I SA/Kr 11/25

|Sygn. akt I SA/Kr 11/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 roku, sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w O., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 4 listopada 2024 roku nr SKO.Pod/4140/913/2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za, 2009 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7054 zł (siedem, tysięcy pięćdziesiąt cztery złote)., , Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2024r. znak: SKO.Pod/4140/913/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 93c, art. 133 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Klucze z dnia 30 lipca 2020r. nr FN.3120.5.3.2014 o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zakresie wniosku W. sp. z o.o. za rok 2009. Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Organ I instancji wskazał, że w dniu 14 maja 2014r. wpłynął wniosek W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej też jako: Spółka, Skarżąca) o wypłatę nadpłaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości w latach 2007-2012. Spółka wyjaśniła, że powstała w wyniku dokonanego w dniu 30 kwietnia 2012r. podziału W.1 sp. z o.o. (podział przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Na W. sp. z o.o. została przeniesiona część majątku W.1 sp. z o.o., w tym nieruchomości, do których odnosi się wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w którym zapadło szereg rozstrzygnięć podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosku. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 453/15 oddalił skargi W. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Kolegium w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012. Sąd w pisemnych motywach wyroku, wskazał, że kwestia tego, komu przysługuje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 była już przedmiotem badania przez WSA w Krakowie. Otóż rozpoznając skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2016r. nr SKO.P0d./4140/924/2015 i SKO.Pod./4140/925/2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 502/16 uchylił zaskarżone decyzje. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd we wskazanym wyroku przytoczył treść art. 93c § 1 O.p. i wskazał, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia, skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3986/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 453/17, postanowienie Kolegium z dnia 23 stycznia 2017r. znak SKO.Pod./4140/l022/2016 oraz rozstrzygnięcie Wójta Gminy Klucze z dnia 17 października 2016r. znak: FN.3120.5.3.2014 o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie wniesie osoba niebędąca stroną, a taka sytuacja w analizowanym przypadku nie miała miejsca, ponieważ Spółka wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Ponadto NSA stwierdził, że Sąd I instancji zignorował zupełnie wydany wcześniej - 10 marca 2016r. (sygn. akt: I SA/Kr 24/16) kasacyjny wyrok tego Sądu wydany po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzje SKO o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określających W.1 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. Mimo prawomocności tego wyroku Sąd I instancji przyjął, że istnienie w obrocie decyzji wydanych dla W.1 jest w sprawie Skarżącej dodatkową okolicznością przemawiającą za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. W ocenie NSA płynie stąd wniosek, że Sąd I instancji nie widział przeszkód dla przypisania mocy wiążącej prawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie, w której skarżąca Spółka stroną nie była, tam natomiast, gdzie to ona inicjowała postępowanie i gdzie zapadł korzystny dla niej, również prawomocny wyrok, Sąd I instancji nie uznał za stosowne tego dostrzec. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 24/16 dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. Postępowanie to zostało uruchomione przez skarżącą, która zarzucała, że decyzje te były dotknięte wadą nieważności przez skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie (W.1). Z tego wynika, że Sąd I instancji nie mógł zastosować się do wskazań ujętych w wyroku sygn. akt I SA/Kr 24/16, bowiem inny był przedmiot obu spraw. Wyrok ten zatem nie wiązał - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Nie oznacza to oczywiście, że wyroku tego nie należało brać pod uwagę w ogóle. Obowiązek taki istniał po stronie Sądu I instancji w granicach zakreślonych przez art. 170 p.p.s.a., który zakłada, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji decyzją z dnia 30 lipca 2020r. nr FN.3120.5.3.2014 odmówił W. Sp. z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Organ skonstatował, że za rok 2009 postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją Kolegium z dnia 3 lutego 2017r. nr SKO.Pod/4140/954/2016, na mocy której Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy Klucze z dnia 30 września 2015r. nr FN.3120.3.23.2013 orzekającą o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce W.1 sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz stwierdzeniu na rzecz spółki nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 54.574,00 zł w części stwierdzając nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 54.574,00 zł i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło na rzecz W.1 sp. z o.o. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 138.294,00 zł. Skoro została wydana powyższa decyzja to nie można ponownie stwierdzić nadpłaty co do tych samych składników majątkowych na rzecz innego podmiotu dopóty, dopóki z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana w/w decyzja ostateczna. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. bowiem organ I instancji nie uwzględnił wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3986/17. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 grudnia 2020r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Klucze z dnia 30 lipca 2020r. nr FN.3120.5.3.2014. Kolegium w pisemnych motywach decyzji z dnia 18 grudnia 2020r. podało, że NSA nie przesądził, że nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w odniesieniu do składników majątkowych, które w planie podziału przypadły W. sp. z o.o. należy stwierdzić właśnie na rzecz W. Kolegium podzieliło argumentację Wójta Gminy Klucze, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja SKO w Krakowie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dla W.1 Sp. z o.o. dotycząca składników majątkowych, które przypadły w planie podziału W., tj. działki nr [...] w K. oraz budynków o pow. 6087,49m2, dopóty organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku od tych samych nieruchomości dla innego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/21 uchylił zaskarżoną decyzje Kolegium z dnia 18 grudnia 2020r. Sąd stwierdził, że organ rozpatrując sprawę ponownie związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3986/17. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wiążącym w niniejszej sprawie wyjaśnił, iż jak wynika z art. 165a O.p., wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie miała miejsca. W. sp. z o.o. wstąpiła bowiem z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził w ww. wyroku, że nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w odniesieniu do składników majątkowych, które w planie podziału przypadły W. sp. z o.o., należy stwierdzić właśnie na rzecz W. sp. z o.o. W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przedmiotem sporu była kwestia istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Odwołującej. Rozważania Sądu dotyczyły wyłącznie ww. zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż decyzje wydane dla innego podmiotu pozostają bez znaczenia dla możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wniosku W. sp. z o.o., co nie jest równoznaczne z tym, że Sąd zobowiązał organ podatkowy do stwierdzenia nadpłaty na rzecz W. sp. z o.o. Przedstawiając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Sąd zaznacza w tym miejscu, że wyrokiem z dnia 23 maja 2024r. sygn. akt III FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez W.1 sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wójta Gminy stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w wyroku z 26 czerwca 2018r. II FSK 3986/17. Wójt Gminy wydając decyzję z 30 lipca 2020r. nie uwzględnił, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji z 9 sierpnia 2012r. została złożona już po podziale spółki przez wydzielenie, nie zaś przed podziałem. Spółka W. wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce W.) w planie podziału składnikami majątku. Spółka W. mogła zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Natomiast decyzja z 3 lutego 2017r., na którą powoływały się organy podatkowe, została wydana w stosunku do innego podmiotu (tj. spółki W.1), nie zaś w stosunku do spółki W. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 4 listopada 2024r. wskazało, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r. nr SKO.Pod/4140/954/2016 stwierdzająca na rzecz W.1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 139.294,00 zł została wydana przez Kolegium w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 502/16. W wyroku tym WSA w Krakowie przesądził, iż "prawo do stwierdzenia nadpłaty za lata 2008 i 2009 przysługuje skarżącej", tj. W.1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium zaznaczyło, że będąc związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/21, uzupełniło materiał dowodowy o decyzję SKO w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r. i uwzględniając ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2018r. stwierdziło, że żądanie W. Sp. z o.o. pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku, co wynika z akt sprawy i co nie jest w sprawie okolicznością sporną, gdyż zostało przyznane przez Wójta Gminy Klucze w decyzji z dnia 30 lipca 2020r. Sąd w powyższym wyroku podkreślił, iż NSA w wiążącym w sprawie wyroku, wskazał wyraźnie, że skarżąca wstąpiła z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Kolegium wskazało, że w dalszym ciągu podziela argumentację Wójta Gminy Klucze, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dla W.1 sp. z o.o. dotycząca składników majątkowych, które przypadły w planie podziału Spółki, którą to decyzję Kolegium wydało będąc związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 502/16, dopóty organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku od tych samych nieruchomości dla innego podmiotu. Wprawdzie ww. decyzja Kolegium została skierowana do innego podmiotu, tj. W.1 sp. z o.o., to nie zmienia to faktu, że w ocenie Kolegium nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym dwie różne decyzje w zakresie nadpłaty w podatku od tych samych nieruchomości za ten sam rok podatkowy na rzecz dwóch różnych podmiotów, nawet jeśli obydwa te podmioty mogą być uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium dodało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę w odniesieniu do tego samego zobowiązania od tych samych nieruchomości innemu podmiotowi - nie może ani zastąpić, ani stanowić wniosku o zainicjowanie jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy Klucze z dnia 30 lipca 2020r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wydanych dla Spółki prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, tzn.: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3986/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024r. sygn. akt III FSK 226/22, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez oparcie odmowy stwierdzenia nadpłaty na fakcie wydania decyzji, której adresatem jest podmiot inny niż skarżąca Spółka, co jest bez znaczenia z punktu widzenia stwierdzenia nadpłaty dla Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że o odmowie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie przesądziło wydanie na rzecz W.1 Sp. z o.o. -a więc dla podmiotu innego niż Skarżąca - decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r. nr SKO.Pod/4140/954/2016, którą stwierdzono dla W.1 sp. z o.o. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2009, zaś decyzja ta odnosi się również do składników majątkowych przejętych przez Skarżącą. Zgodnie z oceną prawą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024r. sygn. akt III FSK 226/22 - oraz z uwzględnieniem oceny prawnej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3986/17 - odmowy nadpłaty nie można oprzeć na decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r. nr SKO.Pod/4140/954/2016, gdyż ta została wydana na rzecz podmiotu innego niż Skarżąca. Odmienne rozstrzygnięcie, które zostało dokonane przez Kolegium w zaskarżonej decyzji, pozostaje w jaskrawej sprzeczności z oceną prawną dokonaną w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło zatem oceny prawnej i wytycznych zawartych w wiążących ten organ, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyrokach. Oceny tej nie może zmienić to, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - do akt postępowania podatkowego została włączona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r., co stanowi wykonanie jednej z wytycznych zawartych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Decyzja ta została wydana dla podmiotu innego niż Skarżąca, co w świetle ww. prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oznacza, iż decyzja ta nie może stanowić podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty dla Skarżącej i nie może zmienić oceny prawnej zawartej we ww. wyrokach sądów administracyjnych. Oceny tej nie może zmienić również podnoszony przez Kolegium fakt, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2017r. "została wydana przez Kolegium w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 502/16". Zgodnie z wiążącą w przedmiotowej sprawie oceną prawną, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 502/16 nie może stanowić podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty dla Skarżącej. W konsekwencji naruszenia art. 153 p.p.s.a. zaskarżona decyzja narusza również art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Z treści tego - ani żadnego innego przepisu nie wynika, aby dokonanie dla podmiotu innego niż wnioskodawca rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego nadpłaty było okolicznością istotną z punktu widzenia istnienia nadpłaty u Skarżącej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.) Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. w zw z art. 170 p.p.s.a. ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt I SA/Kr 313/21 oraz wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2024r. sygn. akt: III FSK 226/22. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się także w warunkach o których mowa w art. 170 p.p.s.a., i wynikających z niego konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2021r. sygn. akt: I SA/Kr 313/21, ponieważ na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, NSA w wyroku z dnia 23 maja 2024r. sygn. akt: III FSK 226/22 podzielił pogląd zawarte w orzeczeniu z dnia 6 października 2021r. Organ II instancji nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach: I SA/Kr 313/21, III FSK 226/22, zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy przypomnieć, że elementy konstrukcyjne aktu administracyjnego jakim jest decyzja, zostały wymienione w art. 210 O.p. Jednym z istotnych (ale nie jedynym) jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie prawne decyzji. Organ odwoławczy, w okolicznościach tej sprawy był zobowiązany do rozpatrzenia odwołania od decyzji Wójta Gminy Klucze, bowiem na skutek wydanych wyroków w sprawie: I SA/Kr 313/21 i III FSK 226/22, sprawa ponownie znalazła się przed organem II instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na poszczególne orzeczenia, które wydawano sprawie ale pominęło wyrok NSA z dnia 23 maja 2024r. III FSK 226/22, który dotyczy właśnie rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy nie powinien ignorować orzeczenia tym bardziej, że stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, bezpośrednio odnosi się do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy a także zawiera ocenę prawna oraz wskazania dla organu podatkowego. Co ważne, i co wymaga podkreślenia, NSA, w pisemnych motywach wyroku podał, że ,,stanowisko Wójta Gminy stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w wyroku z 26 czerwca 2018r." (wyrok II FSK 3986/17). Godzi się przypomnieć, że w w/w orzeczeniu NSA skonstatował, że spółka W. może skorzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Tymczasem, Kolegium, uzasadniając decyzję, powołuje się na zapadły w sprawie wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 502/16 i podaje, że wydał decyzję w dniu 3 lutego 2017r. nr SKO.Pod/4140/954/2016 w stosunku do W.1 Sp. z o.o. w której stwierdzono nadpłatę podatku od nieruchomości za 2009r. na rzecz tego podmioty. Biorąc pod uwagę wydane w stosunku do W. Sp. z o.o. orzeczenia sądów I i II instancji, oraz mając na uwadze treść także tych judykatów, które zapadły w stosunku do W.1, nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, które jako podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. upatruje w okoliczności pobrania nadpłaty przez inny podmiot. Zdaniem Sądu, taki sposób tłumaczenia odmowy wypłaty nadpłaty jest wadliwy bowiem całkowicie pomija następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: -po pierwsze skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty (z dnia 14 maja 2014r.), który spełniał wymogi formalne, -po wtóre skarżąca spółka nie wycofała wniosku i w dalszym ciągu go podtrzymuje, -po trzecie, orzeczenia zapadłe w sprawie na przestrzeni lat wskazywały jak powstała skarżąca spółka, tj. jako podmiot powstały w wyniku podziału wedle przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, -po czwarte w orzeczeniach konsekwentnie wskazywano, że majątek obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, -po piąte, skarżąca spółka jest podmiotem, który wstąpił z dniem podziału w te prawa i obowiązki osoby prawej dzielonej (przewidziane w przepisach prawa podatkowego), które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Z powyższego wynika, że wniosek o nadpłatę nadal jest aktualny a skarżąca spółka nie utraciła prawa do nadpłaty. Oznacza to, że organ podatkowy rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, musi odnieść się do wymienionych powyżej aspektów sprawy, uwzględniając orzecznictwo dotyczące W. Organ nie może ignorować wyroków wydanych w sprawie i selektywnie je uwzględniać. W świetle powyższych wywodów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie uwzględnił poglądów prawnych oraz wskazań zawartych w wyrokach I SA/Kr 313/21 i III FSK 226/22 czym naruszył art. 153 w zw z art. 170 p.p.s.a. a także sporządził uzasadnienie decyzji w którym zignorował te aspekty prawne, które konstytuują problem jurydyczny tej sprawy, naruszając art. 210§1 pkt 4 i 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozpoznać wniosek strony skarżącej a podejmując rozstrzygnięcie, należycie je umotywować uwzględniając reguły prawidłowej konstrukcji decyzji wynikające z art. 210 O.p. Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w pisemnych motywach wydanego wyroku a także w wyrach I SA/Kr 313/21, III FSK 226/22 oraz II FSK 3986/17. Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżona decyzja podlega uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. i w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2023r. poz. 1964), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 7.054,00 zł, na którą składa się 1.637,00 zł tytułem wpisu sądowego, 5.400,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17, 00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ----------------------- %