I SA/Kr 1031/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1031/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi "D." – M. i Ł. G sp. jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Miasto z dnia 4 marca 2016r. nr [...] którymi organ I instancji odmówił D. Spółka jawna w] (dalej: strona skarżąca) zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartał 2012r., I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015r. i postanowieniami z dnia 31 sierpnia 2015r. wszczął postępowania podatkowe wobec strony skarżącej dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r., 2013r. oraz 2014r. W dniu 15 lutego 2016r. strona skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zawieszenie prowadzonych postępowań z uwagi na ich związanie z kontrahentem strony tj. N. i wspólnicy Spółka jawna, wobec którego prokuratura wydała prawomocną decyzję. W uzasadnieniu wniosku zostało podane, że po przeprowadzeniu postępowania prokuratura nie tylko nie potwierdziła informacji urzędu skarbowego w zakresie wystawiania pustych faktur, ale także ustaliła, że firma N. nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia karno-skarbowego, a dokumenty wystawione przez nią potwierdzały rzetelnie wszystkie wykonane prace i dostawy towaru. Postanowieniami z dnia 4 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowań w przedmiotowych sprawach. Organ I instancji wskazał, że z jego ustaleń w prowadzonych postępowaniach wynika, że bezpośrednim kontrahentem strony skarżącej była firma Handel Hurtowy i Detaliczny W.D.. Nadto strona skarżąca w okazanych rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nie posiadała faktur VAT oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów, świadczących o dokonywaniu w badanych okresach zakupu usług i materiałów budowlanych od firmy N. Wspólnikami wymienionej firmy N. są: Ł.G. - wspólnik w skarżącej spółce oraz W. D. - właściciel firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D.. W ocenie organu I instancji okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie zawierającym zażalenia na powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżąca spółka wniosła o ich uchylenie i pozytywne rozpatrzenie wniosku o ich zawieszenie. W uzasadnieniu podniosła, że w trakcie trwania postępowań wystąpiły nowe okoliczności znaczące dla spraw podatkowych w związku z faktem, że firma N.wygrała sprawę z urzędem skarbowym. Skoro wobec firmy N.prokuratura ustaliła, że nie popełniła żadnego przestępstwa/wykroczenia karno-skarbowego, związanego z wystawianiem pustych faktur, to w konsekwencji W. D. złożył wnioski o zawieszenie wszystkich jego postępowań do czasu zamknięcia sprawy firmy N.przez Urząd Skarbowy Zdaniem strony skarżącej wynik postępowań firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. – bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki w badanym okresie – ma kluczowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia wobec strony skarżącej w związku z toczącymi się postępowaniami podatkowymi, będących wynikiem współpracy z firmą W. D.. Stąd do zakończenia postępowań firmy W. D.nie występują przesłanki do prowadzenia postępowań wobec strony w zakresie współpracy z w/w firmą. Dyrektor Izby Skarbowej, łącząc rozstrzygnięcie w/w trzech spraw w jednym postanowieniu z dnia 20 czerwca 2016r., utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Analizując treść art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał za organem I instancji na przesłanki zagadnienia wstępnego. Zaakcentował, że zagadnienie wstępne jest przesłanką negatywną postępowania podatkowego, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści. Podkreślił charakter zagadnienia wstępnego jako zagadnienia prawnego, a nie sporu co do faktu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przypadku, gdy prowadzone jest przez prokuraturę niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie, podkreślając że gromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy (śledcze) i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wobec budżetu państwa. Innymi słowy, ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p., dla sprawy podatkowej, a wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki. Odnosząc te tezy do realiów przedmiotowej sprawy, Dyrektor wskazał w przedmiotowym postanowieniu, że zarówno sprawy zawisłe przed organami podatkowymi dotyczące rozliczeń podatkowych kontrahentów bezpośrednich jak i pośrednich skarżącej spółki, jak i sprawa zawisła przed Prokuraturą Rejonową dotycząca dalszego kontrahenta Spółki, tj. firmy N. nie stanowią zagadnienia wstępnego, bowiem ich rozstrzygnięcie nie ma wpływu na postępowania podatkowe prowadzone przez organ I instancji w sprawie prawidłowości rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r., 2013r. oraz 2014r. Organ podkreślił również okoliczność, że – jak sama przyznaje strona w złożonym wniosku – postępowanie karne prowadzone wobec jej kontrahenta (firmy N.) zostało już zakończone. Podobnie nie stanowią zagadnienia wstępnego postępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów strony skarżącej (firma Handel Hurtowy i Detaliczny.). Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia w całości i pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowań. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest istnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017, poz. 201 – dalej O.p.), od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej. W ocenie strony skarżącej owym zagadnieniem wstępnym jest prawomocne umorzenie postępowania karnego wobec spółki N. oraz dodatkowo w zażaleniu podniesiono, że w związku z tym umorzeniem powinny zapaść stosowne decyzji wobec firmy Handel Hurtowy i Detaliczny, który był głównym kontrahentem spółki N.. Z kolei z zaskarżonego postanowienia wynika, że zdaniem organu podatkowego, zakończone postępowanie karne, jak również trwające postępowanie podatkowe wobec kontrahenta strony skarżącej, nie mają wpływu na możliwość poczynienia własnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wydania rozstrzygnięcia. Tak skoncentrowany spór wymaga zatem przypomnienia przez Sąd wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie adekwatnym niniejszemu postępowaniu. Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywna pozwala się odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w wyżej wskazanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Odnosząc te ogólne rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu przygotowawczym oraz toczące się postępowanie podatkowe wobec kontrahenta strony skarżącej, nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne. Sama strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ postępowania te mogą mieć na toczące się wobec niej postępowania podatkowe. W szczególności nie próbowała nawet wykazywać, jakie elementy stanu faktycznego sprawy, które zobowiązany jest ustalić organ są tożsame z ustalanymi dokonanymi w tamtych postępowaniach. Nie wskazała również, aby elementy podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych, były zbieżne z ustaleniami innych postępowań. Samo uzasadnienie skargi jest lapidarne i nie odnosi się do argumentacji organów podatkowych. Jedynym odniesieniem do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jest stwierdzenie, że stanowisko organu podatkowego jest niezasadne. Pomijając już nawet brak uzasadnienia powoływanych w skardze twierdzeń, zagadnienie wstępne dotyczy jedynie zagadnień "prawnych", nie zaś "faktycznych". Kwestię tę wyjaśniał już organ podatkowy w uzasadnieniu swojego postanowienia. Strona skarżąca jednak bezrefleksyjnie i bez odniesienia się do argumentacji organu podatkowego, nadal przytacza swój argument o wpływie innych postępowań na toczące się wobec niej postępowania podatkowe. Skoro "zagadnienie wstępne" odnosi się wyłącznie do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i to pod warunkiem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego, okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego poczynione przez inne organy, nie mieszczą się w pojęciu zakresowym "zagadnienia wstępnego". Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego, w przypadku, gdy "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania". Gdyby istniała taka przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, można byłoby rozważać, czy ustalenia poczynione przez inne organy lub sąd, wpływają na ustalenia faktyczne podejmowane przez organ podatkowe. Przesłanka taka znajduje się między innymi w procedurze cywilnej, czy też sądowoadministracyjnej i jest przesłanką fakultatywną zawieszenia postępowania. Nie została ona jednak przewidziana w procedurze podatkowej. Oznacza to tym samym, że organ podatkowy ma dokonywać własnych ustaleń faktycznych i nie oczekiwać na ustalenia poczynione przez inne organy lub sądy. Pomimo, że strona skarżąca nie wskazała żadnych argumentów, które przeczyłyby tezie stawianej przez organy podatkowe, Sąd skontrolował prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, gdyż jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności Sąd nie mógł zadośćuczynić wnioskowi skarżącego w zakresie zmiany zaskarżonego postanowienia i zawieszeniu postępowania podatkowego, gdyż wyżej wskazana ustawa kompetencji takiej sądowi administracyjnemu nie przyznaje. Organ podatkowy słusznie podkreślił, że postępowanie karne zostało zakończone umorzeniem postępowania przygotowawczego. Nie można wobec powyższego zawiesić postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne. Ponadto, gdyby nawet postępowanie takie toczyło się i tak nie byłoby możliwości zawieszenia postępowania podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że postępowanie takie nie stanowi zagadnienia wstępnego. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015r. (sygn. akt II FSK 2835/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że chociaż, np. art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, (...) wywodząc to z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że przepis ten ustanawia obligatoryjną przesłankę zawieszenia. Gdyby zatem przyjąć za uzasadniony pogląd, że postępowanie takie stanowi zagadnienie wstępne, oznaczałoby to obowiązek każdorazowego zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się równolegle postępowanie karne bądź karne skarbowe, co jest przypadkiem dosyć częstym. Tymczasem postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań, prowadzone przez różne organy, na podstawie innych procedur i realizujących odrębne cele. Inne są także wynikające ze stosownych przepisów prawa materialnego przesłanki odpowiedzialności w obu tych rygorach prawnych. Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej, rozstrzyganej według innych kryteriów prawnych. Jak z powyższego wynika, nawet gdyby toczyło się postępowanie karne, nie mogłoby ono stanowić podstawy zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie jest "zagadnieniem wstępnym" o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Samo postanowienie o umorzeniu postępowania karnego wobec podmiotu, który powiązany jest ze stroną postępowania podatkowego, może stanowić jeden z dowodów, które w takim postępowaniu zostaną wykorzystane. Brak jest również jakichkolwiek podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się inne postępowanie podatkowe dotyczące kontrahenta strony. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2086/09 – orzecznia.nsa.gov.pl), choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, brak jest bowiem podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.). Zatem jeśli w ocenie strony konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie konkretnych dowodów powinna ona zmierzać do ich przeprowadzenia w dotyczącym jej postępowaniu (z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania dowodowego), bowiem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania Skarga okazała się wobec powyższego nieusprawiedliwiona, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienia organu I instancji odpowiadają prawu. Organ podatkowy prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia i należycie uzasadnił, dlaczego w sprawie nie zaistniała podstawa do zawieszenia postępowań podatkowych. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.