I SA/Kr 1256/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1256/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi K.L., przy uczestnictwie A.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, - skargę oddala - Decyzją z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej nr [,...] z dnia 8 maja 2009 r., którą to utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu K.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W przedstawionym w uzasadnieniu stanie faktycznym organ wskazał, że w dniu 24 kwietnia 2008 r. skarżący - rozliczający się wspólnie z żoną – złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT- 36 za rok 2007, w którym wykazał dochód z pracy w N. i I. w wysokości 187 967,01 zł. Różnica między kwotą pobranych przez płatników zaliczek, a kwotą podatku należnego – 858 zł została przez skarżącego zapłacona. W dniu 29 grudnia 2008 r. skarżący złożył korektę ww. deklaracji wnosząc jednocześnie o zwrot nadpłaty - kwoty 3 689 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 1 maja 2008 r. Zdaniem skarżącego wyliczenie kwoty podatku zapłaconego za granicą nastąpiło w oparciu o błędną interpretację przepisów podatkowych wydaną przez Ministra Finansów. W ocenie skarżącego poprawny wzór na obliczenie podatku zapłaconego za granicą to kwota podatku obliczonego według skali od łącznych dochodów z P. i I. pomnożona o dochód z Islandii i podzielona przez łączne dochody z Polski i Islandii - jednakże tylko skarżącego, a nie osiągnięte przez oboje małżonków. Skarżący, celem potwierdzenia poprawności swego poglądu, zwrócił się do Ministra Finansów - wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wydanej w dniu 7 października 2008 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona skarżącemu po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z uwagi na powyższe, w obrocie prawnym znalazła się tzw. interpretacja "milcząca", odpowiadająca stanowisku skarżącego. Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 3 689 zł. Decyzją wydaną w tym samym dniu organ odmówił skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Organ uchylił się przy tym od skutków "milczącej interpretacji" i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i skutki podatkowe nastąpiły przed doręczeniem interpretacji, a zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez skarżącego w całości po złożeniu pierwotnego zeznania podatkowego. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie skarżącego od powyższych decyzji nie znalazł podstaw do ich uchylenia, bądź zmiany, stąd decyzjami z dnia 8 maja 2009 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Powyższe rozstrzygnięcia nie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. skarżący ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2007 r. w kwocie 3 689 zł, dołączając do wniosku korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., analogiczną do tej przedłożonej w dniu 29 grudnia 2008 r. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] organ odmówił skarżącemu w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy - postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2013 r, a skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., I SA/Kr 929/13 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok nie był uzasadniany i nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2009 r. nr [...], wskazując jako podstawę prawną art. 165 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i 9 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki określone art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, a złożony wniosek miał na celu uzyskanie merytorycznej odpowiedzi na pytanie czy podatek zapłacony za granicą, wykazany w zeznaniu złożonym wspólnie z żoną, został odliczony prawidłowo, czy też na skutek zastosowania się przez skarżącego do błędnej interpretacji przepisu art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 212 r., poz. 361 ze zm.) wydanej przez Ministra Finansów, podatek ten został odliczony w zaniżonej wysokości. W ocenie skarżącego proporcjonalny podatek zapłacony za granicą możliwy do odliczenia w rocznym zeznaniu PIT - 36 powinien był być liczony według wzoru wynikającego z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko od dochodów podatnika, który je osiągnął - bez względu na sposób rozliczania razem z małżonkiem czy osobno. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 8 maja 2009 r. nr [...], a następnie decyzją z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia powyższej decyzji, z uwagi na fakt, że nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powołanie przepisów ustawy - jak to uczynił skarżący podając definicję podatnika oraz opisując preferencyjny sposób rozliczania małżonków, nie stanowiło w żadnym wypadku przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Brak było bowiem w takiej sytuacji nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, a tym bardziej takich, które miałyby wyjść na jaw a byłyby nieznane organowi wydającemu decyzję. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, nie była nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Nie zachodziła, zatem przesłanka określona art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Umowa z dnia 19 czerwca 1998 r. zawarta między Polską, a Islandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku weszła w życie w dniu 20 czerwca 1999 r. Protokołem z dnia 16 maja 2012 r. o zmianie Umowy miedzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Islandii (Dz.U. z 2013 r., poz. 1353) został zmieniony art. 23 i 26 ww. umowy. Zmiana formy zapisu art. 23 nie spowodowała jednakże zmiany zasady odliczania podatku zapłaconego w Islandii. Protokołem dokonano jedynie zmiany samego opisu sposobu unikania podwójnego opodatkowania, tj. odrębnie dla Polski i Islandii. Taka zmiana, zdaniem organu, nie miało mocy retroaktywnej, stąd w ogóle nie miała znaczenia w rozpatrywaniu przesłanki wznowieniowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego (w którym powtórzone zostały w istocie argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania), Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w jej uzupełnieniu w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., skarżący ponownie opisał dotychczasowy tok postępowania podkreślając, że pierwotne wspólne zeznanie podatkowe zostało złożone w formie wymuszonej przez formularz PIT-36 za 2007 r. Skarżący powołał się na treść uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013 r., I SA/Kr 929/13 i wskazał, że dlatego złożył wniosek o wznowienie postepowania. Powtórzone zostały argumenty dotyczące nieprawidłowego interpretowania przez Ministra Finansów art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym skarżący zgodził się ze stanowiskiem, że "wznowienie postępowania podatkowego nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym", przy czym jego zdaniem "powinno odpowiedzieć na pytanie czy do jej wydania użyto «odpowiednich narzędzi», a w przypadku negatywnej odpowiedzi należy uznać, że mamy tu do czynienia z wadą procesową". Skarżący wskazał również, że zgadzał się również, że dotyczyła go wersja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sprzed zmian dokonanych protokołem z dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była możliwość wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru za 2007 r. (ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 maja 2009 r.). Skarżący usiłował już poprzednio doprowadzić do zmiany wysokości określonego ww. decyzją podatku, składając ponowny wniosek o nadpłatę. Organy, ze względów formalnych, odmówiły wszczęcia w tym zakresie postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, a sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013 r., I SA/Kr 929/13 (wyrok nie był pisemnie uzasadniany). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd podkreśla, że tylko w wyjątkowych przypadkach można doprowadzić skutecznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją podatkową. W praktyce tego typu sytuacji dotyczą dwie grupy przepisów: Rozdział 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postepowania) i Rozdział 18 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności). Do podatnika należy wybór na jakie okoliczności się powoła tj. czy to będzie którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania) czy art. 247 (stwierdzenie nieważności). Dodać też należy, że przesłanki z art. 240 dotyczą w znacznej mierze (z wyjątkiem skutków późniejszych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości) postępowania tj. ewentualnych błędów procesowych popełnionych w trakcie pierwotnego postępowania lub też później ujawnionych kwestii ("nowe" okoliczności faktyczne i dowody, ujawniony fakt sfałszowania dowodów stanowiących postawę istotnych ustaleń, zmiany orzeczeń, które stanowiły podstawę orzekania, późniejsze umowy i porozumienia międzynarodowe) mogących mieć wpływ na sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. Istotne jest jednak również i to, że instytucja wznowienia postępowania nie zawsze pozwala na powtórne analizowanie prawidłowości działania organów podatkowych. W praktyce chodzi raczej o wykazanie takich błędów lub okoliczności, które ujawniły się po zakończeniu postępowania pierwotnego. Skarżący wskazywał na dwie okoliczności tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) oraz ratyfikowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a mającej wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Słusznie jednak organy zauważały, że wskazywany jako "nowe okoliczności i nowe dowody": fakt doręczenia indywidualnej interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku – był znany organom w dacie wydawania ww. decyzji z dnia 8 maja 2009 r. Powyższa okoliczność wynika wprost z tekstu uzasadnień obu decyzji (utrzymującej w mocy decyzje wymiarową i decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty). Podobnie, w ww. decyzjach analizowana była prawidłowośc zastosowanego wzoru odliczenia podatku zapłaconego tylko przez jednego z współmałżonków od jego dochodów zagranicznych, przy wspólnym rozliczeniu. Należy podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 600/12 i wskazane tam poglądy doktryny - K. Piasecki, System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012, s.92), że przez "okoliczności" rozumieć należy fakty, czyli obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, istniejące poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione) - stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa. Okoliczności te mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny (por. również wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Z kolei "nowymi dowodami" są takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. W orzecznictwie zgodnie się podkreśla, czego zresztą skarżący nie kwestionował, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy i zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12). Gdyby organ analizował ponownie kwestię wpływu "milczącej interpretacji" lub wzoru zastosowanego w formularzu PIT-36 – to tym samym ponownie rozstrzygałby merytorycznie w oparciu o te same okoliczności faktyczne i te same dowody w sprawie, jak to już czynił w 2009 r. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek tj. wymienionej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej to również chodzi w niej o umowy ratyfikowane po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2013 r., I FSK 398/10). Taka okoliczność nie miała w sprawie miejsca, co przyznawał sam skarżący. W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo postąpiły tj. wznowiły postępowanie (wniosek powołujący się na tego typu przesłanki obligował organy do takiego postępowania), ale odmówiły uchylenia poprzednio wydanej decyzji wymiarowej z dnia 8 maja 2009 r., ponieważ w rzeczywistości nie stwierdziły istnienia przesłanek wznowieniowych. Taki tryb postępowania był prawidłowy. Zgodnie z art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tj. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (czyli przesłanek wznowieniowych). Innymi słowy jeżeli strona we wniosku powoła się na konieczność wznowienia postepowania i wymieni którakolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ jest zobowiązany wznowić postepowanie, ale potem ma prawo i powinien sprawdzić czy takie przesłanki rzeczywiście miały miejsce. Tak też uczynił w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Związek instytucji "wznowienia postępowania" z przepisami procesowymi powoduje również, że nawet zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania nie oznacza jednak, że zawsze wydana poprzednio decyzja była nieprawidłowa. Może być bowiem tak, że organ, popełniwszy nawet błędy w postępowaniu, wydał jednak ostatecznie decyzję prawidłową merytorycznie. Dlatego, zgodnie z art. 245 §1 pkt 3 li. a Ordynacji podatkowej po wznowieniu postępowania, organ może również odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W takiej sytuacji zgodnie z art. 245 §2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w ww. art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Sąd nie rozważał natomiast czy doszło do ewentualnego naruszenia przepisów uzasadniających stwierdzenie nieważności wydanych w 2009 r. decyzji – ponieważ skarżący w ogóle o to nie wnioskował. Należy przy tym zauważyć, że przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Również i w tym przypadku istnieje ograniczona możliwość powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Sądy dostrzegając możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, bardzo wyraźnie zastrzegają, że naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, które naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne – z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa – nie mogą być zaakceptowane przez prawo (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 43/08 i zawarte tam szczegółowe rozważania Sądu). Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, w szczególności ww. art. 240§1 pkt 5 i 9 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargi oddalił.