I SA/Kr 116/14

|Sygn. akt I SA/Kr 116/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi J. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Decyzją z dnia 28 sierpnia 2013r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J.R. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny, ustalonego decyzją z dnia 26 maja 2011r., nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 10 maja 2013r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik uzasadnił swój wniosek przeznaczeniem otrzymanych w ramach darowizny środków pieniężnych na budowę domu, który znalazł się na terenie osuwiska, a organ nadzoru budowlanego wydał nakaz rozbiórki. Przyznana dotacja umożliwiła rozpoczęcie budowy, a konieczność spłaty zaległości w znacznym stopniu uniemożliwi jej kontynuację. Następnie organ przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz zaznaczył, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przedmiotowej sprawie umorzenie może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Burmistrz Miasta K., nie znajdując przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, postanowieniem nr [...] z dnia 25 lipca 2013r. nie wyraził takiej zgody. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował sytuację finansową, rodzinną i majątkową podatnika. Ustalił, że nie uzyskuje on dochodów, utrzymuje się ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Nie utrzymuje innych osób, jest właścicielem dwóch nieruchomości, samochodu oraz dysponuje środkami finansowymi w postaci otrzymanej dotacji. Od 2010r. dokonywał licznych czynności majątkowych – nabywał samochody, nabył jedną nieruchomość, zbył współwłasność w innej nieruchomości. Organ nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego w umorzeniu spornej zaległości. Powołał się przy tym m. in. na nadzwyczajny charakter możliwości przyznania takiej ulgi. J.R. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił w nim, że decyzja jest nieścisła, tendencyjna, nie zostały przeprowadzone szczegółowe wyjaśnienia. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem, zawartym w postanowieniu Burmistrza Miasta K., że przez otrzymane środki pieniężne na zakup nieruchomości powiększył swój majątek. Zakwestionował również ustalenia, jakoby nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie Burmistrza Miasta K. jest dla niego wiążące. Jednak we własnym zakresie poczynił też ustalenia co do zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi. Omówił sytuację majątkową oraz finansową podatnika i stwierdził, że nie przemawia ona za przyznaniem ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in. na pomoc Państwa (dotację), przyznaną skarżącemu. Stwierdził, że obecny brak dochodów nie oznacza, że taka sytuacja będzie miała charakter stały. Zaznaczył, że powodem powstania zaległości nie były nadzwyczajne okoliczności, ale przyjęcie darowizny i niezapłacenie podatku. J.R. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zdaniem skarżącego, naruszone zostały art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 o.p., co nastąpiło poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. J.R. podniósł, że Burmistrz Miasta K. nie przeprowadził właściwego postępowania, nie odniósł się do jego celów ani do motywów wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wskazano w zaskarżonych decyzjach, przyznanie ulg, wymienionych w powołanym przepisie objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że w braku zaistnienia ustawowych przesłanek (w tym wypadku: uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego) przyznanie ulgi nie jest możliwe. Natomiast nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 267/12, Lex Omega nr 1457606 oraz z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1602/10, Lex Omega nr 1137532). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 227/10, Lex Omega nr 1083048 oraz z dnia 13 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1353/06, Lex Omega nr 1371950, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Ke 422/13, Lex Omega nr 1426494). Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 3213/12, Lex Omega nr 1450227). Zaznaczyć również należy, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex Omega nr 1481419 oraz z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1813/11, Lex Omega nr 1336963). W omawianym przepisie ustawodawca uzależnił możliwość przyznania ulgi od spełnienia przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Z kolei ważny dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Lex Omega nr 1426544). Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex Omega nr 534559). W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również to, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 1115), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie zaległość powstała w podatku od spadków i darowizn, który w całości jest dochodem gminy (Kalwaria Zebrzydowska). Dla organów podatkowych wiążące było więc stanowisko organu współdziałającego – Burmistrza Miasta K., który postanowieniem nr RF.3126.9.2011 z dnia 25 lipca 2013r. nie wyraził zgody na przyznanie ulgi. Ponieważ postanowienie takie nie podlega odrębnemu zaskarżeniu (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), jest ono kontrolowane przez Sąd podczas rozpoznawania skargi na decyzje organów podatkowych w przedmiocie przyznania ulgi. Można zgodzić się ze skarżącym o tyle, że istotnie postanowienie Burmistrza nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, nie odnosi się do przesłanek udzielenia ulgi ani treści wniosku. Nie jest to jednak wada, która miała wpływ na wynik sprawy. Organy egzekucyjne w sposób wyczerpujący odniosły się do przesłanek z art. 67a o.p., poczyniły również wszelkie niezbędne ustalenia faktyczne w sprawie. Tym samym uchybienie, powstałe na etapie wydawania postanowienia przez organ współdziałający, zostało usunięte. Trzeba też zwrócić uwagę, że organy podatkowe były postanowieniem organu współdziałającego związane, a jednocześnie nie miały środków, za pomocą których domagać by się mogły jego uzupełnienia czy też wydania kolejnego postanowienia. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy uznać należało, że za umorzeniem spornych zaległości nie przemawia interes publiczny. Sąd nie podziela zarzutów skargi, jakoby sposób powstania zaległości podatkowej pozostawał bez wpływu na kwestię przyznania ulgi. Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 807/10, Lex Omega nr 990716). Skoro zasadą jest płacenie podatków, to organ, w przypadku ubiegania się o ich umorzenie, ma prawo oceniać także to, w jaki sposób doszło do powstania zaległości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 727/12, Lex Omega nr 1316464). Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (również umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 460/12, Lex Omega nr 1225609). W sprawie niniejszej zaległość powstała wskutek niezapłacenia podatku, a zatem w wyniku jego samodzielnej, autonomicznej decyzji. Powstania zaległości nie da się więc powiązać z żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. W zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika organy podatkowe ustaliły, że co prawda skarżący obecnie pozostaje bez zatrudnienia. Trafnie jednak wskazały że brak podstaw do przyjęcia, aby taka sytuacja miała charakter stały. Z uwagi na wiek i brak przeciwwskazań zdrowotnych skarżący ma realne szanse na znalezienie zatrudnienia. Ustalono też, że uprzednio J.R. prowadził działalność gospodarczą, z której osiągał dochody. Należy zatem zaakceptować stwierdzenie, że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły wszystkie okoliczności istotne, które pozwalały ocenić, czy zachodzą przesłanki do przyznania żądanej ulgi. J.R. nie wskazał zresztą dokładnie, w jaki sposób przepisy art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. zostały naruszone ani jakie okoliczności sprawy pozostały niewyjaśnione bądź wyjaśniono je nieprawidłowo. Rozwinięcie zarzutów dotyczyło wyłącznie nieprawidłowości postanowienia Burmistrza Miasta K., które – jak wyjaśniono powyżej – zostały w toku postępowania usunięte. Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.