I SA/Kr 14/15

|Sygn. akt I SA/Kr 14/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r., sprawy ze skargi P. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.785 zł ( dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych). Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 239b oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 przez P. K. Spółkę Akcyjną z siedzibą w K. (dalej: stronę skarżącą). Na podstawie wyników tego postępowania, decyzją nr [...] z dnia 27 marca 2013 r. organ ten określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie 490.222 zł. Następnie na skutek odwołania strony, decyzją nr [...] z dnia 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie 490.222 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że strona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2010 z tytułu odliczeń od dochodu wykazała odliczenie straty za rok 2009 w kwocie 3.124.536,13 zł, gdy tymczasem przysługiwało jej prawo do odliczenia straty za 2009 r. w wysokości 2.635.704,15 zł oraz odliczenie straty za 2007 r. w wysokości 761.271,56 zł, co daje łączną kwotę odliczenia z tytułu straty z lat ubiegłych kwoty 3.396.975,71 zł (art. 7 ust 5 u.p.d.o.p.). Następnie organ podał, że porównując kwoty wykazane w zeznaniu podatkowym z danymi wynikającymi z księgi rachunkowej stwierdził zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 407.377,23 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 407.377,22 zł – różnica ta wynika z ujęcia zarówno w przychodach jak i kosztach uzyskania przychodów kwot dotyczących obrotów wewnętrznych. Również ujmując w zeznaniu przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziałów w spółce komandytowej, zawyżono przychody i koszty o ujęte w księgach rachunkowych obroty wewnętrzne w wysokości 273.451,51 zł. Z kolei organ zauważył, że spółka w roku 2009 dokonała wyceny prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli przy ul. W., dlatego zaksięgowano odpis aktualizacyjny z dokonanej wyceny. W roku 2010 została sprzedana przez spółkę część udziałów w spółce W. sp. z o.o., w związku z tym dokonano wyksięgowania odpisu aktualizacyjnego w kwocie 471.386,83 zł jako zmniejszenie kosztów. Dokonana w 2010 roku korekta miała charakter wyłącznie księgowy. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 471.386,83 zł (art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p.). W dalszej kolejności Dyrektor UKS w K. wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009r. została zawarta umowa spółki komandytowej pod nazwą "N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa". Wspólnicy zobowiązali się do wniesienia następujących wkładów: 1) P. K. SA. - wkład niepieniężny o wartości 56.500.000,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, znajdującej się w K. przy Al. P. oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości; 2) D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - wkład w postaci wierzytelności jaka przysługuje jej wobec P. K. SA. w wysokości 16.991.647,58 zł, nabytej na podstawie umowy cesji z dnia 31.12.2008r., zawartej z A. sp. z o.o. z siedzibą w T., a która to wierzytelność wynika z umowy kredytowej zawartej w dniu 23.10.2001r. pomiędzy P. SA (kredytobiorcą), a Bankiem P. SA. w Ł. (kredytodawcą); 3) N. sp. z o.o. - wkład w postaci usług świadczonych osobiście, a polegających na zarządzaniu nieruchomościami Spółki - wartość wkładu 20.000,00 zł. Następnie w dniu 31.05.2010 r. odbyło się posiedzenie Wspólników Spółki N. sp. z o.o. Spółka komandytowa, podczas którego podjęto uchwałę w sprawie zmniejszenia udziałów kapitałowych komandytariuszy o łączną kwotę 2.000.000,00zł. Zmniejszenie udziału kapitałowego ustalono proporcjonalnie do posiadanych udziałów tj. dla P. K. SA. - 76% kwoty 2.000.000,00 zł, co stanowi 1.520.000,00 zł, dla B. sp. z o.o. - 24% kwoty 2.000.000,00 zł, co stanowi 480.000,00 zł. Podjęto również uchwałę o wypłacie zaliczek w związku ze zmniejszeniem udziałów kapitałowych. Zaliczki zostały wypłacone w 2009 roku. Uchwała zmniejszająca wartość udziałów poprzez wypłatę gotówki została spisana w formie aktu notarialnego w 2010 r. Spółka zaliczyła otrzymane pieniądze w wysokości 1.520.000,00 zł do przychodów księgowych za 2010 r., natomiast kwota ta została wyłączona z przychodów podatkowych i nie została wykazana w zeznaniu podatkowym za 2010 r. Organ uznał, że stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., Spółka winna wykazać przychód w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej. Natomiast odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji opierając się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce, ustalonych proporcjonalnie do wycofanych wkładów. W związku z tym ustalił koszty uzyskania przychodu w wysokości 208.015,88 zł. Na kwotę tę przypada 197.647,52 zł jako koszt nabycia budynków i budowli oraz kwota 10.367,34 zł jako część kosztów związanych z zawiązaniem Spółki komandytowej i wniesieniem aportu. W kosztach uzyskania przychodów nie można uwzględnić wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż Spółka nie poniosła wydatku na jego nabycie. Organ I instancji przeanalizował również kwestię wniesienia przez N. sp. z o.o. spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy Alei P. wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w A. sp. z o.o. Powyższa nieruchomość była uprzednio przedmiotem wkładu wniesionego przez skarżącą spółkę do spółki PK N. sp. z o.o. Wartość rynkową ustalono w kwocie 56.500.000,00 zł, podczas gdy według ksiąg rachunkowych wartość netto wynosiła 16.747.193,60 zł. Następnie wkład ten został wniesiony w całości do PK Aleje sp. z o.o. - jego wartość ustalono na kwotę 54.673.100,00 zł [56.500.000,00 - 1.826.400,00 (odpisy amortyzacyjne)]. Skarżąca spółka nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, w związku z objęciem przez spółkę komandytową udziałów w zamian za wkład niepieniężny w spółce kapitałowej. Wreszcie organ wskazał, że w 2010 r. strona wystawiała faktury w związku z umową dzierżawy z dnia 01.11.2009 r. na rzecz podmiotu powiązanego – M. sp. z o.o. w K.. Skarżąca oraz M. sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Grunt oraz budynki będące przedmiotem ww. umowy są dzierżawione przez skarżącą od I. K. J. i S-ka spółka jawna na podstawie umowy z dnia 26.04.2004 r. Strona skarżąca oraz M. sp. z o.o. ustaliły z tytułu dzierżawy czynsz miesięczny w wysokości 6.179,46 zł netto. Strony ustaliły również, że w związku z kosztami, jakie poniósł M. sp. z o.o. w związku z przejęciem pracowników zatrudnionych dotychczas u strony skarżącej czynsz dzierżawy przez pierwsze 10 miesięcy obowiązywania umowy będzie stanowił 50% ustalonej kwoty. W dniu 30.08.2010 r. Strony zawarły aneks nr l, na mocy którego określiły, że okres, w którym M. sp. z o.o. będzie płaciła 50% kwoty czynszu zostaje wydłużony z 10 do 16 miesięcy. Z dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Spółkę wynika, że cena czynszu dzierżawnego została skalkulowana w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W kwocie tej zawarto czynsz zarówno za dzierżawę gruntów i budynków, jak i wyposażenie oraz sprzęt i oprogramowanie komputerowe. Odnośnie wysokości czynszu ustalonego dla M. sp. z o.o. Spółka P. K. SA. wyjaśniła, że powierzchnie będące przedmiotem dzierżawy obejmują "także powierzchnie, które nie są wykorzystywane w celach prowadzonej działalności (klatki schodowe, przyłączki, schowki itd.)" Wskazano również, że "przedmiot dzierżawy w transakcji z M. sp. z o.o. obejmuje specjalistyczne urządzenia i infrastrukturę, które mogą być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej w branży motoryzacyjnej (np. podnośniki itp.), a ponadto stanowią części składowe dzierżawionych nieruchomości (ich wydzierżawienie jest niemożliwe)". W ocenie organu obniżenie czynszu nie odpowiada rzeczywistej wartości czynszu jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, co jest niezgodne z art. 11 ust. 1 w ze. z art. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., toteż organ określił czynsz dzierżawny na rok 2010 w kwocie 75.235,18 zł uznając, że strona skarżąca zaniżyła przychód do opodatkowania z tego tytułu w wysokości 37.617,59 zł. W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Wspomnianej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez nieprawidłową wykładnię skutkującą uznaniem, że otrzymanie przez spółkę kwoty pieniężnej wynikającej ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu; – art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez: 1) błędne przyjęcie, że spółka ukształtowała warunki transakcji z podmiotem powiązanym w sposób odbiegający od praktyk rynkowych, co doprowadziło do zaniżenia dochodu; 2) nieuwzględnienie podczas dokonywania badań porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku stosowanej przez nie strategii gospodarczej pomimo tego, iż miała ona wpływ na wartość transakcji. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmienna ocena skutków podatkowych dotyczących częściowego zwrotu wkładu wniesionego przez Spółkę P. K. SA. do Spółki Komandytowej. W rozpoznawanej sprawie ocenie podlegają skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu kapitałowego wniesionego do majątku Spółki Komandytowej przez P. K., w sytuacji gdy Spółka P. K. SA. w dalszym ciągu pozostaje udziałowcem Spółki Komandytowej, tyle tylko, że zmniejszeniu ulega wartość wkładu i udziału kapitałowego. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie przywołano art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 póz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony, co skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego wkładu. Wycofanie z majątku spółki komandytowej określonych składników i dokonanie ich zwrotu wspólnikom, powinno znajdować swoją podstawę prawną w stosownej uchwale wspólników. Organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania tego rodzaju operacji gospodarczej. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady określające przychody i koszty uzyskania przychodów. Zasady rozliczania dochodów z udziału w spółkach osobowych określa art. 5 ust u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących koszty uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepis ten wskazuje, ze podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz wspólnik. Jak podniesiono wyżej w przepisach u.p.d.o.p. nie wskazano wprost zasad, jakimi należy się kierować przy ustalaniu przychodu wspólnika z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki osobowej. Istotne są tu ogólne reguły określone w art. 12 u.p.d.o.p. W tym przepisie wymieniono przykładowe kategorie przychodów oraz wyczerpująco określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych (odpowiednio ust. 1 i 4 art. 12 ustawy). Należy zatem przyjąć, że przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, z wyłączeniem tych, w stosunku do których konkretny przepis stanowi inaczej. Artykuł 12 ustawy wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru zamkniętego. Odnosząc się do kwestii powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze właśnie szeroki zakres tego pojęcia. W art. 12 ust. 4 wyraźnie wskazano kategorie przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych. Ustawodawca nie przewidział tam wyłączenia przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Odnosząc się do kwestii nowelizacji u.p.d.o.p. wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010r. (Dz. U. Nr 226 póz. 1478) stwierdzono, że obowiązuje ona od 1 stycznia 2011 r. Wprowadzone zmiany w art. 12 ust. 4 pkt 3a) - 3c) dotyczą skutków likwidacji spółki osobowej oraz wystąpienia z niej wspólnika. Fakt, iż ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnoszącej się do skutków zmniejszenia udziału kapitałowego, jednoznacznie świadczy o tym, że przypadki nieobjęte dyspozycjami powyższych przepisów podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymane przez skarżącą pieniądze w wysokości 1.520.000,00 zł z tytułu obniżenia wartości udziałów kapitałowych w Spółce Komandytowej należy traktować, jako uzyskane przez Spółkę przysporzenie majątkowe, a momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest data formalnego ustanowienia obniżenia wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, że doszło do częściowego wycofania wkładu ze Spółki Komandytowej, strona skarżąca otrzymując środki pieniężne ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wielkości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofanych wkładów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasadnym byłoby ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikającej z umowy Spółki Komandytowej, gdyż jest to wartość wyszacowana. Strona skarżąca wniosła do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w formie nieruchomości. Wartość netto budynków i budowli według ksiąg rachunkowych skarżącej w momencie wniesienia do Spółki Komandytowej wynosiła 7.346.766,35 zł. Koszty notarialne związane z utworzeniem Spółki i wniesieniem aportu wyniosły 385.403,00. W związku z wniesieniem tego wkładu niepieniężnego skarżąca spółka otrzymała udziały kapitałowe o wartości 56.500.000,00 zł. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił koszty uzyskania przychodów z racji zwrotu części udziału kapitałowego w kwocie 208.015,88 zł, na podstawie następującej proporcji 1.520.000,00/56.500.000,00 x 7.732.169,35. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób rozliczenia kosztów w proporcji do wartości zwróconych wkładów jest prawidłowy, gdyż odzwierciedla faktycznie poniesione przez skarżącą koszty związane z osiągnięciem przychodu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż fakt, że ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnoszącej się do skutków zmniejszenia udziału kapitałowego nie świadczy o tym, iż dochód z tego tytułu został zwolniony z opodatkowania. Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Zatem skoro przepis normujący zasadę ustalania przychodów w sytuacji otrzymania środków pieniężnych nie zawiera wyłączenia dla środków otrzymanych z tytułu zwrócenia części wkładu, to brak podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania. Zdaniem organu, podzielenie poglądów Strony prowadziłoby w konsekwencji do zwolnienia z opodatkowania tej części dochodu, jaki Spółka osiągnęła z racji obniżenia wartości udziałów, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Zwrócono również uwagę, iż z tytułu zmniejszenia wkładów w spółce komandytowej dojdzie w istocie do rozliczenia między spółką komandytową a poszczególnymi wspólnikami jedynie z tytułu udziału kapitałowego, tj. udziału dotyczącego założenia spółki komandytowej. Nie chodzi tu o udział w zysku i majątku wypracowanym przez spółkę, a więc nie dojdzie do podwójnego opodatkowania przychodów wspólników Spółki Komandytowej. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania w zakresie błędnego przyjęcie przez organy podatkowe, że strona skarżąca ukształtowała warunki transakcji z podmiotem powiązanym Małopolskim Centrum M.sp. z o.o. w sposób odbiegający od praktyk rynkowych, co doprowadziło do zaniżenia wyniku dochodowego. Potwierdził on zasadność ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie. W szczególności wynika to z analizy powiązań między podmiotami, która wskazuje iż pomiędzy warunkami transakcji kontrolowanej spółki a warunkami porównywalnych transakcji realizowanych z udziałem podmiotów niezależnych zachodzą istotne różnice i są one efektem istniejących pomiędzy kontrahentami powiązań. W szczególności dokonano konfrontacji warunków transakcji między stroną skarżącą i M. sp. z o.o., z transakcjami zawartymi przez podmioty nie pozostające w związkach. Zdaniem organu odwoławczego Spółka podała sprzeczne informacje co do przyczyn obniżenia pierwotnie ustalonego czynszu. Początkowo wskazywała bowiem, że czynsz dzierżawny będzie stanowił 50% wyliczonej kwoty "w związku z przejęciem pracowników zatrudnionych dotychczas w P. K. SA." Następnie w toku postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że jest to sformułowanie nieprecyzyjne, a "koszta związane z przejęciem pracowników" były związane z przejęciem działalności strony skarżącej przez M.. W ocenie organu, twierdzenie, że intencją Spółki było obniżenie czynszu z powodu kosztów dostosowania obiektu też nie stanowi uzasadnienia dla tej obniżki, gdyż w dacie podjęcia decyzji o obniżeniu czynszu Spółka nie miała wiedzy co do wielkości ewentualnie poniesionych w przyszłości nakładów. Poza tym Strona wskazała w piśmie z dnia 28 stycznia 2013r., że na koszty dostosowania obiektu złożyły się koszty zakupu różnych urządzeń służących działalności prowadzonej przez M. , a nie nakłady dotyczące dzierżawionego obiektu. Zatem wyjaśnienia strony skarżącej co do przesłanek warunkujących niższy czynsz, aniżeli ustalany pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, należało uznać za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również pozostałe ustalenia organu kontroli skarbowej, nie kwestionowane przez Spółkę w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał przyczyny dla których ustalenia i wywody prawne organu I instancji uznał za trafne. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, jak również o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię skutkującą uznaniem, że otrzymanie przez spółkę kwoty pieniężnej wynikającej ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi powołane zostały orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których zdaniem strony skarżącej jednoznacznie wynika, że zwrot wartości wkładu stanowi jedynie czynność wewnętrzną pomiędzy spółką komandytową a wspólnikiem i w związku z powyższym jest operacją neutralną podatkowo. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Wprawdzie strona skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, niemniej jednak poprzez zarzuty wskazane i uzasadnione w skardze, przedmiotem sporu uczyniła kwestię prawną sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy częściowy zwrot wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że operacja taka nie podlega opodatkowaniu. Jedyna niesporna kwestia pomiędzy stronami w tej kwestii związana jest ze stwierdzeniem, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie reguluje bezpośrednio sytuacji faktycznej związanej z częściowym zwrotem wkładu wspólnikowi spółki komandytowej. Na wstępie należy wskazać, że organ formułując swoje stanowisko, w którym stwierdził, że sporna czynność podlega opodatkowaniu, oparł się na dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2010r.). Przepis ten wskazuje przykładowe źródła przychodu i z takiego brzmienia organy podatkowe wywodzą, że każdy przychód, z wyjątkiem wyraźnie wskazanych w ust. 4 tego przepisu, który nie wymienia częściowego zwrotu wkładu, podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, jest niezasadne i pozostaje w sprzeczności z jak się wydaje ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, że częściowy zwrot wkładu jest operacją neutralną podatkowo. W pierwszej kolejności należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1471/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia zostało wskazane, że z art. 5 ust. 1 i 2 wynika reguła opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy dany podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Przyjęcie stanowiska organów podatkowych, że faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Nie można przy tym zapominać, że w niniejszej sprawie, faktyczny przepływ środków pieniężnych nastąpił w 2009r. Gdyby zatem stanowisko organów podatkowych uznać nawet za prawidłowe, przysporzenie majątkowe nie nastąpiło w 2010r., czyli roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nieco odmienne stanowisko, choć z taką samą konkluzją, jak wskazana w wyżek powołanym wyroku, zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014r. (sygn. akt II FSK 2046/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku nie została wprawdzie podzielona argumentacja zaprezentowana we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 22 maja 2014r., że o braku opodatkowania częściowego zwrotu wkładu przesądza reguła wyrażona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Niemniej jednak również i w tym wyroku zostało wyraźnie podkreślone, że skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrot części wkładu nie powoduje bowiem u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Następnie uzasadniając swoje stanowisko, że zwrot części wkładu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Zdaniem NSA, w tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art.12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Obydwa wyżej wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na tle stanu prawnego, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2011r., czyli ten stan prawny nie ma zastosowania do realiów niniejszej sprawy. Niemniej jednak wyroki te są przydatne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wyznaczają pewne kierunki wykładni. Przyjęcie poglądu zawartego w pierwszym z wyroków (II FSK 1471/12), opartego na regule opodatkowana wspólnika w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej przystaje do realiów niniejszej sprawy. Argumentacja oparta została bowiem na treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., którego reguły nie uległy zmianie w zakresie stanu prawnego niniejszej sprawy w porównaniu do rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęcie argumentacji zaprezentowanej w drugim z wyroków (II FSK 2046/12), która została w pełni oparta na brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., który to przepis nie ma zastosowania do stanu prawnego niniejszej sprawy, nie prowadzi już do tak jednoznacznych wniosków. Niemniej jednak w wyroku tym wyznaczony został pewien sposób rozumowania, który można zastosować również do rozpatrywanej sprawy. Przyjmując sposób wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy potwierdzić, że częściowy zwrot wkładu nie został przez ustawodawcę uregulowany, czyli istnieje luka prawna. Dla zapełnienia tej luki należałoby odnaleźć sytuację najbardziej zbliżoną, czyli wystąpienia wspólnika ze spółki. Ponieważ ustawodawca w 2010r. nie uregulował jeszcze tej kwestii, gdyż art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2011r., należy odpowiedzieć na pytanie, jak przedstawiała się ta kwestia w 2010r. i jaki cel przyświecał ustawodawcy, który wprowadził uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c u.p.d.o.p. Powodem wprowadzenia tych uregulowań była realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której, wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to tym samym, że gdyby zastosować analogię i odnieść ją do praktyki stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystąpienia wspólników, częściowy zwrot wkładu, nie podlegałby opodatkowaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012r. (sygn. akt II FSK 612/11 – Lex nr 1244369), dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Tymczasem, skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach do sygn. akt: II FSK 1471/12, jak i II FSK 2046/12 wskazał, że z żadnego przepisu nie wynika, aby ustawodawca przewidział opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu i za przepis taki nie może być również uznany art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęcie stanowiska organów podatkowych, prowadziłoby w istocie do nałożenia obowiązku podatkowego, choć nie przewidzianego w ustawie. Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014r. (II FSK 2046/12) zastosował analogię na korzyść podatnika, czyli dopuszczalną w świetle unormowań art. 217 Konstytucji. Wskazać również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013r. (sygn. akt II FSK 1712/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), który orzekał w tożsamym stanie prawnym, jak rozpatrywana sprawa strony skarżącej. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie zostało podkreślone, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz jego wycofanie ze spółki jest operacją neutralną podatkowo. Operacje wnoszenia i wycofywania wkładu należy zatem traktować jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych. NSA podkreślił przy tym, że wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym rozważania organów podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodu należy uznać za nieprawidłowe. Organy podatkowe próbują również uzasadniać konieczność opodatkowania operacji częściowego zwrotu wkładu brakiem wskazania w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. takiego przypadku. Jak jednak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 22 maja 2014r. (II FSK 1471/12), przypadki wskazane w tym przepisie stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej (ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej nie zaś wskazanie przysporzeń, które są z opodatkowania wyłączone) - a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób odnieść wrażenia, że organ przytaczając przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu, czy też wskazując na treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., próbuje stworzyć nową normę prawną, choć ustawodawca nie przewidział opodatkowania takiej sytuacji. Działanie takie polega na połączeniu kilku różnych przepisów, które jednak nie odnoszą się do sytuacji wynikłej ze stanu faktycznego sprawy. Tym samym przyjęcie stanowiska organów podatkowych doprowadziłoby do opodatkowania zdarzenia, które nie zostało w ustawie podatkowej przewidziane do opodatkowania. Wskazane przez organ podatkowy orzeczenia sądów administracyjnych, nie mogą zmienić powyżej zaprezentowanego stanowiska. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1163/12 jest wyrokiem nieprawomocnym. Natomiast skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 281/12 została wprawdzie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3141/12. Niemniej jednak jak zostało podane w uzasadnieniu tego wyroku NSA, nie zajmował się on merytorycznie zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż błędnie zostały sformułowane zarzuty kasacyjne. Wskazał on jednak, że w kwestii opodatkowania części zwracanego wkładu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014. do sygn. akt II FSK 2046/12. Jest to natomiast wyrok na który powołał się Sąd w niniejszej sprawie. Oznacza to, że również w tym wyroku zaprezentowane zostało stanowisko, przeczące poglądowi organu podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Z kolei na zasadzie art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, albowiem było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę zaprezentowane uwagi dotyczące skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonano kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji w całości. Sąd nie stwierdził po dokonaniu tej kontroli, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w pozostałej części. Również strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd w pełni podziela zapatrywania prawne organu podatkowego odnośnie innych kwestii poruszonych w zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (2.568 zł), opłaty skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (7.200 zł), ustalone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490) Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.