I SA/Kr 111/13

|Sygn. akt I SA/Kr 111/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie wydanej przez ten sam organ decyzji z dnia 19 października 2010 r. o zabezpieczeniu na majątku M. C. (dalej: skarżącego) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 238 153 zł, wydał w tym samym dniu zarządzenie zabezpieczające poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego. Czas obowiązywania zarządzenia zabezpieczającego organ przedłużał ośmiokrotnie. W ostatnim postanowieniu z dnia 18 października 2012 r. nr [...] czas obowiązywania zarządzenia zabezpieczającego przedłużono do dnia 19 stycznia 2012 r. z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego, a co za tym idzie niemożność wszczęcia egzekucji na podstawie ewentualnej decyzji podatkowej. Organ dodał przy tym, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone w dniu 7 kwietnia 2011 r. ze względu na konieczność uzyskania od niemieckiej i holenderskiej administracji podatkowej informacji o majątku skarżącego. W zażaleniu skarżący zarzucił, że niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikała wyłącznie z wadliwego działania organów administracji podatkowej (zaniechanie przeprowadzenia części dowodów w sprawie), czego wynikiem miało być uchylenie decyzji podatkowej wydanej na poprzednim etapie postępowania podatkowego. Dodatkowo skarżący wskazał, że konieczność przedłużającego się oczekiwania na odpowiedź organów holenderskiej administracji podatkowej obciąża polskie organy; nie można więc było twierdzić, że przyczyny przedłużającego się postępowania podatkowego (trwającego ponad 2 lata) były obiektywne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że została spełniona przesłanka przedłużenia zabezpieczenia wskazana w art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. 2012, poz.1015), tj. przedłużenie nastąpiło na wniosek wierzyciela, w którym wskazano, że postępowanie egzekucyjne nie może być jeszcze wszczęte z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Organ dodał przy tym, że powody przedłużającego się postępowania podatkowego były niezależne od prowadzącego je organu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie organu II instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 159 § 1 i § 2 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uwagi na zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podał, że brak było jakichkolwiek przeszkód aby niezwłocznie zakończyć postępowanie podatkowe, bowiem w dniu 30 listopada 2012 r. organ otrzymał informacje od holenderskich organów podatkowych, a już wcześniej od organów podatkowych z Niemiec i Wielkiej Brytanii. Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wyłącznie przez własną opieszałość, nie podjął żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. Wskazał, że organ dopiero w dniu 21 czerwca 2012 r. skierował monit do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, a zatem 14 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania. Skarżący zaznaczył, że bezczynność organu I instancji stała się powodem wniesienia w dniu 18 października 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na bezczynność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyjaśnił przy tym, że oczekiwana informacja z Holandii wpłynęła do organu I instancji pocztą elektroniczną w dniu 30 listopada 2012 r. Zawieszone postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była zasadność przedłużenia zabezpieczenia w dacie orzekania przez organy egzekucyjne. Dodać przy tym należy, że skarżący wnosił do tut. Sądu skargi na poprzednie postanowienia od przedłużeniu zabezpieczenia. Skargi te zostały oddalone (wyroki z dnia: 4 maja 2012 r., I SA/Kr 164/12, 3 lipca 2012 r., I SA/Kr 575/12, 16 listopada 2012 r., I SA/Kr 1345/12, 15 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1642/12 – część wyroków jest nieprawomocna). Skarżący wniósł również skargę na bezczynność organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Skarga ta została uwzględniona wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., I SA/Kr 13/12 (prawomocny). Przedmiotem sporu była możliwość przedłużania zabezpieczenia w trybie art. 159 §1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli podatnik podnosił, że niewydanie decyzji podatkowej uniemożliwiającej wszczęcie egzekucji było wynikiem zawinionego działania organu podatkowego (bezczynności). Orzekający w sprawie Sąd podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach dotyczących skarg na przedłużenie zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa (§ 1), a termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (§ 2). Z tak brzmiącego przepisu wynika, że organ egzekucyjny, do którego zgłosi się wierzyciel o przedłużenie wcześniej ustanowionego zabezpieczenia ma obowiązek zbadania, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art. 159 cytowanej ustawy, skoro może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a obok tego, czy występuje uzasadniona przyczyna, dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia. Utrwalone i jednolite jest nadto stanowisko, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Gd 322/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r., I SA/Kr 424/07, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., I FSK 2053/09, wyroki NSA z dnia 10 lutego 2009 r., I FSK 222/08 oraz I FSK 1563/07). Bezspornym w sprawie było, że wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia jeszcze przed upływem terminu zabezpieczenia określonego w poprzednim postanowieniu z dnia 18 lipca 2012 r, który to termin mijał w dniu 19 października 2012 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zarządzenia zabezpieczającego zostało przy tym wydane w terminie, tj. dnia 18 października 2012 r., a więc jeszcze przed upływem terminu poprzedniego zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte, ponieważ nie została jeszcze wydana decyzja wymiarowa. Zatem okoliczność ta stanowiła, co do zasady, usprawiedliwioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Postępowanie podatkowe zostało zawieszone z uwagi na zwrócenie się organu podatkowego do organów innych państw o uzyskanie informacji w sprawie posiadania środków finansowych. Brak ostatecznej decyzji w sprawie czynił niemożliwym wydanie decyzji wymiarowej, kończącej postępowanie podatkowe na etapie I instancji i złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie podatkowe nie zostało zakończone z powodu konieczności weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to słusznie uznano, że wystąpiła okoliczność uzasadniająca przedłużenie okresu zabezpieczenia. Odmienne rozstrzygnięcie podważałoby sens dokonanego zabezpieczenia i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sąd nie mógł przy tym uwzględnić okoliczności udzielenia w dniu 30 listopada 2012 r. informacji przez służby holenderskie, a to dlatego, że zaskarżone postanowienie organu II instancji zostało wydane dnia 23 listopada 2012r. (doręczone 28 listopada 2012 r.). W tym stanie faktycznym organ rozpoznający zażalenie nie mógł więc brać pod uwagę faktów zaistniałych po dacie orzekania. Natomiast sąd administracyjny zgodnie z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza również, że nie mogą być brane pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe po dacie orzekania przez organy. W ocenie Sądu podnoszone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania podatkowego, uprawniały ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Nie ma także znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że organy wielokrotnie dokonywały przedłużenia zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, nie ma żadnych przeszkód co do tego, by termin zabezpieczenia był wielokrotnie przedłużany. Z wyroku NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, wynika, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Dopóki zatem istnieją przesłanki i podstawy do trwania zabezpieczenia na majątku podatnika, dopóty organ ma prawo przedłużać jego termin. Niezasadne było przy tym powoływanie się przez skarżącego na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011r., III SA/Wa 2036/10, ponieważ wyrok ten oparty został na innym stanie faktycznym, co ma znaczenie w sprawie. W rozpoznawanej przez WSA w Warszawie sprawie zabezpieczenie zostało przedłużone z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze od decyzji w sprawie zabezpieczenia, a nie w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych. Sąd uzasadniał więc wyraźnie, uchylając zaskarżone postanowienie, że: "Z uzasadnienia organu nie wynika bowiem dlaczego prowadzone postępowanie odwoławcze miałoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego, skoro nie dotyczy w ogóle tego zobowiązania, lecz zabezpieczenia. Co istotniejsze organ całkowicie pominął rozważania dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu trwającego postępowania w sprawie zabezpieczenia. Powołał się natomiast na niemający zastosowania w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GI 130/09. Wyrok ten bowiem dotyczący sytuacji, w której uzasadnioną przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie brak ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego". Tym samym WSA w Warszawie pośrednio zaakceptował powoływanie się przez organy na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niewydanie decyzji wymiarowej, wykluczając natomiast powoływanie się na trwające postępowanie w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący zaakcentował ten fragment uzasadnienia ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011r., III SA/Wa 2036/10, który w istocie odwoływał się (w ogólnych rozważaniach) na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., III SA/Wa 2018/09. W wyroku tym Sąd skupił się również na kwestii formalnej tj. na braku wskazania przez organy w uzasadnieniu postanowienia, dlaczego postępowanie podatkowe nie może zostać zakończone. W uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem argumentował: "Brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rzeczywiście stoi na przeszkodzie we wszczęciu postępowania egzekucyjnego tyle, że sam fakt przedłużenia się postępowania podatkowego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa §2 art. 159 u.p.e.a. Z pewnością opieszałość organu podatkowego stanowiąca przyczynę przedłużenia postępowania podatkowego nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. W takim bowiem wypadku konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej brakiem działań, zostałyby przerzucone na podatnika, który z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziany, zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Zdaniem Sądu, nie wystarczy wskazać, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz ponadto należy jeszcze wykazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. W sprawie poddanej pod kontrolę Sądu, przyczyna ta nie została w żaden sposób uzasadniona. W konsekwencji słuszne są zarzuty skargi dotyczące braku wyjaśnienia przyczyn przedłużenia terminu zabezpieczenia (podkr. Sądu)". Nie jest więc tak, jakby to sugerował skarżący, że orzekający w ww. wyroku WSA w Warszawie przedstawił pogląd, że w toku postępowania w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia organ egzekucyjny powinien (a także kontrolujący ten organ sąd administracyjny) badać ewentualny zarzut bezczynności organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Istotne jest również, że orzeczenie o bezczynności organu podatkowego w sprawie skarżącego (ww. wyrok z 18 stycznia 2013 r., I SA/Kr 13/12) miało tak naprawdę związek z bezczynnością organu stwierdzoną po podjęciu postępowania podatkowego, a więc również po wydaniu zaskarżonych postanowień. WSA w Krakowie wyraźnie uzasadniał: "W rozpoznanej sprawie zawieszono postępowanie na podstawie art. 201§1 pkt 6 O.p., a zatem po otrzymaniu dokumentacji z Niemiec i Wielkiej Brytanii, organ powinien był dokonać jej analizy, tak aby po wpłynięciu materiałów z Holandii, móc podjąć postępowanie i w możliwie najkrótszym terminie po wydaniu postanowienia o podjęciu postępowania rozstrzygnąć sprawę dotyczącą ustalenia (...) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Powinien również podjąć działania mające na celu przyspieszenie otrzymania informacji od holenderskich organów podatkowych. Naczelnik US natomiast po podjęciu postępowania zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na dzień 28 lutego 2013 r. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd stwierdza, że przyczyna wskazana w zawiadomieniu z dnia 6 grudnia 2012 r., tj. konieczność analizy dokumentów nadesłanych przez zagraniczne organy podatkowe nie uzasadnia naruszenia terminu załatwienia sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż na dzień wyrokowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności, ponieważ nie zakończył postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w terminie określonym w art. 139 §1 O.p.". Powyższy wyrok nie może więc wiązać orzekającego Sądu co do oceny zaskarżonego postanowienia, ponieważ w istocie dotyczy późniejszych faktów (tj. postępowania podatkowego toczącego się po jego podjęciu). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do czasu otrzymania materiałów z Holandii (30 listopada 2012 r.) organowi podatkowemu nie można było zarzucić, że bezzasadnie przedłuża postępowanie. Postępowanie podatkowe zostało zawieszone 7 kwietnia 2011r., a ostatnie z materiałów zostały przesłane 30 listopada 2012 r, czyli prawie po półtora roku. Jednakże, z uzasadnienia ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013r., I SA/Kr 13/12 wynika, że organy monitorowały postępowanie toczące się w innych krajach. Sąd bowiem wskazywał, że: "Odpowiedź z Wielkiej Brytanii organ otrzymał 29 września 2011 r., a z Niemiec w dniu 9 sierpnia 2011 r. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie otrzymano natomiast materiałów z Holandii. W dniu 28 lipca 2011 r. wpłynęło do organu pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. informujące, że administracja podatkowa Holandii nie zakończyła postępowania. W dniach 21 czerwca 2012 r. i 23 października 2012 r. wysłano monity do administracji holenderskiej". Wprawdzie orzekający w ww. wyroku WSA w Krakowie zarzucił organom wystąpienie o przyspieszenie sprawy przez holenderskie organy "ze znacznym opóźnieniem", ale nie oznacza to, że oczekiwanie na materiały z Holandii było bezzasadne. W aktach sprawy znajduje się pierwotna decyzja wymiarowa (z 18 listopada 2010 r.), z której uzasadnienia wynikało, że skarżący powoływał się na otrzymane środki finansowe z Holandii (od Teunisa Berendsa i Lexa Beinsa), nie przedstawiając przy tym dowodów na tę okoliczność. W aktach administracyjnych znajduje się również wniosek o wymianę informacji skierowany do organów holenderskich, a także otrzymane w odpowiedzi materiały. We wniosku zostały zawarte pytania mające związek ze sprawą – m.in. prośba o przesłuchanie ww. osób na okoliczność potwierdzenia dokonanych skarżącemu wpłat. Sąd uznał więc, że przyczyny niewydania decyzji podatkowej były uzasadnione, skoro organ w celu uzyskania dowodów na istotne w sprawie okoliczności, wystąpił do organów podatkowych innych państw i oczekiwał na zebrane przez te organy materiały. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku