I SA/Kr 120/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Urszula Zięba WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok skargę oddala. Decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W N. z dnia 31 sierpnia 2021r. nr [...] określającą E.P. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 266.782,00 zł. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Skarżący w lutym, marcu oraz maju 2015r. dokonał sprzedaży 4 lokali położonych w N. nr [...] na podstawie: - aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 16.02.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...], - aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 16.02.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...], - aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 16.03.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...], - aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 04.05.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...]. W dniu 20 kwietnia 2016r. Skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2015r., w którym zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 400 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.000 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 600 zł oraz podstawę obliczenia podatku i podatek należny 0,00 zł. Natomiast nie złożył PIT-37 ani PIT- 36 za 2015r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z dnia 2 lutego 2021r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za rok 2015. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe lokale sprzedane zostały w ramach nie zgłoszonej do urzędu skarbowego działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z dnia 7 kwietnia 2021r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 266.782,00 zł. 2. Pismem z dnia 20 kwietnia 2021r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), - art. 23 § 1 i 2 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 czerwca 2021r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia kwestii ewentualnego poniesienia przez Skarżącego wydatków związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami oraz podania kwoty należnego podatku od towarów i usług, wpływającego na wysokość przychodu. Kwota należnego podatku VAT nie wynikała wprost z zalegającej w aktach sprawy decyzji Organu z dnia 3 stycznia 2020r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 września 2019r. nr [...] dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: lI-V 2015r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że decyzja z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenie sądowe oddalające skargę na ww. rozstrzygnięcie może być dowodem w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dowody te są jednak niewystarczające. Postępowanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębnym postępowaniem wymagającym zebrania stosownych dowodów w sprawie. 4. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji, postanowieniem z dnia 23 lipca 2021r. dokonał włączenia do akt m.in. sprawy wymienionych w nim dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce: ll-V 2015 r. oraz wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie ewentualnych wydatków na wybudowanie sprzedanych w 2015 roku lokali mieszkalnych nr [...], położnych w N. nr [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z dnia 11 sierpnia 2021r. przedłożył operat szacunkowy dotyczący ustalenia wartości odtworzeniowej ww. nieruchomości z dnia 9 sierpnia 2021r. sporządzany przez rzeczoznawcę majątkowego – inż. Z.Z. według którego wartość ta wynosi 605.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., uwzględniając uzupełniony materiał dowodowy stwierdził, że przedmiotowe lokale sprzedane zostały w ramach niezgłoszonej do urzędu skarbowego działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 266,782,00 zł. 5. Pismem z 21 września 2021r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 i 2 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., - art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., w związku z opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży czterech lokali mieszkalnych (nr 1-4) wraz z przynależnymi do każdego lokalu udziałami w gruncie oraz drodze dojazdowej, zlokalizowanych na działce nr [...] w obrębie N. nabytej przez Skarżącego w roku 2008, wybudowanych na podstawie decyzji Starosty N. nr [...] z dnia 13.12.2013r. znak [...] zezwalającej na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej, których oddanie do użytku nastąpiło w styczniu 2015r. jako przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, która to sprzedaż była dokonywana w ramach zwykłego wykonywania prawa własności; - art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, mimo wystąpienia do tego przesłanek, tj. podatnik nie posiadał ksiąg podatkowych, ani innych danych niezbędnych do jej określenia (określenia dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania); - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody szacowania; - zasady proporcjonalności zagwarantowanej w Konstytucji RP; w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ocenie pod kątem zasady proporcjonalności podlega sam sposób realizacji przez ustawodawcę ustanowionego obowiązku podatkowego, a ściślej, zwłaszcza uprawnienia organów podatkowych, zakres i sposób nakładania na podatników obowiązków mających - w przekonaniu prawodawcy - zapewnić realizację obowiązku podatkowego. 6. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 listopada 2021r. W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9, art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 23 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dokonana przez Stronę w roku 2015 sprzedaż nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora działalność podejmowana przez Podatnika miała charakter zarobkowy i ciągły o czym świadczy to, iż przez szereg lat kupował, sprzedawał, a następnie ponownie kupował kolejne nieruchomości reinwestując w ten sposób uzyskane ze sprzedaży środki finansowe. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż: na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 marca 2008r. Podatnik zakupił udziały 106/112 w nieruchomości nr ewid. [...] , położonej w N. Co istotne w transakcji Podatnik działał nie tylko jako nabywca, ale również pełnomocnik zbywcy. Następnie udział w tej nieruchomości stopniowo powiększał w drodze zniesienia współwłasności (ugoda sądowa zawarta w sprawie sygn. akt Sądu Rejonowego w N. [...]), a następnie odpłatnego ich nabycia (umowa sprzedaży, akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 30 września 2009r.). Pomimo, iż wskazana nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, Podatnik zakupił również w 2010r. od małżeństwa J. i I. K. udziały w nieruchomościach [...] i [...] położonych w N., które to nieruchomości stanowią drogę wewnętrzną dojazdową, również dla nieruchomości [...] (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010r.). Następnie doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] o pow. 0,0800 ha, [...] o pow. 0,0700 ha , [...] o pow. 0,1000 ha. Niedługo po podziale zbył działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 5 lutego 2011r.). Z kolei działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] Podatnik zbył w dniu 16 stycznia 2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...] r.). Zdaniem organu II instancji, z treści wskazanych aktów notarialnych wynika, że udziały w działkach [...] i [...] umożliwiły dostęp do drogi publicznej działkom ewidencyjnym powstałym z podziału działki [...]. Ostateczną decyzją nr [...] Starosta N. z dnia 13 grudnia 2013r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Skarżącemu pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej wraz z wewnętrzną instalacją gazową na dz. ew. nr [...] oraz infrastrukturą techniczną tj.: przyłączem wodociągowym z istniejącej sieci wodociągowej na dz. ew. [...] i [...] i przyłączem kanalizacji sanitarnej do istniejącej sieci kanalizacji na dz. ew. nr [...][...] i [...] w obrębie [...]. Powyższą okoliczność potwierdza m.in. dokument powołany w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta N. z dnia 22 stycznia 2015r. stwierdzające, że nie zachodzą przesłanki do wniesienia sprzeciwu w drodze decyzji wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania dwóch budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej z infrastrukturą techniczną zlokalizowanych na działce nr [...] w obr. [...] w terminie określonym w art. 54 u.p.b. Na działce nr [...] Podatnik zrealizował inwestycję, wg jego oświadczenia, budynki wzniesione zostały sposobem gospodarczym. Na stronach internetowych "[...]", Podatnik zamieścił informację ze zdjęciami wystawionych lokali na sprzedaż. Następnie ww. doprowadził do podziału fizycznego budynków, położonych na działce nr [...], ustanowił odrębną własność lokali, przy czym dodatkowo zawarto umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę, że w trakcie budowy budynków mieszkalnych, Podatnik zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami oraz pobrał zaliczki na poczet sprzedawanych lokali mieszkalnych, a następnie zbył przedmiotowe nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Ponadto w dwóch przypadkach (przy lokalach nr [...] i [...] ) Skarżący udzielił dodatkowo dwuletniej gwarancji na nabywane lokale - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Zdaniem organu II instancji, opisane wyżej działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów, lokali mieszkalnych. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy), jak i faktyczne (sama budowa) wymaga dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Wybudowane przez podatnika lokale nie służą zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący fakt wybudowania budynku na ww. działce, uzasadniał brakiem zainteresowania zakupem samej działki przez dwuletni okres próby sprzedaży. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia te nie są zgodne z materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie. Skarżący wyjaśniał bowiem, że mieszkania zostały sprzedane czterem różnym nabywcom, ponieważ nie znalazła się jedna osoba, która nabyłaby wszystkie cztery lokale. Jak zaś wynika z oświadczeń nabywców (K. i P.C., M.D.) ogłoszenia o sprzedaży zawierały informacje o sprzedaży lokali wraz z ich zdjęciami, a nie o sprzedaży budynku z lokalami mieszkalnymi. Ponadto o tym, że mieszkania nie były budowane na cele mieszkaniowe rodziny Podatnika, świadczy oświadczenie B.M., który wskazał, że w trakcie budowy uzgadniał wszystkie sprawy dotyczące układu lokalu z J.P. (synem Podatnika) - przekazywał mu wskazówki odnośnie tego, jak ma wyglądać jego lokal (wyburzenie ścianki, instalacje itp.). Zdaniem Dyrektora Skarżący podejmował aktywne działania, zmierzające do sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, powiększanie zakupionej nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na budowę, wybudowanie budynków mieszkalnych, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży lokali mieszkalnych, udzielenie gwarancji na sprzedawane lokale. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji oceniając transakcje sprzedaży dokonane przez Skarżącego aktami notarialnymi Rep. A Nr [...] z dnia 16.02.2015r., Rep. A Nr [...] z dnia 16.02.2015r., Rep. A Nr [...] z dnia 16.03.2015r. i Rep. A Nr [...] z dnia 04.05.2015r. zasadnie przeanalizował transakcje zawarte przez Skarżącego w przeszłości, w celu prawidłowej oceny stanu faktycznego. Fakt, iż przychody z części z nich, tj. co do których nie minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie deklarował Skarżący jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie były one uprzednio kwestionowane, nie stanowi przeszkody do zmiany stanowiska w temacie oceny działalności. Przeprowadzona analiza pokazała, że Skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami na szeroką skalę, nietypową dla sprzedaży prywatnej, okazjonalnej, a krótkie odstępy czasu między kolejną sprzedażą i zakupem wskazują na reinwestycję pozyskanych środków (np. 2 tygodnie przed zakupem działki nr [...] w N. (cena: 92.277,24 zł) na której następnie wzniesiono przedmiotowe budynki sprzedał lokal mieszkalny w N. przy ul. [...] za kwotę 200.000 zł). Powyższe wskazuje na ciągły charakter tej działalności. Ponadto już sam fakt, że w roku 2015 dokonał sprzedaży czterech kolejnych lokali mieszkalnych w dwóch budynkach mieszkalnych przy N. (w lutym, marcu i maju) świadczy o kontynuacji i stałym charakterze działań. Nie jest to jedna transakcja, a 4 odrębne. Organ odwoławczy podniósł również, że fakt ewentualnego niedokonania wpisu działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji, podobnie jak niewykazanie przez Podatnika sprzedaży nieruchomości w prowadzonych urządzeniach księgowych. W niniejszej sprawie wykazano zaistnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co uprawnia do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ l instancji określił przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz koszty na podstawie okazanych dowodów. Obliczył przychód z prowadzonej przez Skarżącego działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za rok 2015 oraz określił koszty pomniejszające uzyskany przychód. Organ l instancji prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie udokumentowane wydatki poniesione przez skarżącego w związku z nabyciem udziałów w nieruchomościach gruntowych w N. wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych, opłatami sądowymi oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te mają związek z osiągniętym przez Skarżącego przychodem. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że iż sam fakt nie dysponowania przez skarżącego fakturami VAT np. na zakup materiałów budowlanych, ani innymi wskazanymi przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) dowodami księgowymi (§ 12 ust. 3 i § 13 i 14), nie przesądza definitywnie o braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę lokali. Przedstawiony jednak przez Skarżącego operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości odtworzeniowej ww. budynków (w których wyodrębniono ostatecznie sprzedane lokale) nie dowodzi wysokości wydatków poniesionych tytułem nakładów na budowę tejże nieruchomości, a jedynie określa szacunkową wartość przedmiotu wyceny. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, iż organ l instancji zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Spełnione zostały bowiem przesłanki zawarte w art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Pomimo, iż Skarżący nie prowadził księgi podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dysponował dowodami potwierdzającymi osiągnięty przez Skarżącego przychód ze sprzedaży rzeczonych nieruchomości oraz wydatki spełniające art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast Podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodów związanych z wybudowaniem sprzedanych nieruchomości. Nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania nie tylko faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków, ale nie starał się także okazać innych dowodów które mogłyby udowodnić bądź uprawdopodobnić wysokość poniesionych kosztów, a to w postaci umów zawartych z podmiotami wykonującymi poszczególne prace, protokołów potwierdzających odbiór wykonanych robót, rozliczeń finansowych, przelewów bankowych potwierdzających poniesienie wydatków. W ocenie Dyrektora również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Pismem z dnia 16 grudnia 2021r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 , art. 14 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżący dokonując w 2015r. sprzedaży czterech lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do każdego lokalu udziałami w gruncie oraz drodze dojazdowej: lokal nr [...] za kwotę 250.100,00 zł w dniu 16.02.2015 r., lokal nr [...] za kwotę 235.200,00 zł w dniu 16.02.2015r., lokal nr [...] za kwotę 255.100,00 zł w dniu 16.03.2015 r., lokal nr [...] za kwotę 235,100,00 zł w dniu 04.05.2015r., zlokalizowanych na działce [...] w obrębie [...] nabytej przez Skarżącego w 2008r., wybudowanych na podstawie decyzji Starosty N. nr [...] z dnia 13 grudnia 2013r. znak [...] zezwalającej na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej, których oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015r. - uzyskał przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy skarżący w 2015r. nie prowadził działalności gospodarczej a zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od dnia ich nabycia; 2) art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa". W decyzji wymiarowej organy określiły przychody na podstawie art. 14 ustawy oraz koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. nie zważając na to, że dochód nie mógł być obliczony wg powyższej zasady, bo ta odnosi się do podmiotu prowadzącego podatkową książkę przychodów i rozchodów, natomiast Skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów; 3) art. 23 § 1 do 5 w związku z art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo wystąpienia przesłanek określonych w art. 23 §1 O.p. tj., brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie gromadził dowodów zakupu materiałów i usług wbudowanych w przedmiot sprzedaży, co nie jest równoznaczne z tym, że na przedmiot sprzedaży nie poniósł żadnych nakładów. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania", a to przeczy argumentom organów podatkowych, jakoby w przypadku nieudokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na poziom kosztów uzyskania przychodów, lub nierzetelnego ich dokumentowania nie były zobowiązane do oszacowania. Takie działanie przeczy zasadzie określonej w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie posiadał ksiąg podatkowych ani innych danych do określenia podstawy opodatkowania, na którą składają się przychody oraz koszty uzyskania. Sprzedaż w 2015r miała charakter incydentalny, Skarżący zbył nieruchomości, które nie były sprzedażą w ramach działalności gospodarczej. W sprawie nie można było wykazać "nierzetelności ksiąg", ponieważ Skarżący ksiąg nie prowadził, zatem w takim przypadku zastosowanie ma art. 23 O.p. jest konieczne. Zgodnie z art. 23 § 5. O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4) art. 2a, 180 i 187 § 1 w zw. z art. 120, 122 i art. 121 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego; - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania; - naruszenie zasady proporcjonalności, zagwarantowanej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ocenie pod kątem zasady proporcjonalności podlega sam sposób realizacji przez ustawodawcę ustanowionego obowiązku podatkowego, a ściślej, zwłaszcza uprawnienia organów podatkowych, zakres i sposób nakładania na podatników obowiązków mających - w przekonaniu prawodawcy - zapewnić realizację obowiązku podatkowego; - dowolną ocenę dowodów, sprzecznie z zasadami postępowania, w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 O.p., poprzez bezpodstawne uogólnione twierdzenie, że Skarżący w ciągu 11 lat ( od 11.01.2006 do 15.12.2017 r) zawarł "kilkadziesiąt umów sprzedaży" podając na uzasadnienie tego twierdzenia tylko trzy transakcje dotyczące trzech nieruchomości - przy ul. [...], w D. i będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji N. Z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. [...] jak i nieruchomości położonej w D., Skarżący zadeklarował przychód wg PIT-39 tj. jako przychód określony w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i z tego tyt. zapłacił należny podatek dochodowy, zatem nadawanie tym transakcjom charakteru działalności gospodarczej, bez wcześniejszego zakwestionowania prawidłowości złożonych zeznań PIT-39 wykracza poza obiektywną ocenę dowodów. Posługiwanie się pojęciami "szereg transakcji" "kilkadziesiąt umów sprzedaży" nie koresponduje z zasadą wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyłącznie przerysowaniu rzeczywistej skali aktywności Skarżącego. Przyjęta przez organy podatkowe argumentacja spowodowała zobowiązanie skarżącego do ponoszenia ciężarów podatkowych tj. podatku dochodowego od dochodu nieproporcjonalnie wyższego niż możliwego do osiągnięcia w tego rodzaju działalności, wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikających z art. 217 Konstytucji. - niewłaściwe zastosowanie przepisu tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy, skoro skarżący w 2015r. nie prowadził działalności gospodarczej a przychody ze sprzedaży nieruchomości deklarował w PIT-39 jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. 7.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 8.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna. 8.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości była już przedmiotem orzekania w zakresie podatku od towarów i usług. W wydanych decyzjach organy uznały Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonane czynności, za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020r., I SA/Kr 218/20, oddalił skargę Podatnika w przedmiotowej sprawie. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 listopada 2021r., I FSK 1390/21, oddalił skargę kasacyjną Podatnika. 8.5. Przechodząc do meritum sprawy zacząć wypada od stwierdzenia, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest w zasadzie sporny. Spór dotyczy jedynie oceny prawnej stanu faktycznego, tzn. zdaniem organów obydwu instancji sporne transakcje zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast Skarżący – nie negując faktu dokonania transakcji – twierdzi, że sprzedaż nastąpiła z osobistego majątku Podatnika. W tej spornej kwestii Sąd podziela stanowisko Organu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12). Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017r., II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015r., II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015r., II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. 8.6. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez Podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom Skarżącego można było przypisać charakter zorganizowany, ciągły, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżący na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 marca 2008r., zakupił udziały 106/112 w nieruchomości nr ewid. [...], położonej w N. Następnie udział w tej nieruchomości stopniowo powiększał w drodze zniesienia współwłasności (ugoda sądowa zawarta w sprawie sygn. akt Sądu Rejonowego w N. [...]), a następnie odpłatnego ich nabycia (umowa sprzedaży , akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 30 września 2009r.). Pomimo, iż wskazana nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, Podatnik zakupił również w 2010r. od małżeństwa J. i I.K. udziały w nieruchomościach [...] i [...] położonych w N., które to nieruchomości stanowią drogę wewnętrzną dojazdową, również dla nieruchomości [...] ( akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010r.). Następnie doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] o pow. 0,0800 ha, [...] o pow. 0,0700 ha , [...] o pow. 0,1000 ha. Niedługo po podziale zbył działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 5 lutego 2011r.). Z kolei działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] Podatnik zbył w dniu 16 stycznia 2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z treści wskazanych aktów notarialnych wynika, że udziały w działkach [...] i [...] umożliwiły dostęp do drogi publicznej działkom ewidencyjnym powstałym z podziału działki [...]. Ostateczną decyzją nr [...] z dnia 13 grudnia 2013r. Starosta N. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Podatnikowi pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej wraz z wewnętrzną instalacją gazową na dz. ew. nr [...] oraz infrastrukturą techniczną tj.: przyłączem wodociągowym z istniejącej sieci wodociągowej na dz. ew. [...] i [...] i przyłączem kanalizacji sanitarnej do istniejącej sieci kanalizacji na dz. ew. Nr [...],[...] i [...] w obrębie [...]. Powyższą okoliczność potwierdza m.in. dokument powołany w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta N. z dnia 22 stycznia 2015r. stwierdzające, że nie zachodzą przesłanki do wniesienia sprzeciwu w drodze decyzji wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania dwóch budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej z infrastrukturą techniczną zlokalizowanych na działce nr [...] w obr. [...] w terminie określonym w art. 54 u.p.b. Na działce nr [...] Podatnik zrealizował inwestycję, wg jego oświadczenia, budynki wzniesione zostały sposobem gospodarczym. Na stronach internetowych "[...]", podatnik zamieścił informację ze zdjęciami lokali wystawionych na sprzedaż. Następnie ww. doprowadził do podziału fizycznego budynków, położonych na działce nr [...], ustanowił odrębną własność lokali, przy czym dodatkowo zawarto umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Co istotne, w trakcie budowy budynków mieszkalnych, Skarżący zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami oraz pobrał zaliczki na poczet sprzedawanych lokali mieszkalnych, a następnie zbył przedmiotowe nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Ponadto w dwóch przypadkach (przy lokalach nr [...] i [...]) udzielił dodatkowo dwuletniej gwarancji na nabywane lokale - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że opisane wyżej działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów, lokali mieszkalnych. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy), jak i faktyczne (sama budowa) wymagają dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Wybudowane przez Podatnika lokale nie służą zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny. Sąd podziela też konstatację organów wedle której, w trakcie posiadania gruntu, Podatnik zmienił sposób jego wykorzystania z majątku osobistego na towar handlowy, co pozwoliło przyjąć, iż zamiarem podatnika było wykorzystanie go na cele inne niż prywatne, inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. W kontekście ustalonych okoliczności faktycznych nie mogły też zostać uznane za wiarygodne tłumaczenia Skarżącego, jakoby fakt wybudowania budynku na ww. działce, uzasadniony był brakiem zainteresowania zakupem samej działki przez dwuletni okres wystawienia jej na sprzedaż (przeczy temu przedstawiona wyżej faktografia) oraz że mieszkania zostały sprzedane czterem różnym nabywcom, ponieważ nie znalazła się jedna osoba, która nabyłaby wszystkie cztery lokale. Wyjaśnień tych nie potwierdza materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie. W szczególności, jak wynika z oświadczeń nabywców (K. i P.C., M.D.) ogłoszenia o sprzedaży zawierały informacje o sprzedaży lokali wraz z ich zdjęciami, a nie o sprzedaży budynku z lokalami mieszkalnymi. Ponadto o tym, że mieszkania nie były budowane na cele mieszkaniowe rodziny podatnika, świadczy oświadczenie B.M., który wskazał, że w trakcie budowy uzgadniał wszystkie sprawy dotyczące układu lokalu z J.P. (synem Podatnika) - przekazywał mu wskazówki odnośnie tego, jak ma wyglądać jego lokal (wyburzenie ścianki, instalacje itp.). Wszystkie powyższe okoliczności pozwalały przyjąć, że Podatnik podejmował aktywne działania, zmierzające do sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, powiększanie zakupionej nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na budowę, wybudowanie budynków mieszkalnych, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży lokali mieszkalnych, uzgadnianie z przyszłymi nabywcami lokali sposobu ich wykończenia, udzielenie gwarancji na sprzedawane lokale mieszkalne. Zbudowanie przez Podatnika na gruncie, stanowiącym jego majątek prywatny, po uprzednim uzyskaniu stosownych zezwoleń, dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych, każdy w zabudowie bliźniaczej, należy uznać za działania podejmowane w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Wykraczają one bowiem poza działania dotyczące zarządzania majątkiem osobistym a zbliżone są do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co jest kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną do działalności gospodarczej. Z powyższych ustaleń jawi się bowiem obraz podejmowania aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki lub inne dokonywane i opisane wyżej zmiany w obrębie zakupionych działek. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i innych ww. zmian w obrębie zakupionych działek służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, że Organ miał prawo powołać się na uprzednio dokonywane przez Skarżącego czynności polegające na zakupie, sprzedaży i ponownym zakupie nieruchomości (reinwestowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży). To dodatkowo – oprócz skomplikowanego i długotrwałego procesu inwestycyjnego dotyczącego spornych nieruchomości – potwierdza, że działalność Strony miała charakter ciągły 8.7. Niezasadne są także zarzuty dotyczące określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz szacowania dochodu. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Należy zgodzić się z Organem, że regulacja objęta tym przepisem znajduje zastosowanie wtedy, gdy podmiot jest zobowiązany (a Skarżący był, z racji prowadzenia działalności gospodarczej) do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Fakt, iż temu obowiązkowi uchybił nie wywołuje skutku w postaci braku podstawy do określenia dochodu na podstawie tego przepisu. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, ze organ bezzasadnie odstąpił od szacowania. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17), które Sąd w niniejszym składzie podziela, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu podkreśla się jednak, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe (zob. P. Pietrasz, J. Siemieniako, glosa do wyroku NSA z 16 lipca 2009r., I FSK 1259/08, ZNSA2010, nr 4, s. 200). Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 O.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p. (zob. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z 18 maja 2000r., I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371.). Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący w szczególności kwestionuje ustalenia organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a dokładniej brak szacowania tychże. W tym zakresie stwierdzić należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., II FSK 1179/09; wyrok NSA z 21.03.2012, II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W rozpoznawanej sprawie organy pozyskały dane pozwalające ustalić wartość przychodów, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęły tylko te dane, które zostały odpowiednio udokumentowane. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że fakt poniesienia wydatku nie może być domniemany. Szacowanie kosztu w takiej sytuacji oznaczałoby akceptowanie braku obowiązku wywiązywania się przez przedsiębiorców - podatników z rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, czyniąc je iluzorycznymi zbędnymi, skoro mogłyby być zastąpione np. szacowaniem podstawy opodatkowania, tak po stronie przychodu jak i kosztu wydatkowanego. Sąd podziela pogląd, że oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. (wyrok NSA z 31 maja 2017r., II FSK 1296/15). W konsekwencji organy nie mogły uwzględnić w rachunku podatkowym wartości wynikających z przedstawionego przez Stronę operatu szacunkowego, gdyż ich uwzględnienie byłoby niczym innym jak szacowaniem kosztów uzyskania przychodów, zamiast uwzględnienia w nich tylko tych wydatków, które zostały odpowiednio udokumentowane. Podsumowując, sądowa kontrola zastosowanej regulacji art. 23 § 2 Op. w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazała, że doszło do naruszenia tego przepisu co oznacza, że nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 Op. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów. 8.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, iż zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności. Okoliczność, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego, zwłaszcza co do charakteru sprzedaży nieruchomości, nie oznacza, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków Organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, iż w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Lektura uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji pozwala poznać argumentację organów i przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasady zaufania i obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych. 8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.