I SA/Kr 1045/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi F. M.G., M.K. sp. jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 168 zł (sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I. Zaskarżonym postanowieniem z 5 maja 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 lutego 2015r. nr [...] odmawiające wydania zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych: Wnioskami z 30 stycznia 2015r. oraz z 29 stycznia 2015r. Spółka F.-S. M.G., M.K. s.j. zwróciła się o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z poniesionymi w 2011r. wydatkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 10 lutego 2015r. nr [...] odmówił wydania zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w dniach: 11.05.2011r., 30.11.2011r., 25.02.2011r., 22.03.2011r.. 27.04.2011r.. 27.05.2011r., 22.06.2011r., 20.07.2011r., 03.08.2011r., 12.09.2011r., 28.09.2011r.. 27.10.2011r.. 17.11.2011r., 05.12.2011r. Organ podatkowy I instancji w szczególności zaznaczył, iż Spółka uchybiła terminowi, o którym mowa w §9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 1300 ze zm.). Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości. Spółka wniosła o wydanie stosownego zaświadczenia o pomocy de minimis z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30-dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem Spółki przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ww. ustawy zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przedmiotowym rozporządzeniu. Dyrektor Izby Skarboweje, poddając analizie materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz argumenty zawarte w zażaleniu, stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniach 11.05.2011r., 30.11.2011r., 25.02.2011r., 22.03.2011r., 27.04.2011r., 27.05.2011r., 22.06.2011r., 20.07.2011r., 03.08.2011r., 12.09.2011r., 28.09.2011r., 27.10.2011r., 17.11.2011r., 05.12.2011r. Spółka poczyniła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast dopiero w dniu 4 lutego 2015r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis na podstawie przepisu §9 ust.1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ wyjaśnił, że w myśl postanowień §9 ust. 1 ww. rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ. Natomiast w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (§9 ust. 2 rozporządzenia). Ponadto organ wskazał, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, 30 - dniowy termin wskazany w §9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że po jego upływie wygasa uprawnienie do uzyskania zaświadczenia. Jednocześnie nie ma wątpliwości, iż jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (przywołując pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw osób Niepełnosprawnych z 30 kwietnia 2014r., nr [...]) wskazał nadto, iż takie stanowisko zajmuje również Urząd Ochrony Konsumentów i Konkurencji (UOKiK), które wyraził w piśmie z 17 marca 2014r. UOKiK stwierdził w nim jednoznacznie, że przekroczenie przez wnioskodawcę wskazanego terminu powinno skutkować odmową wystawienia zaświadczenia potwierdzającego wartość i charakter udzielonej pomocy, jak również obowiązkiem zwrotu na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) kwoty równoważnej wartości z niego pobranej w celu sfinansowania analizowanego zakupu, powiększonej o odsetki naliczone od dnia wpływu środków z konta. Zwrot ten powinien nastąpić ze środków bieżących właściciela konta ZFRON. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, iż Spółka uchybiła terminowi, o którym mowa w §9 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Spółka sama powyższe potwierdziła w zażaleniu, a wyjaśnienie Spółki, iż uchybienie terminu nastąpiło - według niej - wskutek nadzwyczajnych okoliczności tj. problemów zdrowotnych pracownika odpowiedzialnego za ten rodzaj obowiązków nie może być w tym przypadku przesłanką do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia, bowiem przekroczenie terminu wynosi trzy lata. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ I instancji, właściciele są odpowiedzialni za prawidłowe i zgodne z prawem działanie Spółki. Jeśli chodzi o podniesioną prze Spółkę kwestię, czy przepis cytowanego rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej i z przepisem upoważniającym do wydania tego zaświadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ administracji nie ma kompetencji do oceny zgodności rozporządzenia z Konstytucją. Taka kompetencja przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu oraz sądom. Organ administracji może odmówić stosowania przepisu jedynie gdy zostanie do tego zobligowany przez sąd w trybie przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Natomiast odnośnie wskazanego przepisu art. 306a§1 O.p. organ po raz kolejny wyjaśnił, że termin ten został uregulowany w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - § 9 ust. 2 rozporządzenia. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - §9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810, dalej- rozporządzenie w sprawie ZFRON) w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721, dalej- ustawa o rehabilitacji) i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30 - dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśniecie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przedmiotowym rozporządzeniu, a równocześnie art. 92 ust. 1 Konstytucji, a gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za niedochowanie tego terminu usytuowałby ją w przepisach rangi ustawowej. Powyższe naruszenie skutkowało odmową wystawienia zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi przez Skarżącego z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżący przyznaje fakt, iż jako przedsiębiorca przedstawił informację o dokonaniu wydatku ze środka funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu przewidzianego w §9 ust.1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki z 19 grudnia 2007r. w sprawie ZFRON. Podnosi jednak, iż w tym konkretnym przypadku fundamentalne znaczenie ma ocena czy przepis cytowanego rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Z analizy treści art. 33 ust. 11 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika - upoważnienie ustawowe do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego 30 dniowego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca bowiem nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomoc de minimis, co przesądza o wadliwości w/w przepisów. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2014r. (sygn. akt: II GSK 633/13). Wobec przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą należy uznać za w pełni zasadny co stanowić powinno podstawę do uchylenia Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 5 maja 2015r. Skarżący dodatkowo podnosi, iż Ordynacja Podatkowa w art. 306a§1 -stwierdza jedynie że Organ Podatkowy " wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie" nie określając terminu w jakim wnioskodawca musi zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie tego zaświadczenia. Na marginesie Spółka podniosła, że uchybienie przez skarżącego terminu przewidzianego w §9 ust.1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia nastąpiło w skutek nadzwyczajnych okoliczności za które należy uznać problemy zdrowotne pracownika odpowiedzialnego za ten rodzaj obowiązków - będącego osobą niepełnosprawną, co miało miejsce bez wiedzy właścicieli spółki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności. Decyzja, postanowienie lub inny akt administracyjny podlega uchyleniu przez sąd tylko wtedy, jeżeli podczas kontroli sądowej zostanie stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas sąd, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydanemu postanowieniu można zarzucić naruszenie prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co oznacza, iż skarga jako zasadna powinna być uwzględniona, a zaskarżone postanowienie winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Problem w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w 2013r. środków, które zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgromadzone zostały na koncie ZFRON z pochodzących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu, brak podstaw do wydania zaświadczenia, bowiem strona przekroczyła 30-dniowy termin z §9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS. W ocenie natomiast strony skarżącej, w każdym czasie ma prawo wystąpić z wnioskiem, a termin do złożenia informacji ma charakter instrukcyjny tym bardziej, że w podobnej sytuacji faktycznej organ wydawał skarżącemu zaświadczenia; nadto przepisy ustawowe nie przewidują delegacji dla ministra do wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia. Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a zatem potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Z kolei warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis - zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl §9 ust. 2 tego rozporządzenia w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zgodzić się należy z organem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż ww. 30-dniowy termin jest to termin o charakterze materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z 23 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2598/12, z 15 lipca 2014r.; wyroki WSA w Bydgoszczy z 3 września 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 436-438/13; WSA w Gorzowie z 6 września 2012r., sygn. akt: I SA/Go 408/12; z 12 września 2012r., sygn. akt: I SA/Go 584/12 i I SA/Go 444/12; WSA w Warszawie z 15 stycznia 2013r., sygn. akt: I SA/Wa 1791/12 - wszystkie dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). W przedmiotowej jednak sprawie podniesiona została także kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową, która wymaga rozważenia. Zauważyć należy, że była ona już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podać należy, że sąd administracyjny posiada kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt: I OPS 4/05). Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy-mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyrokach z 18 czerwca 2014r. sygn. akt: II GSK 633/13, z 12 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 1519/13 oraz sygn. akt: II FSK 1467/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym zasadne będzie przytoczenie motywów tych rozstrzygnięć. W powołanym wyroku z 18 czerwca 2014r. sygn. akt: II GSK 633/14 NSA zwrócił uwagę, że problematyka przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie – przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego – i doczekała się tam gruntownej analizy (por. np. wyroki z 4 listopada 1997r., sygn. akt: U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt: U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010r., sygn. akt: U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że: - powinno być wydane na podstawie wyraźnego (a więc nieopartego na domniemaniu czy wykładni celowościowej) szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu; - po drugie musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy; - po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia. Analizując delegację ustawową do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie odpowiada ona w pełni ww. omówionemu standardowi konstytucyjnemu. W odniesieniu do praktyki operowania przez ustawodawcę w przepisach upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji ustawowej obejmuje m.in. określenie (szczegółowych) warunków, w orzecznictwie podkreśla się, iż tak sformułowany przepis nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej do uregulowania aktem wykonawczym oraz prawidłowości samej delegacji. W języku prawniczym określenie "(szczegółowych) warunków" jest najczęściej rozumiane jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Operowanie klauzulą "(szczegółowych) warunków" nie może być zatem rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych warunków przesłanek nabycia danego prawa (por. Wojciech Kręcisz "Terminy w postępowaniu o przyznanie płatności producentom rolnym." ZNSA nr 1 z 2013r. s. 61 – 62 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Z tego, co wyżej powiedziano należy wciągnąć wniosek, iż ani w treści art. 33 ust. 11 pkt 1, ani pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W przeciwieństwie do regulacji np. art. 6c ust. 9 pkt 6 i art. 25d ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w których to przepisach takie upoważnienie zostało zawarte (do określenia terminów), art. 33 ust. 11 tej ustawy takiej delegacji nie zawiera. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym - rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej", inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100.000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 3 ust. 1-w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z 24 marca 2009r. sygn. akt: U 6/07 OTK-A 2009/3/37). Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to §9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Tym samym za błędne należy ocenić stanowisko organu, że prawo skarżącego do uzyskania zaświadczenia, iż poniesiony wydatek spełnia kryteria pomocy de minimis nie przysługuje, co skutkowało odmową jego wydania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 178 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Oznacza to, że jeżeli sąd orzekający stwierdzi niekonstytucyjność aktu niższej niż ustawa rangi, może odmówić z tego powodu jego stosowania. Nie ma rozbieżności zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie co do tego, że sąd może w toku rozpoznawania sprawy ocenić, czy przepisy rozporządzenia są zgodne z przepisami ustawy (por. wyrok NSA z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I OSK 418/08; uchwała NSA z 30 października 2000r., sygn. akt: OPK 13/00; wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt: I OPS 4/05). W ocenie Sądu, przepis §9 ust. 2 ww. rozporządzenia - w zakresie w jakim określa termin o skutku materialnym - jest niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą o rehabilitacji. W rezultacie objęte kontrolą sądową postanowienia organów naruszają prawo, bowiem odwołują się do mocy obowiązującej przepisu rozporządzenia, którego zastosowania Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę odmawia. W tej sytuacji tut. Sąd uznaje za trafny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia §9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, co było wystarczające do przesądzenia o uwzględnieniu skargi. Z tych względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez skarżącego wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej by zastosować w sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik nie uzasadnił jakie okoliczności sprawy przemawiają za zastosowaniem tegoż przepisu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 135, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw-tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 100,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz 240,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika organu określonego w oparciu o §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.). Działając na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w wysokości 168, 00 zł.