I SA/Kr 1423/09

Sygn. akt I SA/Kr 1143/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010r., sprawy ze skargi M. Z., na postanowienie Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, z dnia 22 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100 ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 kwietnia 2009r. nr [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, określił podatnikowi – Przedsiębiorstwu "P" sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. G. – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 160.465,00 zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2002 spółka PHU "P" wykazała przychody w kwocie 9.496.762,42 zł, oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.528.968,98 zł, co skutkowało stratą w wysokości 32.206,56 zł. W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 21 czerwca 2006r. nr [...], stwierdzone zostały liczne nieprawidłowości, głównie po stronie kosztów uzyskania przychodów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu wszczęcia kontroli prezes zarządu kontrolowanej Spółki – M. K. – oświadczył, że w styczniu 2004r. dokonano włamania w siedzibie Spółki przy ul. G. w K., o którym powiadomiono Policję. W wyniku włamania kradzieży bądź zniszczeniu miała ulec cała dokumentacja księgowa kontrolowanej Spółki za lata 2001-2003. Z zeznań M. K. w charakterze strony wynika, iż sprawcy mieli ukraść części komputerowe i nośniki cyfrowe z rejestrami, raportami kasowymi, księgami handlowymi itd., natomiast dokumentacja źródłowa w formie wydruków, faktur, umów i innych dokumentów miała ulec zniszczeniu – dokumentacja po włamaniu miała stać się nieczytelna i została wyrzucona przez pracowników na polecenie Prezesa. Z notatki policyjnej na okoliczność włamania wynika, iż nie odnotowano śladów zniszczenia, zalania bądź innych, które by wskazywały na możliwość zniszczenia dokumentów. Spółkę wzywano wielokrotnie do odtworzenia bądź uzupełnienia dokumentacji podatkowej, wyznaczając ostateczny termin na dzień 29 września 2006r., w którym to terminie podmiot kontrolowany nie wywiązał się z nałożonego nań obowiązku. Ostatecznie w toku kontroli podatkowej sporządzono protokół na okoliczność spisu przedłożonej dokumentacji w dniu 15 listopada 2006r., uzupełniony w dniu 9 stycznia 2007r. o dokumentację przesłaną przez kontrolowaną Spółkę w terminie późniejszym. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż spośród przedłożonych faktur zakupu znaczną część stanowiły jednak oryginały, których Spółka nie mogła powtórnie otrzymać od ich wystawcy. Ponadto odzyskano rejestry zakupów w grupie kosztów (wydatki bezpośrednio księgowane w koszty) oraz w grupie "magazyn" (faktury zakupu towarów, które to wydatki księgowano w koszty w momencie sprzedaży towarów). Przedłożono ponadto oryginały faktur, duplikaty, wydruki z kas fiskalnych oraz deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku akcyzowym. Materiał dowodowy uzupełniono też o przedłożone przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego kserokopie faktur, duplikaty faktur oraz rejestry. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, iż w toku czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego wobec firmy "P" sp. jawna, będącej kontrahentem "P" sp. z o.o., ta ostatnia firma dysponowała umowami najmu, współpracy, fakturami sprzedaży oraz wydrukami z kont rozrachunkowych we wrześniu 2004r., a zatem po rzekomym włamaniu do jej siedziby. Dokumentacja ta nie nosiła wówczas śladów zniszczenia. Nie została przedłożona w toku niniejszej kontroli, zatem do akt sprawy włączono protokół kontroli z dnia 4 października 2004r. wraz z załącznikami. Ostatecznie na podstawie odtworzonych bądź też uzupełnionych ksiąg podatkowych wraz z dokumentacją źródłową, ustalono, iż firma poniosła stratę w kwocie 1.259,84 zł (różnica w stosunku do deklaracji CIT-8 to 30.946,72 zł). Stwierdzono zatem, iż zgromadzona dokumentacja umożliwia określenie podstawy opodatkowania i odstąpiono od jej oszacowania, które mogłoby być na tyle nieprecyzyjne, iż różnica byłaby większa. Oparcie się na zgromadzonej dokumentacji minimalizuje tę możliwość. Organ kontroli skarbowej zakwestionował wydatki Spółki w łącznej kwocie 495.700,00 zł, zaliczone, w jego ocenie nieprawidłowo, do kosztów uzyskania przychodów, a udokumentowane fakturami wystawionymi przez: Firmę "K" w O., -Roboty Nawierzchniowo-Sprzętowe "B" w Z., -Kompleksowe Roboty Budowlane "M" w R., -Usługi Instalacyjne "P" w B. Organ I instancji korzystając z systemów informatycznych "S" (który pozwala stwierdzić, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) oraz "Ś" (który pozwala stwierdzić czy dany NIP jest prawidłowy i został wygenerowany), ustalono wstępnie prawidłowość numerów NIP wystawców kwestionowanych faktur oraz na podstawie prefiksów zawartych w NlP ustalono właściwość miejscową Urzędów Skarbowych. Z odpowiedzi uzyskanych od poszczególnych Urzędów Skarbowych wynikało, że wystawcy kwestionowanych faktur nie byli zarejestrowanymi podatnikami PTU, a numery NIP nie zostały prawidłowo wygenerowane. Ponadto adresy wskazane na fakturach jako siedziba firm nie były prawdziwe i nie były znane właściwym Urzędom Skarbowym. Niemożliwe było przeprowadzenie kontroli krzyżowych. Organ kontroli skarbowej wystąpił do PHU "P" o udostępnienie danych pracowników Spółki za lata 2001-2003, w celu przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania na okoliczność, czy wykazane w fakturach roboty budowlane zostały w rzeczywistości dokonane. Wystąpiono też o ujawnienie rachunków bankowych oraz obrotów na tych rachunkach za okres objęty postępowaniem. Prezes "P" sp. z o.o. poinformował, iż dokumentacja pracowników zaginęła w związku z wyżej opisanym włamaniem do siedziby Spółki. Natomiast na rachunku bankowym firmy nie stwierdzono płatności na rzecz w/w podmiotów z tytułu wystawionych przez nie faktur. Wartość zakupionych usług przekraczała w wielu przypadkach kwotę 3000 Euro, powyżej której przedsiębiorcy obowiązani są rozliczać się bezgotówkowo. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż z chwilą zakwestionowania w/w faktur oraz braku dostępnych dowodów na okoliczność wykonania opisanych w nich usług ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Sama faktura oraz twierdzenia strony postępowania nie są wystarczającym dowodem na ich wykonanie i poniesienie wydatku. Powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w takich przypadkach wskazuje na co najmniej konieczność współpracy z organem podatkowym. Wskazano także, iż z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.– dalej "O.p.") nie statuuje nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Dotychczas zebrany materiał wskazuje jednoznacznie, w ocenie organu, że czynności opisane w fakturach nie zostały wykonane. Spółka nie przedłożyła natomiast na tą okoliczność żadnych dowodów. Zaznaczono, iż definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.") prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek ujęty przez podatnika w księgach rachunkowych stanowi w rozumieniu prawa podatkowego koszt pomniejszający przychód przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Występujące w sprawie fikcyjne faktury, pochodzące od nieistniejących podmiotów, nie tylko nie mogą dokumentować samego faktu poniesienia wydatku, lecz także nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować charakteru wynikających stąd wydatków i ich związku z przychodami oraz rzeczywistej wysokości tych wydatków. Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów, np. umów, projektów, planów, zamówień, kosztorysów, które by świadczyły o wykonaniu spornych usług lub odbiorze towarów wskazanych w fakturach. Wydatków tych, zaksięgowanych jak koszty usług obcych, nie uznano zatem za kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż Spółka zaliczyła dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "Z" sp. z o.o. w O. – na łączną kwotę 150.689,00 zł. Do rejestru zakupów "magazyn" zaksięgowano zarówno faktury, jak i faktury korygujące, podczas gdy kosztem podatkowym jest kwota netto wynikająca z korekty. Kwoty wynikające z faktur skorygowanych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z definicją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieprawidłowości stwierdzono również w zakresie amortyzacji środków trwałych kontrolowanej spółki "P", która przedłożyła wydruki tabel amortyzacyjnych wraz z ewidencją środków trwałych za lata 2002-2003. Spółka nieprawidłowo obciążyła kontro amortyzacja kwota 32.435,89 zł, podczas gdy z tabel amortyzacyjnych wynikała kwota 26.082,83 zł. Różnica, tj. suma 6.353,06 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zakwestionowano kwotę amortyzacji w wysokości 10.246,32 zł wynikająca z odpisów od zakupionych w firmie Zakład Usługowy "E" w B. sześciu sztuk zbiorników paliwowych. W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. oraz decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. stwierdzono fikcyjność tej firmy, odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w/w zbiorników oraz do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodu. Decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Razem kwota netto, która nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, wyniosła 662.988,38 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, iż Spółce odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których duplikatów bądź oryginałów Spółka nie posiadała. Jednakże w toku postępowania odwoławczego przedłożono kserokopie oryginałów i duplikatów, których nie ujawniono w toku postępowania kontrolnego. W toku ponownego postępowania w sprawie stwierdzono jednak, iż część z tych faktur (za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r.) została wystawiona przez w/w podmioty nieistniejące, tj. Firmę Remontowo-Budowlaną "K" w O., Roboty Nawierzchniowo-Sprzętowe "B" w Z., Kompleksowe Roboty Budowlane "M" w R. oraz Usługi Instalacyjne "P" w B. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym zastrzeżeniem, że jest kosztem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Z uwagi na fakt, iż zakwestionowano jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przed podmioty nieistniejące, podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur nie może zostać również zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji jeszcze raz podkreślił, iż z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie można wyprowadzić zasady nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego przez organ podatkowy. Spółka wielokrotnie w toku postępowania kontrolnego była wzywana do przedłożenia dokumentacji, którą po części, zgodnie z twierdzeniami jej Prezesa, zniszczyli pracownicy na jego polecenie, ponieważ miała być nieczytelna (w wyniku włamania). Obowiązek należytego prowadzenia i zabezpieczenia ksiąg podatkowych spoczywa na podatniku. Od momentu rzekomego włamania do chwili wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka nie zadbała o odtworzenie dokumentacji księgowej, na co miała 26 miesięcy. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku odtwarzania dokumentacji podatnika. Dlatego stwierdzono, iż nie może uzyskać akceptacji zachowanie osób reprezentujących Spółkę, które prowadzi do stanu niemożliwości skutecznego zakończenia postępowania w sprawie i wydania decyzji ze względu na brak zebrania, z winy Spółki, kompletu dokumentacji. Dostarczanie kolejnych zaginionych dokumentów w toku postępowania odwoławczego prowadziłoby od niemożności zakończenia postępowania decyzją, z uwagi na nowe dowody. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził zestawienie porównawcze za poszczególne miesiące roku podatkowego 2002, w którym porównano dane wynikające z ewidencji księgowej z deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące (k. 946-948 akt podatkowych). Stwierdzono podczas kontroli różnicę pomiędzy kwotami podatku naliczonego z uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dokumentów (faktur VAT) a wielkością podatku naliczonego wykazaną w składanych deklaracjach. Łącznie różnica ta wyniosła 55.319,33 zł. Ze względu na brak dokumentów źródłowych, kwota podatku od towarów i usług stanowiącą tą różnicę nie może stanowić, w ocenie organu I instancji, kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Księgi podatkowe "P" sp. z o.o. w części dotyczącej braku dokumentacji źródłowej (oraz innych dowodów na okoliczność zaistnienia zdarzeń gospodarczych) uznano za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. a contrario. W protokołach kontroli z dnia 26 lutego 2007r. (k. 1-23 akt podatkowych) oraz z dnia 26 lutego 2008r. (k. 572-568 akt podatkowych) określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku ponownego postępowania w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego oraz załączonych do odwołania faktur, których nie przedłożono w toku postępowania kontrolnego, pomimo wyznaczania kolejnych terminów w tym celu. Dokonano także przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę – pracowników stacji paliw w M. – których w toku postępowania kontrolnego nie wskazano, pomimo próśb organu. Spółka dołączyła do odwołania faktury i duplikaty wystawione przez firmy: Przedsiębiorstwo Prywatne "K" M. K. w K., Zakład Robót Inżynieryjnych "F" J. K. w K., "U" sp. z o.o. z siedzibą w K, "T" W. S. sp. jawna z siedzibą w K., Budownictwo-Transport-Handel T.T., G. C. spółka cywilna w T., Usługi Instalacyjne "P." w B., PPHU "P" sp. z o.o. z siedzibą w K. opiewające na łączną kwotę netto 338.653,63 zł. Organ I instancji zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "K" M. K., "F" J. K. oraz "P". Na podstawie kontroli krzyżowych u istniejących firm ("F", "T", "P" oraz "U" sp. z o.o.), zebranego wcześniej w sprawie materiału dowodowego oraz dowodów zgromadzonych w toku ponownego rozpatrywania sprawy ustalono, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w podmioty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki: a) Usługi Instalacyjne "P" w B. – zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż firma ta jest podmiotem fikcyjnym, a usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie mogły być wykonane. Faktury dostarczone w postępowaniu oraz na etapie odwołania nie mogły zatem być podstawą do zaliczenia wydatków w koszty działalności kontrolowanej Spółki. b) Przedsiębiorstwo Prywatne "K" M. K. – w firmie dokonano kontroli krzyżowej. Dostarczone kserokopie duplikatów faktur wystawionych dla PHU "P" sp. z o.o., dotyczące usług ochrony oraz prac remontowych zbiorników magazynowych, porównano z ewidencją sprzedaży oraz wydrukami z konta rozrachunkowego firmy "K" M. K. (podmiot powiązany, firma należąca do prezesa kontrolowanej Spółki). Ustalono, że faktury te zostały wystawione, lecz nie na rzecz spółki "P", tylko innych podmiotów (głównie Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów). Dotyczy to usług ochrony. Natomiast remont zbiorników magazynowych miał miejsce na rzecz firmy PPHU "P" sp. z o.o. w K., ul. G. Wskazuje to na fakt, iż duplikaty faktur zostały sfabrykowane przez M. K. Skoro usługi nie zostały wykonane na rzecz "P", to wydatki nie mają żadnego związku z przychodami tej Spółki. c) Zakład Robót Inżynieryjnych "F" J. K. w K. – firma ta wystawiła, co ustalono w wyniku czynności sprawdzających, tylko jedną fakturę na rzecz "P" sp. z o.o. na roboty drogowe Stacja Paliw nad D. z dnia 28 lutego 2002r. Fakturę tą wzięto pod uwagę w postępowaniu kontrolnym. Natomiast dołączone do odwołania dwie kserokopie oryginałów kolejnych faktur posiadają odmienną szatę graficzną oraz nie figurują w ewidencji firmy "F". Przesłuchany na tą okoliczność J. K. stwierdził, iż w 2002r. zawarł z kontrolowaną Spółką tylko jedną transakcję, udokumentowaną wymienioną na wstępie fakturą. Okazanych mu kolejnych faktur nie wystawił, nie wykonał prac w nich wymienionych, a faktury zostały w jego ocenie podrobione. W dniach 7 października 2008r. oraz 28 października 2008r. dokonano przesłuchania świadków – pracowników stacji paliw w M. – S. K., J. W. oraz S. W. Świadkowie nie mieli styczności z firmami, które miały wykonać prace na tej stacji, ani nie znają nazw tych firm. Nie wskazali też żadnej innej firmy, która by mogła wykonać prace. Natomiast wszyscy orientowali się w szczegółach wykonanych prac, dopytując się o przedstawienie im zdjęć dołączonych do odwołania. Zdaniem organu, zostali oni "poinstruowani" w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieistniejąca firma nie mogła wykonać tych prac. Były to roboty na tyle specjalistyczne, iż wymagały odpowiednich uprawnień w tym zakresie, co potwierdzili pracownicy stacji obsługi w w/w zeznaniach. Nie zapamiętali jednak żadnej nazwy firmy, chociaż doskonale orientowali się w szczegółach prac. Na dodatek przesłuchania potwierdziły, że prace te mogły wykonywać jedynie osoby z uprawnieniami. Zdaniem organu I instancji, prace te mogli wykonać pracownicy firmy "P". Wskazano, iż nie podważa się związku z przychodem kosztów prac, które zostały wykonane przez istniejące, zarejestrowane firmy, posiadające na dodatek odpowiedni sprzęt i pracowników. Zdaniem organu kontroli skarbowej zakwestionowanej powyżej fikcyjne faktury dublują usługi wykonane przez podmioty istniejące, w celu obniżenia dochodu kontrolowanej Spółki. Ostatecznie spośród faktur załączonych do odwołania uznano za związane z przychodami wydatki w kwocie 88.635,75 zł, kwestionując roboty wykonane przez "P", "K" oraz "F" na kwotę 250.017,88 zł. W tej części uznano księgi podatkowe PPHU "P" sp. z o.o. za nierzetelne, co stwierdzono protokołem z dnia 05.03.2009r. Wnioskowane przez stronę dowody z dokumentacji zdjęciowej nie zostały uwzględnione. W ostatecznym rozliczeniu określono przychody kontrolowanej Spółki na kwotę 9.495.044,49 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.921.951,70 zł, co dało dochód, równy podstawie opodatkowania, w kwocie 573.092,79 zł. Podatek należny wyniósł 160.465,00 zł. W odwołaniu Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie prawa procesowego, w tym przede wszystkim reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180, 181, 187, 188 i 191 O.p., jak również ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 123 i 124 O.p. W ocenie strony, organ oparł decyzję na niepełnym materiale dowodowym, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, nie podjął wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego prowadzącym do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego pod postacią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur, które zostały wystawione wedle organu przez podmioty nieistniejące. Naruszono także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie przez organ II instancji następujących dowodów: powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wydania opinii na okoliczność najbardziej prawdopodobnego zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, z akt postępowania kontrolnego Urzędu Skarbowego na okoliczność nieudzielania pouczenia przez organ podatkowy o obowiązku odtworzenia utraconej w związku z kradzieżą dokumentacji źródłowej, dokonanie wizji lokalnej w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej na okoliczność potwierdzenia, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione w związku z rzeczywiście dokonanymi operacjami gospodarczymi, wystąpienie do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów o przedłożenie spornej faktury dotyczącej prac remontowych zbiorników magazynowych, która to faktura miała być wystawiona na rzecz PHU "P" sp. z o.o. Powołano się także na orzecznictwo, zgodnie z którym sam fakt wykonania operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został rzeczywiście poniesiony. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2009r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, iż wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, jeśli dotyczy zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Ten warunek jest spełniony tylko wtedy, gdy zdarzenie w rzeczywistości miało miejsce. Ponadto powołano się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ II instancji wskazał również, iż rzetelność dowodów księgowych polega również na tym, iż transakcje miały miejsce między podmiotami w tych dowodach wyszczególnionymi. Dokonał również rozróżnienia na koszt ekonomiczny, którego wystarczającym dowodem może być faktura czy dowód zapłaty, oraz podatkowy, który musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. W ocenie organu, sporne wydatki będą miały atrybut kosztu podatkowego wtedy, gdy podatnik wykaże, iż usługi zostały wykonane przez sprzedającego, na rzecz którego dokonano zapłaty, przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie bowiem samego wydatku na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić jedynie o koszcie ekonomicznym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał działania organu I instancji podjęte w celu zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, oraz brak współpracy "P" sp. z o.o. w toku postępowania dowodowego. Wskazano m.in., iż zasadnicze znaczenie ma kwestia właściwego dokumentowania faktu poniesienia wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodów. W wypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane zostały faktycznie poniesione. Na wniosek Spółki przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka, tj. głównej księgowej "P" sp. z o.o. D. K.. Zeznanie to nie potwierdziło jednak wykonania usług przez wystawców kwestionowanych faktur. Podobnie nie potwierdziły tego zeznania pracowników stacji paliw w Myślenicach, którzy nie potrafili wskazać żadnej firmy wykonującej sporne usługi. W ocenie organu odwoławczego dowodem na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług nie może być dokumentacja fotograficzna, która została sporządzona w 2008r. (pismo Spółki z dnia 30 czerwca 2008r.) – w żaden sposób nie potwierdza ona wykonania konkretnych usług, w konkretnych miejscach i to przez podmioty, których fikcyjność potwierdzają pozostałe dowody. Materiał dowodowy w tej formie nie może potwierdzać, iż przykładowo kilka lat wcześniej ktoś dokonał remontu zbiornika na paliwo. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że organ I instancji słusznie uznał, iż w świetle dokonanych ustaleń, tj. nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług związanego z tymi wydatkami. Gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to również podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę. W tym celu podatnik winien dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta i ustalenia czy jest on rzeczywistym podatnikiem. W tej sprawie jest to szczególnie istotne, gdyż część zakwestionowanych usług miała charakter wysoko specjalistyczny. W opinii organu odwoławczego, w świetle stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe. Nierzeczywistość podmiotów – wystawców faktur – została dowiedziona. Podmioty te nie mogą zostać powołane do życia na podstawie: wystąpienia do innych firm w celu weryfikacji kontrahenta, wizji lokalnej czy opinii biegłego rzeczoznawcy dokonanej po kilku latach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego na okoliczność braku pouczenia o konieczności odtworzenia dokumentacji księgowej nie może mieć znaczenia dla sprawy, tym bardziej iż obowiązek prowadzenia rzetelnej i niewadliwej dokumentacji wynika z ustawy. Zgromadzone w toku postępowania dokumenty, zeznania świadków, a także fotografie oraz pozostałe dowody nie potwierdzają, że wymienione w spornych fakturach usługi zostały wykonane przez te podmioty, czy są te usługi i czy w ogóle zostały one wykonane, zwłaszcza że strona posiada kilka stacji benzynowych, a czynności te miałaby być wykonane kilka lat temu. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122, 180, 187,188 i 191 O.p. W ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, wbrew stanowisku Spółki, granice dowolności, gdyż organ I instancji kierował się przy ocenie zebranych dowodów prawidłami logiki, zasadami doświadczenia życiowego, a zebrane dowody traktował jako zjawiska obiektywne, dokonując wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dowodowej dla toczącej się sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, PHU "P" sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180, 181, 187, 188 i 191 O.p., jak również ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 123 i 124 O.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur, które zostały wystawione, wedle organu podatkowego, przez podmioty nieistniejące; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nie można z całą pewnością stwierdzić, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż jedynym dowodem w tej sprawie są informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty braku współpracy w toku postępowania, ponieważ to na organach podatkowych spoczywa obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów, szczególnie że postępowanie wszczęto po upływie 5 lat od kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. W ocenie strony skarżącej organy nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto organ odwoławczy, uchylając pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał dowody, jakie należy przeprowadzić, a w zaskarżonej decyzji sam przeczy tym zaleceniom. Za nieuzasadnioną uznano odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci wizji lokalnej oraz opinii biegłego, a także innych dowodów. W ocenie strony skarżącej wizja lokalna mogła wykazać, że określone usługi zostały wykonane a pewne przedmioty zakupiono, zaś biegły rzeczoznawca mógłby ocenić, czy miało to miejsce w 2002r. Zdaniem Spółki organy podatkowe sprowadziły meritum sprawy do strony podmiotowej, podczas gdy pomija się stronę przedmiotową – wydatki na wykonanie określonych usług. Z punktu widzenia podatku dochodowego istotne jest, czy poczyniono wydatek i transakcja miała miejsce, a nie pomiędzy jakimi podmiotami. Przykładowo kwestionuje się zakup oraz odpisy amortyzacyjne od zbiorników paliwowych, podczas gdy dokonano ich zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Skarżącej Spółki samo wykonanie operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący nie niweczy całkowicie faktur poniesienia wydatku i jego związku z przychodem. Nieuzasadnione jest też kwestionowanie odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych – sama fikcyjna faktura nie może stanowić podstawy do kwestionowani zasadności wpisu danego urządzenia do ewidencji środków trwałych. Na poparcie swoich poglądów strona Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nakreślił zwięźle dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko zarówno co do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym regułami postępowania dowodowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, jak i co do poprawności dokonanej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059). Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Sąd nie podziela formułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań świadków S. K., S. W., D. K. przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania m.in. na okoliczność wykonywanych prac budowlanych na stacji benzynowej, przesłuchania strony M. K. Należy nadmienić, iż Skarżąca Spółka miał prawo wglądu w dokumenty załączone przez organ, mógł również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Tym samym nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Należy także pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Odmienna zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala Skarżącą, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Skarżąca podniosła również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do omówienia tego kwestii stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Niewątpliwie istnieje ogólna zasada przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wynikająca z uregulowania art. 70§1 O.p. jednakże doznaje ona ograniczenia w sytuacji przewidzianej w § 4 tegoż przepisu. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z treści obu przywołanych przepisów wynika, że aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia organ egzekucyjny winien w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zastosować środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a ust. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968, dalej- u.p.e.a.) oraz zawiadomić o tym podatnika. Natomiast z treści przepisu art. 67 § 1 u.p.e.a wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z wymienionych w tym przepisie protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc spełnia przesłankę, od której przepis art. 70§4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. (vide wyrok WSA w Opolu z dnia 14 października 2009r. sygn. akt: I SA/Op 230/09 LEX nr 550439). W niniejszej sprawie, jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (który upływał 31 grudnia 2008r.) doszło do skutecznego zajęcia ruchomości Spółki. W dniu 16 czerwca 2008r. sporządzono protokół zajęcia ruchomości podatnika (powyższy protokół z załącznikiem podatnik odebrał w tym samym dniu i własnoręcznie podpisał -k.111 akt sądowych)- na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok zatem w następstwie tych czynności doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: 1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, 2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego - odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez takie podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt: VKKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazać również należy, że ustawa z 1993r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zatem, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na marginesie rozważań (sprawa poddana osądowi dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku od towarów i usług) przypomnieć jednak należy, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można więc w tej sytuacji mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008r. sygn. akt: I FSK 780/07, art. 19 ust.1 u.p.t.u. z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Taka sytuacja, wyczerpywała bowiem hipotezę §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. implikując ocenę, że prawidłowo znalazł on w sprawie zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, takie faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie wskazać należy, że art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś ust. 3a uzależniał moment w którym mogło nastąpić odliczenia od otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, z ust. 2 tegoż artykułu wynikało, że podatkiem naliczonym są jedynie kwoty podatku określone w fakturach, które stwierdzały nabycie towarów i usług. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który został wykazany w fakturze, dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, ponieważ sprzedawcą był podmiot nieistniejący. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, zgodnie zaś z art. 19 ust.1 u.p.t.u. z 1993r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo trzeba podkreślić, że nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towaru lub świadczenia usług. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09 LEX nr 511450). Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. (vide wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r. sygn. akt: II FSK 306/05 LEX nr 205693). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 1994r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 675/08 LEX nr 515042). W sytuacji gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Operacja gospodarcza i jej przebieg nie mogą odbywać się przecież między podmiotami nieistniejącymi. Oznacza to w realiach rozpoznawanej sprawy, iż zakup zbiorników na paliwo od niewiadomego kontrahenta nie mógł skutkować w świetle powyższych rozważań zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych jako nabytych od fikcyjnego podmiotu gospodarczego. Bez znaczenia w tej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych jest wywodzenie przez Skarżącą, iż w sytuacji kwestionowania poniesionych kosztów na zakupowych zbiorników na paliwo niezasadnym jest zajęcie w postępowaniu egzekucyjnych tych zbiorników. Sąd pragnie przypomnieć, że organy kwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych co nie stoi w sprzeczności z podjętymi czynności egzekucyjnymi. Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.