I SA/Kr 107/11

Sygn. akt I SA/Kr 107/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg "D" s.c. J. M. A. J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 marca 2009 r. Nr [...], Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r., - s k a r g i o d d a l a - Pięcioma odrębnymi decyzjami z dnia 20 marca 2009r. o kolejno następujących po sobie numerach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał, że D. SC. J. M., A. J. (zwana dalej "stroną skarżącą") w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2005r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży olejów opałowych. Strona skarżąca sprzedając olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe, dokonywała sprzedaży tego oleju w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organy ustaliły przy tym, że spośród wskazanych przez stronę kontrahentów nabywających: - w styczniu 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 6 osób, które łącznie nabyły 300 litrów oleju opałowego, - w lutym 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 22 osób, które łącznie nabyły 960 litrów oleju opałowego, - w marcu 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 18 osób, które łącznie nabyły 1 470 litrów oleju opałowego, - w kwietniu 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 51 osób, które łącznie nabyły 3 570 litrów oleju opałowego, - w maju 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 3 osób, które łącznie nabyły 183 itrów oleju opałowego Na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów administracji publicznej ustalono, że osoby te nie figurują w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, zaś numery PESEL widniejące na oświadczeniach są nieprawdziwe. Natomiast niejednokrotnie baza PESEL wykazywała kilkaset osób o podanych w oświadczeniu personaliach. Brak było natomiast zgodności pomiędzy personaliami, wskazanym adresem i numerem PESEL. Organ przesłuchał też osoby faktycznie mieszkające pod wskazanymi adresami ustalając, że osoby o wykazanych nazwiskach w oświadczeniach nie mieszkają faktycznie pod wskazanymi adresami. Dodatkowo, w oparciu o zeznania J.M., J.B. i A. S. ustalono, że strona skarżąca nie dokładała należytej staranności w weryfikacji nabywców olei. W tej sytuacji organ stwierdził, że strona wykonywała czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę za ten okres. Organ odwoławczy nie uznał przy tym za zasadne zarzutów odwołań dotyczących naruszenia art. 4 ust. 1 do 5, art. 6, 11, 65 i art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), a także naruszenie art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i art. 92, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołań strona skarżąca podniosła, że nie była zobowiązana do odbierania żadnych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, ponieważ nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Stwierdziła także, że przepisy dotyczące oświadczeń wykraczają poza ustawową delegację i tym samym są sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Strona skarżąca podkreśliła, że skoro nie miała prawnych możliwości weryfikowania otrzymywanych oświadczeń, to nie mogła ponosić odpowiedzialności za nieprawdziwe dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Wskazała również, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, aby sprzedawała czy oferowała przedmiotowe wyroby na inne cele niż grzewcze. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia z ww. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. powinny nie tylko spełniać wszystkie obowiązujące wymogi formalne, ale muszą też odzwierciedlać stan rzeczywisty, tak aby spełniały wyznaczoną prawem rolę, czyli umożliwiały sprawowanie kontroli nad sposobem wykorzystywania oleju opałowego. Organ odwoławczy podkreślił, że strona skarżąca w trakcie całego postępowania, zarówno na etapie pierwszej jak i drugiej instancji nie dostarczyła dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach. Przyznał więc rację organowi pierwszej instancji, który na podstawie § 4 ust. 5 oraz § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia zastosował stawkę akcyzy 1.180,00 zł/ 1000 l, wyszczególnioną w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1, przeznaczoną dla olejów napędowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że strona skarżąca nie była w badanym okresie podatnikiem podatku akcyzowego, uznając, że zgodnie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym mieściła się ona w zakresie definicji podatnika. W odniesieniu do uwag dotyczących legalności ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej przytoczył fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), w którym stwierdził m.in. że organy administracji nie mogą odmawiać stosowania powszechnie obowiązującego prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. W wniesionych skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, strona skarżąca zarzuciła ponownie naruszenie art. 4 ust. 1 i 5, art. 6 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym a także ww. § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 32, 92 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty zawarte w składanych odwołaniach. Strona skarżąca nie zgodziła się z zarzutami organów o nieprawidłowo i nierzetelnie zebranych danych do oświadczeń, podkreślając po raz kolejny brak podstawy prawnej, która wiązałaby wadę oświadczenia ze sprzedażą i przeznaczeniem oleju na inne cele niż grzewcze. Strona skarżąca podkreśliła, że skoro nie miała prawa kontrolowania dowodów tożsamości nabywców, to nie mogła ponosić negatywnych konsekwencji za działalność osób trzecich. Podtrzymano także zarzut niekonstytucyjności przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz tezę, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie, argumentując również jak dotychczas. Na etapie postępowania sądowego Sąd zawiesił postępowania sądowe toczące się w sprawach skarg (postanowienia z dnia 28 października 2009r.od sygn. akt III SA/Kr 468/09 do III SA/Kr 472/08) w trybie art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie konstytucyjności m.in. §4 ust.5 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Postępowanie to zostało podjęte z dniem 29 października 2010r. (od sygn. akt III SA/Kr 468/09 do III SA/Kr 472/08). Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011r. Sąd połączył wszystkie sprawy ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 107/11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Oceniając zarzuty skarg przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ww. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2005r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Orzekający Sąd w niniejszej sprawie zauważa, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. I GSK 47/10, którego uzasadnienie poniżej zostanie przytoczone w obszernych fragmentach jako zawierające istotne dla sprawy argumenty, że kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanych skarg ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w ww. § 4 ust. 1-3 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Pozostaje do rozważenia, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Należy zwrócić uwagę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art.35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art.35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, argumenty skarg dotyczące obowiązków strony skarżącej w rzetelnym zbieraniu oświadczeń nabywców Sąd uznał za niezasadne. Zebrany materiał dowodowy, w tym przesłuchania pracowników strony skarżącej, potwierdziły fakt niestarannego zbierania oświadczeń nabywców oleju, a także braki w tych oświadczeniach uniemożliwiające weryfikację ich rzetelności (błędne dane osobowe, adresy itp.). W wniesionych skargach, nie kwestionowano powyższych ustaleń co do braków oświadczeń. Odnosząc się natomiast do argumentów o braku zgodności z Konstytucją przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w skargach strona skarżąca powołała się na ww. zapytanie prawne NSA z dnia 28 sierpnia 2008r. I FSK 817/07) to należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 7 września 2010r. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że §4 ust.5. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wprawdzie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przy badaniu zgodności ww. przepisów z wzorcem konstytucyjnym była nieco odmienna argumentacja NSA zawarta w pytaniu prawnym (niezależnie od faktu, że dotyczyła również innych przepisów wykonawczych), niż argumentacja skarg, niemniej jednak pośrednio, Trybunał Konstytucyjny rozważając możliwość wprowadzenia różnych stawek podatkowych przez Ministra Finansów w ww. rozporządzeniu wykonawczym, nie zakwestionował jego kompetencji do tego typu regulacji. Należy również przytoczyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2011r. I GSK 52/10, że konstrukcja wszystkich kontrolowanych przez Trybunał Konstytucyjny unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać (m.in. jeśli chodzi o obowiązek podatnika sprzedającego olej opałowy uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie), była podobna, co pozwala odwołać się do zawartych w tym wyroku wywodów i konkluzji. I tak, w pkt 1.3. cz. III wyroku Trybunał Konstytucyjny charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Można więc przyjąć, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Istotne jest więc to, że kwestionowane przepisy rozporządzeń (w tym § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych) – por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). W konsekwencji, brak wymaganych prawem oświadczeń (a za taki brak należało zdaniem Sądu uznać oświadczenia zawierające nierzetelne, nieweryfikowalne dane osobowe nabywców) powodował powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust.1 tego aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do zakwestionowania zaskarżanych decyzji w oparciu o wzorce konstytucyjne za niezasadne. Połączenie wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia z uwagi na tożsamość strony skarżącej, stanu faktycznego oraz prawnego było zasadne w oparciu o art.111§2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W oparciu o powyższe Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.