procesowych wobec strony skarżącej miał charakter instrumentalny. Tym samym w realiach niniejszej sprawy również organ podatkowy II instancji odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Powyższe prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), a także wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (podobnie wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą Spółką a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., nie jest spełniony w stosunku do 2 okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (miesiące od maja do czerwca 2015 r.) i ta przyczyna była podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, iż akta sprawy zawierają niepodważalne informacje, dowody wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy ( o ile nie zaszły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zobowiązania podatkowego) nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2015 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazany okres. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 5698,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 2160,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził w pkt II. Wyroku od organu II instancji na rzecz strony skarżącej kwotę 7.875 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 10.800,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 2.160,00 zł. Obniżenie to wynosi 80% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika oraz okoliczności, że skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu, a więc nie podniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika . O zwrocie stronie skarżącej kwoty 9 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi Sąd orzekł w pkt III wyroku na zasadzie art. 225 p.p.s.a. Powyższe rozstrzygniecie uzasadnione było faktem, iż zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 września 2021r. wysokość wpisu od skargi została ustalona w niniejszej sprawie na kwotę 5698 zł natomiast strona skarżąca uiściła z tego tytułu kwotę 5707 zł. [pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]