I SA/Kr 1156/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do sierpnia i październik 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 28 sierpnia 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. z dnia 22 października 2013r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] oraz odwołania z dnia 2 grudnia 2013r. od decyzji uzupełniającej ww. decyzję, tj. decyzji nr [...] z dnia 4 listopada 2013r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]: - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dot. rozliczenia podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008r., - uchylił decyzję organu I instancji w części dot. rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2008r. i orzekł za ten okres zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty w innej kwocie, co szczegółowo określono w sentencji decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Głównym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowani okresie była działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie od maja 2008r. do października 2008r. Spółka realizowała dostawy towarów w ramach wygranych przetargów, ogłoszonych przez: Ministerstwo Edukacji Narodowej (od [...]) oraz Ministerstwo Obrony Narodowej (w [...]), jednak oprócz transakcji rzeczywistego zakupu towaru i jego sprzedaży do ww. podmiotów, Spółka dokonywała "sztucznych transakcji" tym towarem, polegających na jego sprzedaży innym podmiotom i jego odkupieniu. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce, wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach sprzedaży i zakupu sprzętu komputerowego w ww. okresie. Powodem zakwestionowania faktur było ustalenie, że udokumentowane nimi transakcje, faktycznie nie miały miejsca. Spółka zawierała fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu towarem, który nabyła z przeznaczonym dla innych podmiotów, w ramach realizacji przetargów z instytucjami państwowymi (MEN, MON). Transakcje te, polegały na dokonywaniu jedynie obrotu "pustymi" fakturami (bez faktycznego obrotu towarowego), a zatem na dokonywaniu tzw. "kreatywnej księgowości". W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor UKS w K., decyzją z dnia 7 października 2013r., nr [...] określił Spółce: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc dot. miesięcy: maja, czerwica, lipca, sierpnia i września 2008r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach za ten okres, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie innej niż zadeklarowana za ten okres, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych spornych faktur dot. miesięcy: maja, czerwca, lipca, sierpnia i października 2008r. Od decyzji z dnia 7 października 2013r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kontrolnemu naruszenie przepisów: - art. 188 w zw. z art.122 i 187 § 2 o.p. oraz art. 123 i 121 o.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sytuacji, gdy dotyczyły one okoliczności, mających znaczenie dla sprawy i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co narusza zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - art. 120 i 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności, poprzez brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości strony, co do badanych transakcji i dołożenia należytej staranności w ich realizacji, a także dobrej wiary strony oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, prowadzącej do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki, umożliwiające jego zastosowanie, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, co narusza zasadę neutralności podatku VAT, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych, brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu, - art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach, wykonanych przez Spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Decyzją z dnia 4 listopada 2013r., nr [...] Dyrektor UKS w K., uzupełnił ww. decyzję z dnia 7 października 2013r. w zakresie określenia Spółce w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w kwotach zadeklarowanych przez Spółkę. Natomiast kwota do przeniesienia na następny okres, określona w pierwotnej decyzji była prawidłowa. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że koniecznym było uzupełnienie braków pierwotnego rozstrzygnięcia ze względu na nieuwzględnienie niekwestionowanych w postępowaniu kontrolnym kwot różnicy podatku do zwrotu, wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za okres od [...] Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym oprócz podtrzymania w całości zarzutów, podniesionych we wcześniejszym odwołaniu, wskazała na brak kwestionowania przez organ kontrolny, prawnie skutecznych i wykonanych umów sprzedaży. Brak ten, zdaniem Spółki, oznaczał ważność zawartych umów sprzedaży między kontrahentami oraz związanych z nimi skutków podatkowych, a okoliczność ta stanowi o dokonanej odpłatnej dostawie i prawie do odliczenia podatku. Nie da się bowiem, według Spółki twierdzić, że zawarto ważne umowy sprzedaży, w wyniku których przechodziło na kontrahenta prawo własności towarów, objętych kwestionowanymi fakturami i jednocześnie kwestionować te faktury. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 28 sierpnia 2014r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wskazując, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 stycznia 2014r. wynika, że w dniu 25 listopada 2013r., organ ten wydał postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji w zakresie dotyczącym kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec sierpień i październik 2008r. Wraz z nadaniem tego rygoru, wystawiono w dniu 16 grudnia 2013r. tytuły wykonawcze dot. egzekucji ww. należności podatkowych Spółki oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (w tym zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w K.). Następnie organ podatkowy podjął próby doręczenia tych pism. W związku z niemożnością doręczenia przez pracowników Urzędu ww. pism w siedzibie Spółki, z powodu nieobecności osoby uprawnionej do odbioru korespondencji Spółki, pisma te wraz z pismem przewodnim, zostały złożone w dniu 16 grudnia 2013r. w Urzędzie Miasta K. na okres 14 dni z możliwością ich odbioru w tym okresie, natomiast informacja o możliwości ich odbioru została umieszczona na drzwiach pok. 710 tj. lokalu wynajmowanego przez Spółkę. W dniu 30 grudnia 2013r. korespondencja ta została odebrana przez osobę upoważnioną przez Spółkę. W świetle powyższego stwierdzono, że na skutek zastosowania w dniu 16 grudnia 2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w K. i zawiadomienia Spółki z dnia 16 grudnia 2013r. o jego zastosowaniu, doręczonego w dniu 30 grudnia 2013r., tj. przed terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z zaskarżonej decyzji za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008r. Okoliczność ta spowodowała, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, rozpoczął na nowo swój bieg od dnia 17 grudnia 2013r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stąd inne przesłanki, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie były badane w postępowaniu. Z uwagi na fakt, że za miesiąc wrzesień 2008r. została określona w decyzji wyłącznie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu, to w stosunku do tego miesiąca nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Okoliczność ta spowodowała, że bieg terminu przedawnienia określonej w decyzji za wrzesień 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu, nie został przerwany. Nie stwierdzono również, by zaistniały inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia dot. tego okresu. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu określona za wrzesień 2008r., uległa przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r. Stąd decyzję w części dot. tego miesiąca należało uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć. Z uwagi na powyższe, organ rozpatrzył merytorycznie przedmiotową decyzję za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008r. uznając, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres. Organ II instancji odniósł się także do kwestii uzupełnienia decyzji i w tym zakresie podał, że obowiązkiem organu było zbadanie, czy organ kontrolny, wydając decyzję uzupełniającą z dnia 4 listopada 2013r., zachował wymogi proceduralne, określone przepisami O.p. w tym zakresie. W ocenie organu, zastosowane uzupełnienie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie miało wpływu na ustalony stan faktyczny, ani jego ocenę prawną i stanowi kwestię odrębną od przedmiotu postępowania podatkowego. Przesłanki te powodują, że wydanie decyzji uzupełniającej było w pełni zasadne. Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ wskazał w pierwszej kolejności na realizację umów zawartych po postępowaniu przetargowym z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Ustalono m.in., że w okresie od maja 2008r. do sierpnia 2008r. Spółka brała udział w realizacji umów z MEN na dostawy sprzętu komputerowego do szkół w ramach uczestnictwa w projekcie "Pracownie internetowe dla szkół". Na podstawie umów zawartych z MEN (szczegółowo opisanych na str. 10 i nast. omawianej decyzji organu II instancji). Ww. transakcje dotyczyły tego samego towaru i miały miejsce pomiędzy Spółką, a T. . W ramach zgormadzonego materiału dowodowego, organ poczynił szczegółowe ustalenia dot. Spółki, przesłuchano w tym zakresie m.in. A. W. ([...] Spółki), A. B. ([...] Spółki), M. K. ([...] działu handlowego), A. O. (magazynier). Dokonano także ustaleń w T. przesłuchano w tym zakresie I. K. (pełniąca w 2008r. funkcję [...] biura handlowego T. ), A. G. ([...] zarządu T. ), P. S. (pełniący w 2008r. funkcję handlowca), M. S. (w 2008r. szef biura magazynu), R. K. (w 2008r. kierownik magazynu handlowego i celnego). W sprawie dokonano również analizy dowodów z zeznań wszystkich świadków, tj. pracowników Spółki i T. w zakresie: odpowiedniego dokumentowania transakcji, wiedzy dot. wykonania dodatkowych usług kompletacji przez T. dla Spółki, dysponowania towarem przez wykonawcę zlecenia. Organ II instancji wskazał także na ustalenia u dostawców towarów dla Spółki. W tym zakresie ustalono, że dostawcą internetowych centrów informacji multimedialnych na region I i VI była E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Natomiast dostawcą pracowni komputerowych: na region V była S. (następca prawny A. Sp. z o.o. z/s w W.), na region VI była C. S.A. z siedzibą w K.. Ponadto z dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że Spółka brała udział w dostawie pracowni komputerowych na region IV, które nabyła od A. S.A. z siedzibą w W., a następnie odsprzedała je do E. . Zwrócono też uwagę, że Dyrektor UKS w W., prowadząc postępowanie kontrolne, w Firmie A. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej firmy w zakresie transakcji przeprowadzanych w 2008r. z następującymi firmami: 1. P. , 2. U. Sp. z o.o. (poprzednio C. Sp.z o.o.), a nadto przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków, pracowników tej firmy w zakresie realizowania projektu produkcji pracowni komputerowych dla szkół: 1. K. Ł. - [...] działu produkcji w A. , 2. M. B. - osoby odpowiedzialnej za zamówienie towaru zgodnie ze złożoną ofertą oraz za nadzorowanie logistyki dostaw towarów, przeznaczonych do produkcji oraz do kompletacji pracowni, 3. P. Ś. - kierownika ds. logistyki. Na podstawie ww. materiału dowodowego, organ II instancji sporządził graficzny obraz zafakturowanych i faktycznych transakcji Spółki, dokonanych w ramach umów z MEN w okresie od maja 2008r. do sierpnia 2008r. (str. 37 decyzji). Dokonując oceny zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy wskazał, że dokumentują one transakcje, które polegały na tym, że Spółka sprzedawała fakturowo towar do T. , by w krótkim czasie, odkupić go fakturowo, celem dostawy do ostatecznego odbiorcy-MEN w ramach zamówienia publicznego dot. programu "komputery dla szkół". Proceder ten odbywał się przy doliczaniu minimalnej marży, a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. Według Spółki, celem dokonania tych transakcji było wykonanie przez T. dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni. Jednak Spółka nie posiadała żadnych umów w tym zakresie, które wymagałyby dodatkowo przeniesienia własności towaru na wykonującego zlecenie. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi takie nie były wykonane. Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań [...] Zarządu Spółki A. W., wynikają sprzeczności, co do celu przeprowadzania transakcji z T. W jednym zeznaniu ww. wskazał, że towar wykazany na fakturach miał być poddany w T. tzw. kompletacji oprogramowania niezbędnego przy budowie pracowni komputerowych, czyli przypisaniu właściwego pakietu oprogramowania wraz z numerami licencji oraz kart katalogowych oprogramowania, natomiast w innym zeznaniu, że miała to być sprzedaż komponentów i odkupienie ich skompletowanych. Czynność ta miała być wykonana bezumownie, bowiem Spółka zawarła z T. ogólną umowę współpracy, ale dotyczącą jedynie akwizycji i sprzedaży towarów. Wykonanie kompletacji przez T. nie zostało jednak potwierdzone w zeznaniach świadków pracowników Spółki, ani też pracowników T. . Świadkowie najczęściej nie posiadali wiedzy na temat szczegółów opisywanych transakcji, ani wiedzy odnośnie wykonywania przez T. dodatkowych usług na pracowniach. Przekazanie i sprawdzenie ilościowe towaru było wykonane na podstawie dokumentów. Nie stwierdzono także żadnych dokumentów potwierdzających, ani ponoszenia kosztów transportu, ani też podróży służbowych pracowników T. , a z dokumentacji nie wynika, że towar był ubezpieczony przez strony transakcji, co wskazuje, że towar fizycznie nie był przemieszczany do T. , co wyklucza możliwość wykonywania jakichkolwiek usług, jak testowanie i sprawdzanie. Zeznania pracowników Spółki i T. potwierdziły, że towar nie był fizycznie dostarczany do T. , gdyż nie było przemieszczenia towarów. Towar fizycznie znajdował się w magazynach A. , głównego dostawcy sprzętu komputerowego. Zatem kompletacja była wyłącznie operacją systemową, która faktycznie nie miała miejsca. Ponadto o fakcie fikcyjności transakcji dot. kompletacji pracowni świadczy materiał dowodowy zgromadzony od dostawców pracowni dla Spółki tj. Firm: S. (następca prawny A. ), C. i A. . Potwierdza on bowiem, że pracownie, będące przedmiotem dostaw przez te firmy dla Spółki były kompletne, z poprawną konfiguracją oprogramowania, zgodne ze specyfikacją techniczną towaru oraz zgodne z konfiguracją techniczną towaru. Nie wymagały zatem wykonania dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni. Dodatkowo ustalono, że Spółka A. jeden z dostawców biorących udział w realizacji zamówienia publicznego dla MEN oraz producent ww. pracowni komputerowych dla szkół, zleciła część produkcji i kompletacji oprogramowania Firmie P. . Wyprodukowane przez A. elementy pracowni komputerowych zlecane były Firmie C. , celem konfekcjonowania w pracownie wg list kompletacyjnych dostarczonych przez A. . Po kompletacji, pracownie były na bieżąco wysyłane do szkół, czego potwierdzeniem są zeznania pracowników Firmy A. . Zatem przedmiotem zamówień w A. były towary wraz z usługą kompletacji oraz dostarczenia dla końcowego odbiorcy. Z powyższego wynika zatem, że T. nie wykonała żadnych dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni, a następował jedynie obrót fakturowy, zwiększający wielkość obrotów, na co wskazał również A. W. - co oznacza, że transakcje te nie miały na celu sprzedaży towaru ostatecznemu odbiorcy, lecz sztuczne zwiększanie wartości sprzedaży. Spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. W obliczu poczynionych ustaleń, nie dano wiary zeznaniom [...] Zarządu A. W., z uwagi na fakt, że są sprzeczne same ze sobą, z zeznaniami świadków oraz dokumentacją źródłową i zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto, badanie rzetelności transakcji pomiędzy Spółką, a T. było przedmiotem kontroli przeprowadzonych przez organ kontrolny w K. w firmie T. . W wyniku tych kontroli, wydane zostały decyzje, od których nie wniesiono odwołań, wymieniono je szczegółowo na str. 41 i nast. omawianej dec. II instancji. Nadto organ zwrócił uwagę, że o tym, iż Spółka oraz T. współpracowały ze sobą w zakresie fikcyjnych transakcji, świadczą również ostateczne decyzje podatkowe wydane dla Spółki za inne okresy podatkowe, a mianowicie: za listopad 2010r., grudzień 2010r., kwiecień i maj 2010r., grudzień 2006r. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia, stanowiły podstawę do zakwestionowania Spółce w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2008r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz uznania, iż faktury wystawione przez Spółkę do T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający z tych faktur, należy odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie organ II instancji poczynił ustalenia odnośnie realizacji umowy zawartej po postępowaniu przetargowym z Ministerstwem Obrony Narodowej. Dokonanie dostaw do MON zostało udokumentowane przez Spółkę następującymi dokumentami: 1. fakturą nr [...] z dnia 3 października 2008r. za sprzedaż 219 szt. komputerów przenośnych [...], wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, 2. nr [...] z dnia 28 października 2008r. za sprzedaż 100 szt komputerów przenośnych [...], wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Ustalono, że Spółka nie dokonała bezpośrednio zakupów w firmie D. , przy tym zakupie występowało trzech pośredników: P. , A. , C. . W sprawie przesłuchano m.in. S. J. (pracownika w A. odpowiedzialnego za budżet, za politykę handlową, kadrową oraz za całość funkcjonowania oddziału w strukturach Spółki), B. R. ([...] ds. ofert i realizacji kontraktów w A. ), A. W. ([...] Zarządu Spółki), P. P. (przesłuchany w ramach pomocy prawnej w UKS w W., prowadzącego działalność pod firmą C. P. P.). Dokonując oceny przedmiotowych transakcji w oparciu o ww. materiał dowodowy – organ II instancji uznał, że transakcje pomiędzy Spółką, a A. oraz A. w miesiącu październiku 2008r. polegały na tym, że towar nabyty przez Spółkę w P. w ciągu jednego dnia był "przefakturowany" do drugiego kontrahenta (sprzedaż do A. ), by następnego dnia powrócić fakturowo do: Spółki od innego kontrahenta (zakup od A. ), celem dokonania dostawy do MON. Spółka w żaden sposób nie wytłumaczyła transakcji z Firmami A. i A. towarem, który był przez nią zakupiony do realizacji kontraktu z MON. Wskazano, że Spółka w momencie sprzedaży w dniu 27 października 2008r. towaru przeznaczonego dla MON wiedziała, że towar ten w części został już dostarczony do MON (3 października 2008r.- odbyła się dostawa 219 z 319 sztuk laptopów), bo zafakturowała już tą sprzedaż fakturą z dnia 3 października 2008r. Skoro więc w dniu 3 października 2008r. Spółka dokonała faktycznej sprzedaży 219 laptopów do MON (co potwierdza protokół ich odbioru z dnia 10 października 2008r.), to nie mogła dokonać ponownej sprzedaży tych samych laptopów w dniu 27 października 2008r. do A. w ilości 319 sztuk tj. całej nabytej ilości, jak również nie mogła w konsekwencji odkupić tej ilości laptopów w dniu 28 października 2008r. od A. . Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności powyższe potwierdzają zeznania pracownika A. S. J., który pomimo złożenia podpisu pod zamówieniem ze strony A. nie posiadał żadnej wiedzy na temat przedmiotowej transakcji oraz zeznania pracownika A. B. R., który pomimo złożenia podpisu pod zamówieniem ze strony A. do A. oraz podpisania protokołu przekazania towaru do A. w zasadzie nie miał wiedzy na temat tej transakcji. Ponadto A. podała, że nie posiada dokumentów transportowych dot. przewozu laptopów, gdyż w obrocie następowało przeniesienie prawa własności do towaru, co potwierdza jedynie fakt fakturowania towaru. [...] Spółki A. W. tłumaczył ten fakt opóźnieniem u producenta D. , który wystawił cztery faktury na dostawę 319 notebooków do firmy C. P. P., a firma ta wystawiła jedną fakturę sprzedającą towar zakupiony od D. ze znacznym opóźnieniem w stosunku do otrzymanych faktur. Wojsko (MON) natomiast wymagało obowiązku dostarczenia faktury sprzedaży, zamiast dokumentów wydania lub przyjęcia na magazyn (WZ lub Pz) w momencie dokonywania dostawy. Fakt opóźnienia w wystawianiu faktur przez pośredników uczestniczących przy zakupie towaru z D. w żaden sposób nie tłumaczy jednak celu i sensu dokonania transakcji sprzedaży przez Spółkę do A. towaru, który Spółka nabyła, celem realizacji kontraktu z MON. To, iż sama Spółka otrzymała fakturę na zakup towarów (319 sztuk laptopów) z dnia 27 października 2008r. nie stało na przeszkodzie, by Spółka dokonała skutecznej transakcji sprzedaży, dokumentując ją fakturą z dnia 3 października 2008r. (co do 219 sztuk laptopów) oraz fakturą z dnia 28 października 2008r. (co do 100 sztuk laptopów). Tak więc przesłuchanie P. P. - właściciela Firmy C. - nie dostarczyło żadnych istotnych informacji, poza przyznaniem, że faktury dla jego firmy, wystawił producent D. , nie podał żadnych szczegółów transakcji, zasłaniając się niepamięcią odnośnie zawierania umów handlowych na dostawy tych laptopów, fizycznego przejścia towaru przez jego magazyn oraz wskazania miejsca dostarczenia towaru. Podał również, że nie wie, kto był ostatecznym dostawcą laptopów do MON. Dokonana w niniejszej sprawie ocena transakcji nabycia laptopów od Spółki "A. " podzielona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji nr [...] z dnia 6 czerwca 2014r. wydanej dla Spółki "A. ". Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w W. z dnia 31 grudnia 2013r., określające Spółce w podatku VAT za miesiąc październik 2008r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty. Zastosowanie w tej sprawie normy art.108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikało ze stwierdzenia fikcyjności transakcji sprzedaży laptopów na rzecz Spółki, natomiast zobowiązanie podatkowe ze stwierdzenia z fikcyjności transakcji nabycia tego towaru przez Firmę "A. " w Firmie "A. ". W ocenie organu II instancji, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje miały zatem zaistnieć w ciągu nierzeczywistych dostaw. Dostawy te zaś oceniono pod względem faktycznym i ekonomicznym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotem kwestionowanych dostaw miały być laptopy, które już fizycznie znajdowały się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy. Stąd w przedmiotowej sprawie uznano za fikcyjne oboczne transakcje towarzyszące realizacji kontraktu Spółki z MON, a mianowicie: sprzedaży do A. na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 października 2008r. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł - rozliczona w [...]; zakupu od A. na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 października 2008r. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł -rozliczona w [...] Ustalenie to było zatem podstawą do zakwestionowania Spółce w [...] podatku należnego z faktury sprzedaży dla A. w kwocie [...]zł, z uwagi na wykazanie tej faktury do rozliczenia w [...] oraz do powstania obowiązku podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. z tytułu samego wystawienia faktury z wykazanym podatkiem kwocie [...]zł. Jednak w postępowaniu odwoławczym wysokość określonego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia za ten miesiąc, musiał ulec zmianie. Wynika to ze stwierdzenia w tym postępowaniu, przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008r. W związku z uchyleniem decyzji za ten okres, nadwyżka do przeniesienia na miesiąc październik 2008r. wynikać musi ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Szczegółowe rozliczenie za miesiąc październik 2008r. przedstawiono w tabeli na str. 52 omawianej dec. organu II instancji. Podsumowując stwierdzono, że w okresie od maja 2008r. do października 2008r. należało zakwestionować Spółce podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez T. oraz podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz T. i A. . Konkludując, organ odwoławczy uznał, że transakcje handlowe w kontrolowanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towaru dokonanymi pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami (T. , A. ). Postępowanie kontrolne dowiodło bowiem, że Spółka dokonywała fikcyjnych transakcji dostaw towarem, będącym przedmiotem zamówienia MEN, a następnie jego zakupem. Przy realizacji tych transakcji Spółka dokonywała wyłącznie wystawiania i przyjmowania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. W efekcie tego towar ten był jedynie "przefakturowywany" celem "sztucznego zawyżenia" wartości przedmiotu zamówienia. Zatem ww. transakcje nie miały miejsca, a firmy w nich uczestniczące dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami. W tym stanie rzeczy, transakcje Spółki dokonane z Firmami T. i A. w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka, wystawiając sporne faktury nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem, z uwagi na fakt, że towar nie był w ogóle przemieszczany, bo znajdował się w dyspozycji producenta tego towaru (A. , D. ). Zatem, zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci nie mogli rozporządzać towarem jak właściciel, ponieważ z góry wiadomo było, kto jest jego nabywcą. Okoliczność ta potwierdziła, że faktycznie nie było transakcji, ani "sprzedaży", ani zakupu, co oznacza, że nie wystąpił podatek należny, ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił zatem, ani obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o YAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek, wykazany w zakwestionowanych fakturach Spółki nie może być utożsamiany z podatkiem należnym i obrotem, bowiem dokumentują one czynności niedokonane. Okoliczność niewykonania transakcji, powoduje również w niniejszym przypadku, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, mających dokumentować nabycie towarów przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie dobrej wiary, zdaniem organu odwoławczego Spółka posiadała wiedzę o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których, z góry wiadomo było, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po tym fakturowaniu "powróci". O fakcie tym świadczyć mogą zeznania świadków (str. 57 i nast. omawianej dec. II inst.): I. K. ([...] biura handlowego T. ), P. S. (handlowiec w T. ), A. O. ([...] w Spółce), M. K. ([...] działu handlowego w Spółce). W świetle dokonanych ustaleń nie stanowi również argumentacji w sprawie, powoływanie się Spółki w odwołaniu na posiadany certyfikat zarządzania [...] oraz wysoką wiarygodność T. z uwagi na status spółki giełdowej. Również zarzut odwołania dot. braku ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości Spółki, co do badanych transakcji i dołożenia należytej staranności w ich realizacji, uznano za bezzasadny. Z akt sprawy bowiem wynika, że wskazane przez Spółkę czynności, jakie T. miał wykonywać dla Spółki w rzeczywistości nie były dokonane i nie mogły być wykonane, gdyż wszystkie niezbędne czynności w tym zakresie wykonały inne firmy. Również materiał dowodowy wskazuje, że transakcje w trójkącie Spółka, A. , A. były transakcjami sztucznymi. Udowodniony fakt niedokonania rzeczywistych transakcji, zaprzecz dobrej wierze Spółki. W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ w ostatniej części decyzji odniósł się do nich szczegółowo i uznał, że postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami i zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, decyzję organu I instancji uznano za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 213 § 2 o.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT decyzją uzupełniającą; - art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez brak skutecznego przedłużenia postępowania dotyczącego okresów od czerwca do września oraz listopada 2008r., co skutkowało brakiem legitymacji organów podatkowych do działania w ww. postępowaniu; - art. 120, art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki, a w konsekwencji zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez: - wybiórcze i dowolne rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu ustalenia przez organ okoliczności, które wynikają ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości Spółki w zakresie transakcji, dokonywanych z jej kontrahentami oraz dochowania należytej staranności, co skutkowało uznaniem przez organ, że transakcje Spółki z jej kontrahentami w ogóle nie miały miejsca, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na oparciu się przez organ na zeznaniach jednego świadka i odmowie wiarygodności zeznaniom pozostałych świadków, podczas gdy pozostałe dowody prowadzą do wniosków odmiennych i zgodnych ze stanowiskiem Spółki; - art. 108 § 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje z kontrahentami Spółki faktycznie miały miejsce, a kwestionowane przez organ faktury VAT, dokumentują rzeczywiste transakcje; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktycznie dokonane transakcje; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji, skutkowało uniemożliwieniem Spółce odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur VAT. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 18 października 2018r. WSA w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019r. zawieszono postępowanie sądowe w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. do czasu ewentualnego wstąpienia do sprawy, toczącej się przed tut. Sądem, zarządcy sądowego. Następnie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe i ponownie je zawieszono, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 131 p.p.s.a. W dniu 24 czerwca 2020r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe w sprawie i wyznaczono termin rozprawy na dzień 5 sierpnia 2020r. Było to związane z zakończeniem postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom podatkowym organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że w zasadzie w przeważającej większości nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jest jednakże całkowicie wadliwa w stosunku do rozstrzygnięcia za miesiąc październik 2008r. i w tym zakresie musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższe implikuje, iż w pierwszej kolejności Sąd odnieść się musi do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w dniu 28 sierpnia 2014r. natomiast ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące; maj, czerwiec, lipiec i sierpień i październik 2008 roku upływał w dniu 31 grudnia 2013 roku. Jeśliby więc nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta wydany by została już po upływie terminu przedawnienia. Jak wykazują akta sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 25 listopada 2013r., wydał postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 7 października 2013r. w zakresie dotyczącym kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec sierpień i październik 2008r. Wraz z nadaniem tego rygoru, wystawiono w dniu 16 grudnia 2013r. tytuły wykonawcze dot. egzekucji ww. należności podatkowych Spółki oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Następnie organ podatkowy podjął próby doręczenia tych pism. W związku z niemożnością doręczenia przez pracowników Urzędu ww. pism w siedzibie Spółki, z powodu nieobecności osoby uprawnionej do odbioru korespondencji Spółki, pisma te wraz z pismem przewodnim, zostały złożone w dniu 16 grudnia 2013r. w Urzędzie Miasta K. na okres 14 dni z możliwością ich odbioru w tym okresie, natomiast informacja o możliwości ich odbioru została umieszczona na drzwiach pok. 710 tj. lokalu wynajmowanego przez Spółkę. W dniu 30 grudnia 2013r. korespondencja ta została odebrana przez osobę upoważnioną przez Spółkę. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie przyjął, że na skutek zastosowania w dniu 16 grudnia 2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w K. i zawiadomienia Spółki z dnia 16 grudnia 2013r. o jego zastosowaniu, doręczonego w dniu 30 grudnia 2013r., tj. przed terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z zaskarżonej decyzji za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008r. Okoliczność ta spowodowała, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, rozpoczął na nowo swój bieg od dnia 17 grudnia 2013r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Inne przesłanki, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie były badane w postępowaniu. Postanowienie z dnia 25 listopada 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało jednak zaskarżone przez podatnika zażaleniem a następnie także wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności w całości. Postanowienia ostateczne wydawane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia były dwukrotnie zaskarżane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarówno w sprawie o sygn. I SA/Kr 1699/15 jak i w sprawie o sygn. I SA/Kr 195/19 doszło do uchylenia zaskarżonych postanowień wraz z decyzjami je poprzedzającymi a sprawa była przekazywana do ponownego rozpoznania. Ostatecznie po ostatnim uchyleniu, wyrokiem z dnia 9 maja 2019r. wydanym w sprawie I SA/Kr 195/19 doszło do stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS w K. z dnia 4 marca 2014r., którym utrzymano w mocy postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 25 listopada 2013r. Postanowienie w tym przedmiocie (z dnia 4 grudnia 2019r.) na skutek niezaskarżenia stało się prawomocne. Następnie DIAS postanowieniem z dnia 14 lutego 2020r. nr [...] (zgodnie z zaleceniami tut. Sądu) rozpoznał zażalenie na przedmiotowe postanowienie z dnia 25 listopada 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, wydanej w niniejszej sprawie i ostatecznie uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku to biorąc pod uwagę, że ustawowy termin przedawnienia - który nie został przerwany w trybie art. 70 § 4 - upłynął w dniu 31 grudnia 2013 roku a zatem przed wydaniem decyzji przez organ II instancji (28 sierpnia 2014r.), zobowiązanie podatkowe za ten okres wygasło. W konsekwencji zaskarżona decyzja dotycząca rozliczenia za miesiąc październik 2008 roku musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uznanie za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r. czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących tego okresu rozliczeniowego tj. odnoszących się do podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. W pozostałej części, dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r., postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy utrzymał w mocy. Postanowienie to nie zostało zaskarżone skargą do sądu administracyjnego a zatem uzyskało status ostateczności i prawomocności. Z uwagi na powyższe, zaistniały przesłanki do merytorycznego procedowania w tym przedmiocie przez sąd administracyjny po wcześniejszym uznaniu, że organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r. Nie upłynął bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, został on przerwany na skutek zastosowania w dniu 16 grudnia 2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego o którym strona została zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2013r., tj. przed terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, rozpoczął na nowo swój bieg od dnia 17 grudnia 2013r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd rozpoznał zatem skargę merytorycznie co do pozostałych okresów rozliczeniowych tj. miesięcy; maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r., co do których przedawnienie nie zaistniało. Tytułem wstępu Sąd zaznaczyć musi, iż w istocie powinnością organu I instancji było uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie oczywistego pominięcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, Przepis art. 213 O.p. w § 1 - 3 stanowi bowiem, iż; § 1. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z treści powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, wynika zatem uprawnienie organu do uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia, które ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Taki brak wystąpił w badanej sprawie. Dodatkowo, uzupełnienie dotyczyło kwestii, która nie była kwestionowana w postępowaniu a nadto nie miała wpływu na ustalony stan faktyczny, ani jego ocenę prawną i stanowiła kwestię odrębną od przedmiotu postępowania podatkowego w zakresie w jakim toczył się spór między stronami.. Przesłanki te powodują, że wydanie decyzji uzupełniającej było w pełni zasadne. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2008r. należy przede wszystkim wskazać na regulacje prawa unijnego, w tym dorobek orzecznictwo TSUE w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare - Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur VAT stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W badanej sprawie organy ustaliły, iż w okresie od maja 2008r. do sierpnia 2008r. Spółka brała udział w realizacji umów z MEN na dostawy sprzętu komputerowego do szkół w ramach uczestnictwa w projekcie "Pracownie internetowe dla szkół". Na podstawie umów zawartych z MEN (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji). Ww. transakcje dotyczyły tego samego towaru i miały miejsce pomiędzy Spółką, a T. . W ramach zgormadzonego materiału dowodowego, organ poczynił szczegółowe ustalenia dot. Spółki, przesłuchano w tym zakresie m.in. A. W. ([...] Spółki), A. B. (W. Spółki), M. K. ([...] działu handlowego), A. O. ([...]). Dokonano także ustaleń w T. , przesłuchano w tym zakresie I. K. (pełniąca w 2008r. funkcję [...] biura handlowego T. ), A. G. ([...] zarządu T. ), P. S. (pełniący w 2008r. funkcję [...]), M. S. (w 2008r. [...]), R. K. (w 2008r. [...] magazynu handlowego i celnego). W sprawie dokonano również analizy dowodów z zeznań wszystkich świadków, tj. pracowników Spółki i T. w zakresie: odpowiedniego dokumentowania transakcji, wiedzy dot. wykonania dodatkowych usług kompletacji przez T. dla Spółki, dysponowania towarem przez wykonawcę zlecenia. Organ II instancji wskazał także na ustalenia u dostawców towarów dla Spółki. W tym zakresie ustalono, że dostawcą internetowych centrów informacji multimedialnych na region I i VI była E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Natomiast dostawcą pracowni komputerowych: na region V była S. (następca prawny A. Sp. z o.o. z/s w W.), na region VI była C. S.A. z siedzibą w K.. Ponadto z dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że Spółka brała udział w dostawie pracowni komputerowych na region IV, które nabyła od A. S.A. z siedzibą w W., a następnie odsprzedała je do E. . Na podstawie ww. materiału dowodowego, organ II instancji sporządził graficzny obraz zafakturowanych i faktycznych transakcji Spółki, dokonanych w ramach umów z MEN w okresie od maja 2008r. do sierpnia 2008r. (str. 37 decyzji). Dokonując oceny zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy wskazał, że dokumentują one transakcje, które polegały na tym, że Spółka sprzedawała fakturowo towar do T. , by w krótkim czasie, odkupić go fakturowo, celem dostawy do ostatecznego odbiorcy-MEN w ramach zamówienia publicznego dot. programu "komputery dla szkół". Proceder ten odbywał się przy doliczaniu minimalnej marży, a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. Według Spółki, celem dokonania tych transakcji było wykonanie przez T. dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni. Jednak Spółka nie posiadała żadnych umów w tym zakresie, które wymagałyby dodatkowo przeniesienia własności towaru na wykonującego zlecenie. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi takie nie były wykonane. Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań [...] Zarządu Spółki A. W. , wynikają sprzeczności, co do celu przeprowadzania transakcji z T. . W jednym zeznaniu ww. wskazał, że towar wykazany na fakturach miał być poddany w T. tzw. kompletacji oprogramowania niezbędnego przy budowie pracowni komputerowych, czyli przypisaniu właściwego pakietu oprogramowania wraz z numerami licencji oraz kart katalogowych oprogramowania, natomiast w innym zeznaniu, że miała to być sprzedaż komponentów i odkupienie ich skompletowanych. Czynność ta miała być wykonana bezumownie, bowiem Spółka zawarła z T. ogólną umowę współpracy, ale dotyczącą jedynie akwizycji i sprzedaży towarów. Wykonanie kompletacji przez T. nie zostało jednak potwierdzone w zeznaniach świadków pracowników Spółki, ani też pracowników T. . Świadkowie najczęściej nie posiadali wiedzy na temat szczegółów opisywanych transakcji, ani wiedzy odnośnie wykonywania przez T. dodatkowych usług na pracowniach. Przekazanie i sprawdzenie ilościowe towaru było wykonane na podstawie dokumentów. Nie stwierdzono także żadnych dokumentów potwierdzających, ani ponoszenia kosztów transportu, ani też podróży służbowych pracowników T. , a z dokumentacji nie wynika, że towar był ubezpieczony przez strony transakcji, co wskazuje, że towar fizycznie nie był przemieszczany do T. , co wyklucza możliwość wykonywania jakichkolwiek usług, jak testowanie i sprawdzanie. Zeznania pracowników Spółki i T. potwierdziły, że towar nie był fizycznie dostarczany do T. , gdyż nie było przemieszczenia towarów. Towar fizycznie znajdował się w magazynach A. , głównego dostawcy sprzętu komputerowego. Zatem kompletacja była wyłącznie operacją systemową, która faktycznie nie miała miejsca. Ponadto o fakcie fikcyjności transakcji dot. kompletacji pracowni świadczy materiał dowodowy zgromadzony od dostawców pracowni dla Spółki tj. Firm: S. (następca prawny A. ), C. i A. . Potwierdza on bowiem, że pracownie, będące przedmiotem dostaw przez te firmy dla Spółki były kompletne, z poprawną konfiguracją oprogramowania, zgodne ze specyfikacją techniczną towaru oraz zgodne z konfiguracją techniczną towaru. Nie wymagały zatem wykonania dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni. Przedmiotem zamówień w A. były towary wraz z usługą kompletacji oraz dostarczenia dla końcowego odbiorcy. Z powyższego wynika zatem, że T. nie wykonała żadnych dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni, a następował jedynie obrót fakturowy, zwiększający wielkość obrotów, na co wskazał również A. W. - co oznacza, że transakcje te nie miały na celu sprzedaży towaru ostatecznemu odbiorcy, lecz sztuczne zwiększanie wartości sprzedaży. Zasadnie zatem organy obydwu instancji uznały, że Spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. W obliczu poczynionych ustaleń, prawidłowo nie dano wiary zeznaniom [...] Zarządu A. W., z uwagi na fakt, że są sprzeczne same ze sobą, z zeznaniami świadków oraz dokumentacją źródłową i zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto, badanie rzetelności transakcji pomiędzy Spółką, a T. było przedmiotem kontroli przeprowadzonych przez organ kontrolny w K. w firmie T. . W wyniku tych kontroli, wydane zostały decyzje, od których nie wniesiono odwołań. O tymże o tym, iż Spółka oraz T. współpracowały ze sobą w zakresie fikcyjnych transakcji, świadczą również ostateczne decyzje podatkowe wydane dla Spółki za inne okresy podatkowe, a mianowicie: za listopad 2010r., grudzień 2010r., kwiecień i maj 2010r., grudzień 2006r. także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalenia – które Sąd przyjmuje za własne - stanowiły podstawę do zakwestionowania Spółce w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2008r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz uznania, iż faktury wystawione przez Spółkę do T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający z tych faktur, należy odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje handlowe w kontrolowanym okresie nie były bowiem faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towaru dokonanymi pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami (T. , A. ). Postępowanie kontrolne dowiodło bowiem, że Spółka dokonywała fikcyjnych transakcji dostaw towaru, będącego przedmiotem zamówienia MEN, a następnie jego zakupu. Przy realizacji tych transakcji Spółka dokonywała wyłącznie wystawiania i przyjmowania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. W efekcie tego towar ten był jedynie "przefakturowywany" celem "sztucznego zawyżenia" wartości przedmiotu zamówienia. Spółka, wystawiając sporne faktury nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem, z uwagi na fakt, że towar nie był w ogóle przemieszczany, bo znajdował się w dyspozycji producenta tego towaru (A. , D. ). Zatem, zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci nie mogli rozporządzać towarem jak właściciel, Faktycznie nie było transakcji, ani "sprzedaży", ani zakupu, co oznacza, że nie wystąpił podatek należny, ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił zatem, ani obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o YAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek, wykazany w zakwestionowanych fakturach Spółki nie może być utożsamiany z podatkiem należnym i obrotem, bowiem dokumentują one czynności niedokonane. Okoliczność niewykonania transakcji, powoduje również w niniejszym przypadku, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, mających dokumentować nabycie towarów przez Spółkę. W kontekście ujawnionych okoliczności nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie nosi znamion niekompletnego ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało w rzeczywistości dokonane. Organy ustaliły szereg okoliczności, które uzasadniają powyższe konstatacje. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych. Analizując akta sprawy w kontekście zarzutów skargi, Sąd miał jednak pełne podstawy by uznać, że postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami i zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jak i formułować wnioski. Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów jaka winna być dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą Spółką, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane Nie chodziło bowiem w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o powielaną metodologię działania. Powyższe dokumentują także liczne postepowania sądowo-administracyjne inicjowane skargami tego samego podatnika zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług jak i w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za inne okresy rozliczeniowe. W sprawach tych, przy tożsamym co do zasady stanie faktycznym, zwłaszcza w zakresie metodologii działania podatnika, skargi spółki były oddalane a Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne Spółki. Jako przykład wskazać można sprawę o sygn. I FSK 1638/15 dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, w której tut. Sąd oddalił skargę podatnika a następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Spółka posiadała wiedzę o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których, z góry wiadomo było, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po tym fakturowaniu "powróci". Udowodniony fakt niedokonania rzeczywistych transakcji, zaprzecza dobrej wierze Spółki. W konsekwencji wszystkich wyżej powołanych okoliczności, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 108 ust 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa krajowego bądź wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, czy wreszcie naruszenia procedury postepowania podatkowego, nie mogły zostać podzielone. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.