I SA/Kr 1237/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 września 2018r. o [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 czerwca 2018r., nr [...], której określono K. Sp. z o. o. w C. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013r. oraz od marca 2013r. do marca 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ I instancji wszczął wobec ww. spółki kontrolę doraźną w zakresie podatku od towarów i usług w związku z transakcjami z firmą L. Sp. z o.o. za okres IX-XII 2013r. oraz I-II/2014r.; w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IX/2013r. do III/2014r.; w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I/2013 r. do III/2014r.; w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I/2013 r. do III/2014 r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że w wyniku przeprowadzonego badania dokumentacji księgowej firmy za okres stycznia 2013r. do marca 2014r. stwierdzono, że w ewidencjach zakupów VAT za ww. okresy zostały ujęte faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego organ I instancji wydał w dniu 21 czerwca 2018r. decyzję, o której mowa na wstępie. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie - art. 33 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy obawy takiej nie ma ze względu na prawidłowość rozliczenia podatku V AT w kwestionowanym okresie, - art. 121 § 1 o.p., która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organów wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny. Z uwagi na powyższe ww. zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie niniejszego postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 13 września 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. i uznano, że podstawą wydania decyzji organu I instancji są ustalenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ I instancji prawidłowo dokonał zabezpieczenia na majątku spółki, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważono, że spółka posłużyła się fakturami VAT, wystawionymi przez nierzetelne podmioty gospodarcze w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj.: 1) L. Sp. z o.o. w L.: ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ww. spółki, wskazują, że dostawcy granulatu srebra do Sp. L. wystawiali dla niej faktury dokumentujące dostawę tego granulatu, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Następnie L. Sp. z o.o. w okresie od VIII 2012r. do II 2014r. wystawiła 15 faktur VAT na rzecz firmy K. , które nie dokumentują rzeczywistej dostawy granulatu srebra, a jedynie pozorują wykonanie tych czynności. Po stronie L. powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzonej w L. za kres od lipca 2013r. do marca 2014r. oraz decyzją wymiarową wydaną wobec tej firmy za lipiec 2013r.; 2) M. Sp. z o.o. w K., w prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji za okres I-XII 2013r. ustalono, że wszystkie podmioty, które wystawiały faktury sprzedaży granulatu srebra i złota na rzecz spółki M. , nie dokonywały w okresie od stycznia do grudnia 2013r. dostawy towaru na jej rzecz, lecz wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Następnie M. w okresie od I 2013r. do XI 2013r. wystawiła 9 faktur VAT na rzecz K. , które nie dokumentują rzeczywistej dostawy granulatu srebra, a jedynie pozorują wykonanie tych czynności. Po stronie M. M. powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone decyzją wymiarową wydaną wobec tej firmy za okres I-XII 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, powyższym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono także, że sp. K. ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad 2013r. fakturę VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2013r., której nabywcą był: T. s.r.o., G. , Sumavaska, nazwa towaru: granulat [...] kg, wartość netto: [...] zł, VAT 0%. Według informacji nadesłanych przez czeską administrację pojazd, który miał rzekomo przetransportować towar do [...] nie istnieje. Nabywca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przesłane informacje wskazują, że towar nie mógł być przemieszczony z terytorium [...] na terytorium [...]. Nie doszło zatem do wywozu towaru poza granice [...], a towar powinien zostać opodatkowany stawką krajową. Powyższym naruszono art. 13 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ujawniono różnice w zestawieniu kwot zdeklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, objęte kontrolą oraz kwoty, które spółka powinna zdeklarować wg organu, co szczegółowo przedstawiono w tabeli na str. 10 omawianej decyzji. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono, że Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. W wyniku takiego działania, spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dodatkowo kontrolowana spółka dokonywała transakcji z podmiotami, które wraz z nią brały udział w obrocie metalami szlachetnymi i wysoce prawdopodobne jest, że mogło dojść do nieprawidłowości podatkowych w ramach tych transakcji. Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez kilkanaście miesięcy), uprawnia organ podatkowy do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ odwoławczy uznał, że wstępne ustalenia kontroli, podważały domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ odwoławczy przeanalizował także sytuację majątkową spółki, co szczegółowo opisał na str. 12 i 13 omawianej decyzji. Dodatkowo organ uznał, że w toku prowadzonej kontroli, Spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach trwałych majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zgodnie ze złożonym ww. oświadczeniem spółki oraz aktami sprawy, spółka posiada: -własność stanowiącą działkę o łącznej powierzchni 0,7957 ha, zabudowaną budynkiem o pow. zabudowy 797,70 mkw i o powierzchni użytkowej 764,40 mkw oraz budynkiem o powierzchni zabudowy 261,6 mkw i o powierzchni użytkowej 236 mkw, dla której Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] [...] Szacunkowa wartość tej nieruchomości, podana przez Spółkę w oświadczeniu wynosi [...] zł. Jednocześnie Spółka wskazała, co potwierdza treść księgi wieczystej, że jest ona obciążona hipoteką na rzecz Banku I. Ś. S.A. na rzecz spłaty kredytu na łączną kwotę [...]zł - umowa kredytu z dnia 20 lutego 2007r., - ułamkową część nieruchomości, stanowiącej [...] udziałów w prawie, dla której jest prowadzona, przez Sąd Rejonowy w C., księga wieczysta nr [...] [...] Zgodnie z oświadczeniem spółki, jak i aktami sprawy ww. nieruchomość stanowi drogę, która wraz z księgą wieczysta nr [...] [...] stanowią łącznie zabezpieczenie spłaty kredytu w banku I. Ś. S.A., - ułamkową część nieruchomości, stanowiącej 4/40 udziałów w prawie, dla której jest prowadzona przez Sąd Rejonowy w C., księga wieczysta nr [...] [...] Zgodnie z aktami sprawy, nieruchomość ta stanowi tereny przemysłowe o łącznej powierzchni 0,1238 ha. Nadto, zgodnie z oświadczeniem spółki, sporządzonym wg wzoru, posiada ona również środki trwałe - maszyny i urządzenia, wg oświadczenia bez obciążeń o szacunkowej wartości [...] zł oraz środki trwałe w budowie - budynek administracyjno-socjalny, wg oświadczenia bez obciążeń o szacunkowej wartości [...] zł. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy uznał, że łączna wysokość kwoty przedmiotowego zabezpieczenia wynosi tj. [...] zł (plus odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł naliczone na dzień 21 czerwca 2018r., co daje łączną kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł - za okres obejmujący tylko 14 miesięcy) natomiast czysty dochód Spółki (tj. przychody-koszty) wykazany w zeznaniach podatkowych za ostatnie 3 lata (tj. 2015-2017), wynosi łącznie [...] zł. Ponadto majątek Spółki, jak wskazano powyżej w części obciążony jest hipoteką na rzecz zaciągniętych pożyczek. Powyższe także uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organ II instancji zauważył jednak, że głównym powodem uzasadnienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań jest wystąpienie automatycznej przesłanki z art. 33 § 1 o.p., tj. przesłanki trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową i jej nie zastępuje. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego. Co istotne, fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez spółkę jest nieprawidłowe. Zatem okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy spółką, a jej kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli podatkowej i ewentualnym postępowaniu wymiarowym. Stwierdzono, że argumenty odwołania dot. m.in. przeprowadzenia rzeczywistych transakcjach oraz ich rzetelnym dokumentowaniu, weryfikacji przez spółkę kontrahentów, nie mogą być przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Organ, orzekając w granicach sprawy nie może odnieść się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania wymiarowego, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, zwrócono uwagę, że organ I instancji, przedstawił dowody potwierdzające, uzasadnione przypuszczenie, że spółka może nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego. Na dowód tego, organ I instancji wskazał, że zaległości wobec Skarbu Państwa mogły powstać, w wyniku nieprawidłowości podatkowych w ramach transakcji obrotu metalami szlachetnymi. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że podmioty, z którymi spółka przeprowadzała transakcje handlowe były podmiotami nierzetelnymi. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ II instancji stwierdził, że obawy organu I instancji są słuszne i znajdują potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy. Organ odwoławczy nie znalazł także poparcia dla zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., poprzez: a) błędne uznanie, iż na gruncie niniejszej sprawy istnieje podstawa do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, a także orzeczenie o zabezpieczeniu tych kwot na majątku spółki, pomimo że brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby spółka istniejąca od 29 lat w niezmienionej formie prawnej i posiadająca dwie hale produkcyjne, przyjmowała tzw. puste faktury, tym bardziej, iż kontrola podatkowa oraz postępowanie dowodowe w sprawie zastało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny. Co więcej, organ w sposób nieuzasadniony oraz przedwczesny kwestionuje przedmiotowe transakcje i uznaje, że faktury dokumentujące nabycie granulatu srebra mają charakter fikcyjny, podczas gdy Spółka w rzeczywistości go zakupiła i przerobiwszy na wyroby tj. blachy, anody, druty, rury, lustra oraz proszki, sprzedała je. Przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty - a zatem skarżąca nie może ponosić konsekwencji działań, podejmowanych przez jej kontrahentów, b) brak wykazania w sposób obiektywny okoliczności świadczących o tym, iż istnieje obawa, że zobowiązanie ciążące na spółce nie zostanie przez nią wykonane w sposób dobrowolny (a nie w wyniku egzekucji) tzn. w rozumieniu przepisu art. 33 § 1 o.p., do czego organ podatkowy był zobowiązany, c) błędne uznanie przez organ podatkowy, iż na gruncie niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał w sposób obiektywny istnienia okoliczności, z których wywodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, tym bardziej, iż świadczyć o tym mogą okoliczności przywołane przez organ podatkowy, a to: - błędne uznanie przez organ I instancji, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej w zestawieniu z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych oraz odsetek w podatku od towarów i usług za okres 14 miesięcy daje uzasadnione obawy, iż nie zostaną one wykonane, także w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy sytuacja majątkowa skarżącej, w szczególności osiągnięcie zysku za 2017r. i lata poprzednie, nie powinno stanowić przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku, - błędne uznanie, iż spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy spółka dokonała wszelkich starań, aby terminowo i rzetelnie wywiązywać się z wszelkich zobowiązań o tym charakterze, co też do tej pory czyniła, tj. dobrowolnie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, 2. art. 121 o.p., która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, 3. art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., które to normy prawa obligują organ administracyjny do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków, co do stanu faktycznego, w oparciu o który, wydana została przedmiotowa decyzja, 4. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje pomiędzy skarżącą, a firmami: L. Sp. z o.o., M. M. GMBH są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało błędnym stwierdzeniem organu podatkowego, że działania te powodowały trwałe nieuiszczanie przez skarżącą wymagalnych zobowiązań podatkowych, co mogłoby uzasadniać zasadność wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, popierając je szeroko cytowanym orzecznictwem i w świetle powyższego wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku K. Sp. z o.o. w C. , przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za objęte postępowaniem a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okresy rozliczeniowe. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia na stronie; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując rozpoznania objętej skargą sprawy, Sąd wziął pod uwagę, iż ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18). Stosownie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, zaznaczyć należy, iż w judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej a Sad nie znalazł podstaw by tą konstatację podważyć. W trakcie kontroli stwierdzono bowiem, że w ramach deklarowanego przez Spółkę obrotu metalami szlachetnymi, dochodziło do nadużyć w podatku od towarów i usług. Spółka miała ująć w rozliczeniach VAT faktury, wystawione przez nierzetelne podmioty gospodarcze w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: - L. Sp. z o.o. w L.: dla której rzekomi dostawcy granulatu srebra wystawiali jedynie faktury dokumentujące dostawę tego granulatu, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W tych warunkach L. Sp. z o.o. w okresie od VIII 2012r. do II 2014r. wystawiła 15 faktur VAT na rzecz firmy K. , które w konsekwencji nie dokumentowały rzeczywistej dostawy granulatu srebra, a jedynie pozorowały wykonanie tych czynności. W wyniku kontroli po stronie L. powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzonej w L. za okres od lipca 2013r. do marca 2014r. oraz decyzją wymiarową wydaną wobec tej firmy za lipiec 2013r.; - M. Sp. z o.o. w K., co do której w prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji za okres I-XII 2013r. ustalono, że wszystkie podmioty, które wystawiały faktury sprzedaży granulatu srebra i złota na rzecz spółki M. , nie dokonywały w okresie od stycznia do grudnia 2013r. dostawy towaru na jej rzecz, lecz wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W tych warunkach M. M. w okresie od I 2013r. do XI 2013r. wystawiła 9 faktur VAT na rzecz K. , które w konsekwencji nie dokumentowały rzeczywistej dostawy granulatu srebra, a jedynie pozorowały wykonanie tych czynności. Po stronie M. M. powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone decyzją wymiarową wydaną wobec tej firmy za okres I-XII 2013 r. W tych okolicznościach prawidłowo uznano za uprawdopodobnione, naruszenie powyższymi czynnościami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Ponadto ustalenia kontroli wskazywały, że Spółka K. ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad 2013r. fakturę VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2013r., której nabywcą był: T. s.r.o., G. , S. , nazwa towaru: granulat [...] kg, wartość netto: [...] zł, VAT 0%. Jak jednak ustalono pojazd, który miał rzekomo przetransportować towar do [...] nie istnieje. Nabywca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej a zatem towar nie mógł być przemieszczony z terytorium [...] na terytorium [...]. Nie doszło zatem do wywozu towaru poza granice [...], a więc towar powinien zostać opodatkowany stawką krajową. Powyższym naruszono art. 13 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W trakcie kontroli podatkowej ujawniono nadto różnice w zestawieniu kwot zdeklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, objęte kontrolą oraz kwoty, które spółka powinna zdeklarować wg organu, co szczegółowo zobrazowano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W opisanej sytuacji prawidłowo więc wskazano na istnienie uzasadnionej obawy, iż należne zobowiązania w podatku VAT nie zostaną wykonane skoro Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych a nadto dopuściła się innych opisanych nieprawidłowości W wyniku takiego działania, spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Konstrukcja powołanych przepisów (art. 33 § 1 O.p. i nast.) wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się prawidłowo określone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji. Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniały prawidłowość oceny organów podatkowych co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności wprost bowiem potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ziściła się także – według ustaleń postępowania kontrolnego – przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna". Spółka nie płaciła bowiem należnego podatku VAT. Ujawniono równocześnie działania, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo, organy podatkowe wzięły pod uwagę wysokość zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. [...] zł (plus odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł naliczone na dzień 21 czerwca 2018r., co daje łączną kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł - za okres obejmujący tylko 14 miesięcy. Te dane zestawiono następnie z wartością majątku posiadanego przez skarżącą Spółkę oraz aktualną sytuacją majątkową, przeprowadzając stosowną analizę. Spółka złożyła też oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach trwałych majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zgodnie ze złożonym ww. oświadczeniem spółki oraz aktami sprawy, spółka posiada: -własność działki o powierzchni 0,7957 ha, zabudowanej budynkiem o powierzchni zabudowy 797,70 mkw i o powierzchni użytkowej 764,40 mkw oraz budynkiem o powierzchni zabudowy 261,6 mkw i o powierzchni użytkowej 236 mkw. Szacunkowa wartość tej nieruchomości, podana przez Spółkę w oświadczeniu wynosi [...] zł. Jednocześnie Spółka wskazała, co potwierdza treść księgi wieczystej, że jest ona obciążona hipoteką na rzecz Banku I. Ś. S.A. na rzecz spłaty kredytu na łączną kwotę [...]zł - umowa kredytu z dnia 20 lutego 2007r., - ułamkową część nieruchomości (3/40 udziałów) Zgodnie z oświadczeniem spółki, jak i aktami sprawy ww. nieruchomość stanowi drogę, która wraz z poprzednią nieruchomością stanowią łącznie zabezpieczenie spłaty kredytu w banku I. Ś. S.A., - ułamkową część nieruchomości (4/40 udziałów) stanowiącej tereny przemysłowe o łącznej powierzchni 0,1238 ha. Nadto, zgodnie z oświadczeniem spółki, posiada ona również środki trwałe - maszyny i urządzenia, wg oświadczenia bez obciążeń o szacunkowej wartości [...] zł oraz środki trwałe w budowie - budynek administracyjno-socjalny, wg oświadczenia bez obciążeń o szacunkowej wartości [...] zł. Oceniając sytuację majątkową Spółki zauważyć należy, iż w istocie jest ona właścicielem majątku nieruchomego jednakże majątek ten zabezpieczony jest hipotekę w związku z zaciągniętym kredytem. Zobowiązania kredytowe mogłyby zatem uniemożliwić skuteczną egzekucję zobowiązań określonych przyszłymi decyzjami wymiarowymi które potencjalnie mogą zostać wydane w prowadzonym postępowaniu wymiarowym zwłaszcza przy uwzględnieniu wyliczonej, łącznej kwoty zabezpieczenia w wysokości [...] zł - za okres obejmujący 14 miesięcy oraz przy uwzględnieniu, iż czysty dochód Spółki (tj. przychody-koszty) wykazany w zeznaniach podatkowych za ostatnie 3 lata (tj. 2015-2017), wyniósł łącznie [...] zł. Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie niniejszego postepowania. Dodatkowo, na podstawie ww. okoliczności można ocenić stosunek i możliwości Spółki względem regulowania swoich zobowiązań. Skoro zatem Spółka nie regulowała w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych a nadto nie dysponuje ujawnionym majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. Prawidłowo zatem organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji wskazywały, iż także sytuacja majątkowa skarżącej Spółki uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi. W kontrolowanej sprawie podatnik koncentrował się na negowaniu czynionych ustaleń i żądaniu przeprowadzenia dowodów mających przede wszystkim potwierdzić, że objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały faktycznie wykonane, te jednak nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością prawnie istotną jest bowiem wykazanie, że dostawa objęta daną fakturą została wykonane przez podmiot w niej wskazany. Te kwestie miały być nadto dopiero przedmiotem ostatecznej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego, nie zaś decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia. Co bowiem istotne, decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego. Ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Stanowią więc jedynie wyraz wstępnej weryfikacji okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez spółkę jest nieprawidłowe. Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktycznego zrealizowania dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy spółką, a jej kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli podatkowej i ewentualnym postępowaniu wymiarowym. W przedmiotowej sprawie organy, wbrew zarzutom skargi, ustaliły także sytuację finansową i majątkową strony, na co wyżej wskazano i ustalenia te nie budzą zastrzeżeń Sądu co do ich logicznego i wyczerpującego charakteru. Organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzję na podstawie art. 33 O.p. Nie mogły też odnieść skutku – artykułowane zwłaszcza w czasie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku – zarzuty wedle których Spółka jest od lat rzetelnym podatnikiem, skrupulatnie regulującym swe zobowiązania a prowadzenie u niej kontroli i stawianie zarzutów nierzetelności rozliczeń może narazić ją na utratę wiarygodności biznesowej. Organy skarbowe mają jednak prawo a zarazem obowiązek kontrolować wszystkich podatników i reagować na wszystkie ewentualne informacje o zaistniałych naruszeniach prawa zatem działań prowadzonych w tym zakresie nie można traktować z zasady jako naruszenia prawa i podważanie zaufania podatników do organów państwa. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczności istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Spółkę "K. " zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co stanowiło uzasadnioną przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należało za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.