I SA/Kr 1067/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty oraz od kwietnia do października 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - skargę oddala - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r., [...] orzekł o odpowiedzialności T. Ś. jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu spółki A. Co. Sp. z o.o. w N. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, obliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne, dotyczące podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ pierwszej instancji podał, że wydał wobec spółki decyzje, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, wystawił tytuły wykonawcze. Mimo dokonania szeregu czynności, mających na celu przymusowe ściągnięcie dochodzonych należności, objętych tytułami wykonawczymi, należności nie wyegzekwowano, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Organ wszczął następnie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Ustalił, że w przedmiotowym okresie T. Ś. był członkiem zarządu spółki i czynnie pełnił swoją funkcję. Organ zaznaczył, że na wezwanie o udzielenie informacji, czy w sprawie występują jakiekolwiek okoliczności, mogące uwolnić od winy czy odpowiedzialności, T. Ś. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Niezależnie od tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeanalizował przesłanki egzoneracyjne i ekskulpacyjne, dochodząc do wniosku że żadna z nich w sprawie nie została zrealizowana. T. Ś. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zwracając się o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne ustalenie niewypłacalności spółki i błędne ustalenie daty tej niewypłacalności; - art. 116 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że w okresie od stycznia i marca 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki; - art. 121 O.p. poprzez pomijanie przez organ zasady in dubio pro tributario i prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego; - art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, wynikających z zebranego materiału dowodowego; - art. 187 § 1 O.p. przez niewyczepujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz domniemaniach, które nie znajdują oparcia w materiale, zebranym przez organ. Decyzją z dnia 6 lipca 2018 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m. in., że wskazane w uzasadnieniu odwołania kwestie, związane z prawidłowością obliczenia zaległości podatkowych spółki nie mogły być uwzględnione w niniejszym postępowaniu, dotyczą bowiem w sensie stricte kontroli podatkowej, prowadzonej wobec A. co sp. z o.o., w wyniku której zostały wydane ostateczne decyzje. W postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej decyzji tych nie można weryfikować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności, świadczące o bezskuteczności egzekucji, w szczególności zaś na wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Okoliczność posiadania przez spółkę majątku wystarczającego do pokrycia zaległości w okresie wcześniejszym nie ma przy tym znaczenia. Organ wskazał dalej, że w spornym okresie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Domniemanie prawdziwości danych, wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego nie zostało jego zdaniem obalone, a wykreślenie skarżącego z rejestru miało miejsce dopiero w roku 2016. Organ omówił szereg dowodów, świadczących jego zdaniem o tym, że skarżący w roku 2012 pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. Wskazał też, z jakich przyczyn w tym zakresie nie dał wiary dowodom, przedłożonym przez skarżącego i zastrzegł, że faktyczne pełnienie obowiązków mimo formalnej rezygnacji również stanowi podstawę odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to brak jest podstaw do dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku (wszczęcia postępowania). Organ wskazał też, że termin płatności najstarszej zaległości spółki wobec urzędu skarbowego przypadał 25 marca 2011 r., zatem dwa tygodnie po upływie tej daty wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto w późniejszym okresie spółka również nie regulowała swoich zobowiązań. Skarżący nie wskazał też żadnego powodu, który uniemożliwiałby mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. T. Ś. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie formułując zarzutów ani nie wskazując, jakiego sposobu zakończenia postępowania oczekuje. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 30 października 2018 r.) skarżący powtórzył zarzuty, podniesione wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Pomiędzy czasem powstania zaległości podatkowych a datą wydania decyzji przez organy podatkowe stan prawny w zakresie przepisów, regulujących odpowiedzialność osób trzecich uległ co prawda zmianie, ale zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zatem z uprzednim brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego. W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącej odnośnie posiadanych przez nią oraz jej męża oszczędności, ponieważ nie zostały one w żaden sposób uprawdopodobnione, zaś dane za lata 1988-1994, przedstawione w formie tabelarycznej, stanowią wyłącznie hipotetyczne wyliczenia matematyczne. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Nie została naruszona wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania. Organy wyjaśniły w sposób wyczerpujący, z jakich przyczyn orzekły o odpowiedzialności skarżącego. Wszelkie kwestie wątpliwe zostały w toku postępowania usunięte za pomocą wszechstronnej analizy materiału dowodowego, a organy w sposób jasny, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym oceniły, którym dowodom należy dać wiarę, a następnie na podstawie uznanych za wiarygodne dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie można się zgodzić z zarzutem, że okoliczności przemawiające na korzyść skarżącego pominięto, a wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Owe okoliczności, na które skarżący się powołuje, nie zostały po prostu przez organy ustalone – materiał dowodowy, oceniony prawidłowo, nie potwierdził relacji podatnika, w szczególności co do czasu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Należy też zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny odpowiadający rzeczywistemu, natomiast nie ciąży na nich generalny obowiązek tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis 2a O.p. formułuje taką zasadę tylko w odniesieniu do wątpliwości, których usunąć się nie da, a nadto ogranicza jej zakres wyłącznie do zagadnień związanych z treścią przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe ustaliły prawidłowo, że zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika, tj. A. Co. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień – październik 2012 r. nie wygasły wskutek przedawnienia, ponieważ przed upływem jego terminu zastosowano środek egzekucyjny i wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o obu tych faktach zawiadamiając spółkę. Kwota zobowiązań podatkowych wynikała z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wydanych dna 25 maja 2015 r., [...] oraz [...] do [...], przy czym termin płatności wszystkich tych zobowiązań upłynął w roku 2012. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro zobowiązania te wynikają z ostatecznych decyzji, w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej brak było prawnej możliwości kwestionowania zasadności określenia tych zobowiązań oraz ich wysokości. Wszelkie argumenty, podnoszone przez skarżącego w tym zakresie, dotyczące np. niemożliwości przeprowadzenia przez organy kontroli w spółce, pominięcia kosztów przez nią ponoszonych nie mogły zatem zostać w niniejszej sprawie uwzględnione. Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony został również stan faktyczny w zakresie przesłanki, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki stały się zaległością, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze, które zostały spółce doręczone. Podjęte na podstawie tych tytułów działania, zmierzające do wyegzekwowania należności, w tym dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz poszukiwał nieruchomości i ruchomości, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Ponieważ czynności te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 października 2015 r., [...] Co prawda bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. może być wykazywana za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niemniej przypadek umorzenia postępowania egzekucyjnego uznaje się za jej ewidentne potwierdzenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Twierdzenia skarżącego, jakoby jeszcze w lutym 2015 r. spółka posiadała majątek, wystarczający do uregulowania należności nie mogą zmienić oceny, że pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. została zrealizowana, tym bardziej że brak jest dowodów, które potwierdzałyby tę okoliczność. Kolejnym istotnym elementem stanu faktycznego było pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tego podmiotu. Organy podatkowe w tym zakresie wskazały na domniemanie prawdziwości wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, które to domniemanie nie zostało przez skarżącego obalone. Jak wskazano w uzasadnieniach decyzji, w dniu 21 marca 2008 r. skarżący został powołany na prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Skarżący powoływał się na fakt zawarcia w 2010 r. przez niego i M. Ś. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w spółce oraz podjęcia w tym samym roku przez wspólników uchwały o stwierdzeniu wygaśnięcia jego mandatu i powołania nowego prezesa zarządu. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie nie uznały tych dokumentów za wiarygodne i nie przyjęły ich za podstawę ustaleń faktycznych. Przedwstępna umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta w formie aktu notarialnego, nie posiada poświadczenia daty. Nadto z innego dokumentu, również przedstawionego przez skarżącego – listy obecności wspólników spółki na nadzwyczajnym zgromadzeniu w dniu 2 stycznia 2015 r. – wynika, że skarżący i M. Ś. nadal posiadali w sumie 100 % udziałów tego podmiotu. Dodatkowo organy zgromadziły szereg dowodów (orzeczenia: sądu rejestrowego, prokuratury rejonowej, deklaracji PCC-3 składanych w roku 2011 i 2012, umów kupna-sprzedaży) oraz przesłuchały jako świadka osobę, obsługującą spółkę od 2009 w zakresie rachunkowości. Zdaniem organów z wszystkich tych dowodów jednoznacznie wynika, że w spornym okresie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela. W szczególności podkreślenia wymaga, że skarżący – już po roku 2010, kiedy rzekomo miał zostać odwołany z funkcji prezesa zarządu – reprezentował spółkę przy zawieraniu umów, składał w jej imieniu, jako prezes, deklaracje podatkowe, a zatem w rzeczywistości nadal pełnił obowiązki członka zarządu. W świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego trzeba zatem uznać, że dowody, na które powoływał się skarżący – umowa przedwstępna i uchwała zgromadzenia wspólników z 2010 r. – nie zasługiwały na obdarzenie przymiotem wiarygodności, a już na pewno nie potwierdzają, że po roku 2010 skarżący nie wykonywał faktycznie obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, nie wystąpiono też o wszczęcie postępowania, zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Brak wobec tego podstaw do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W takiej sytuacji należało zbadać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niepodjęcie innych czynności, które mogły by jej zapobiec było przez skarżącego zawinione. Organy w tym zakresie ustaliły, że pierwszą (najstarszą) zaległością spółki było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2011 r. Z każdym kolejnym miesiącem spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 10 prawa upadłościowego (wcześniej: prawa upadłościowego i naprawczego) przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16). Należy również podzielić stanowisko organów orzekających w sprawie, zgodnie z którym przy ocenie sytuacji finansowej spółki oraz właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest uwzględnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące roku 2011, określonych w decyzjach wydanych w roku 2015. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje wydane zostały po kilku latach od upływu terminu płatności tych zobowiązań. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy samego prawa, podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć i odprowadzić podatek, a decyzja określająca potwierdza jedynie to, co wynika z przepisów. Stąd też nie budzi wątpliwości orzecznictwa, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1443/16; z dnia 2 października 2018 r., I FSK 2116/16 i z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., I SA/Gd 492/18). Skoro już od roku 2011 spółka zaprzestała wykonywania przynajmniej niektórych swoich wymagalnych zobowiązań, a sytuacja ta miała charakter trwały, to nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organów, odnoszące się do spornych miesięcy 2012r., zgodnie z którym wówczas istniały już przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie wykazał też, aby niezłożenie takiego wniosku (niezainicjowanie postępowania układowego) było przez niego niezawinione. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 1972/18 oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy przemawia m. in. za uznaniem, że członek zarządu powinien dbać o prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych i ich terminowe wykonywanie, zaś w wypadku niemożności regulowania tych zobowiązań – podejmować stosowne działania, przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Podjęcie ryzyka i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosku o wszczęcie postępowania układowego) jest oczywiście dopuszczalne, niemniej nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby winę w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.