I SA/Kr 1424/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania T.od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 12.12.2011 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.682.756,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania. W zakresie zarzutu przedawnienia podał, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. upływał w dniu 25 grudnia 2005 r. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2010 r. Spółka złożyła tuż przed terminem przedawnienia korektę deklaracji VAT-7 za ten okres zwiększając kwotę podatku naliczonego nad należnym. Celem zbadania zasadności tego zwiększenia należało wszcząć postępowanie i orzekać nawet po okresie przedawnienia. Należy jednak uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 6.10.2003r., że nie można określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy zmiana rozliczenia przez spółkę jest prawidłowa. Zwrócono uwagę, iż w stosunku do złożonych przez spółkę korekt deklaracji organ I instancji zakwestionował jedynie wykazaną kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do nich. Natomiast pozostałe elementy uzasadnienia decyzji odnoszą się do wniosku złożonego przez spółkę o zmniejszenie przez organ podatku należnego w/g wyliczeń spółki - w zakresie gum bezcukrowych i stosowanych akcji promocyjnych. Po zakończeniu kontroli podatkowej spółka złożyła bowiem korekty, w których zwiększyła podatek należny uwzględniając stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zmniejszono również kwotę żądanej we wcześniejszych wnioskach nadpłaty. W korektach tych spółka nie skorygowała więc podatku należnego o wnioskowaną kwotę dotyczącą gum i bonów promocyjnych. W zakresie podatku naliczonego w związku z nabywaniem samochodów osobowych i paliwa organ podatkowy wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co oznacza że przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego. Wskazując na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy statuującego zasadę "stand still" (klauzula stałości) podano, iż zezwolono państwom członkowskim - do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - na utrzymanie w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Odpowiednikiem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej. Wobec tego istotne było ustalenia, czy sporne ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było przed akcesją Polski do UE, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. Organ podatkowy szczegółowo opisał stan prawny w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodu osobowego obowiązujący przed 1 maja 2004 r., a także jego późniejsze zmiany obowiązujące od dnia przystąpienia Polski do UE (dokonane ustawą z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535) oraz od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia dzisiejszego (zmiana dokonana ustawą z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90. poz. 756). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenia w zakresie odliczenia podatku zostały w prawie krajowym od dnia 1 maja 2004 r. utrzymane. Kwestią do rozstrzygnięcia jest to w jakim zakresie mogą być one stosowane. Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym wyłącznie w zakresie, w jakim naruszona jest klauzula stałości określona w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy - innymi słowy tylko w takim zakresie, w jakim wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30.04.2004 r. Na takim też stanowisku stanął Trybunał w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora (pkt 41) wskazując, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Organ przywołał linię orzeczniczą NSA wskazującą na wadliwość poglądu, iż z wyroku ETS C-414/07 można wywieść, że po 1 maja 2004 r. nie mają zastosowanie żadne ograniczenia w prawie do odliczenia (wyrok z 08.03.2012 r., sygn. akt I FSK 498/11, wyrok z 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10). Zatem tylko w sprawach, w których naruszona została klauzula stałości, sąd zobowiązany jest zgodnie z prawem do powstrzymania się od stosowania niezgodnego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przepisu krajowego. Jeśli jednak kwestia dotyczy przypadków, w których nie została naruszona zasada stałości, (w odniesieniu do kategorii samochodów od których odliczenie nie przysługiwało zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 1.05.2004 r., jak i po tej dacie, np. od samochodów osobowych), nie ma żadnych przeciwwskazań, wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, do stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. i po tej dacie. Zatem stanowisko spółki dotyczące całkowitego pominięcia przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. w oderwaniu od stanu faktycznego i norm prawnych stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r. w związku z klauzulą stałości określoną w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie znajduje uzasadnienia. Reasumując, organ wskazał, iż skoro art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W odniesieniu do tych samochodów (osobowych lub o ładowności do 500 kg) przepisy wprowadzone od 1 maja 2004 r. były korzystniejsze w stosunku do wcześniej obowiązujących. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. Tylko w takich sytuacjach należy przyjąć, że przepisy te będą zgodne z celem VI Dyrektywy. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko i ustalenia organu I instancji, który swoim rozstrzygnięciem postanowił: a) nie uznać prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (kwota VAT: 34.909,89 zł) b) nie uznać prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł, a od 22.08.2005 r. nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze (kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca) z tytułu nabywania samochodów osobowych. W takiej też wysokości przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych (kwota VAT: 63.931,30 zł). Łącznie kwota podatku naliczonego VAT: 98.841,19 zł. Dodatkowo, jak wynika z protokołu kontroli na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.08.2004 r. spółka nabyła samochód osobowy marki Opel Vectra Signum nr rej. [...] rok. prod. 2003 od M.Przedmiotową fakturę ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. jako zakup środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Zgodnie z obowiązującym limitem określonym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r.) odliczono podatek naliczony w wysokości 5.000,00 zł. Następnie w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 02.11.2005 r. (s. 1708, t. IX) spółka dokonała sprzedaży tego samochodu. Sprzedaż zatem nastąpiła po upływie 1 roku użytkowania. Powyższą sprzedaż objęto zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, uznanego przez spółkę za środek trwały podlegający amortyzacji, zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zmiana przeznaczenia środka trwałego rodzi więc obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, której dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6. Przedmiotowy samochód sprzedany został w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego o 4/5 kwoty pierwotnie odliczonej (5.000,00zł), co daje równowartość kwoty 4.000,00zł. Jak wynika z ustaleń kontroli takiej korekty nie dokonano, zatem zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu w tym miesiącu wynosi 4.000,00zł. Natomiast uznano za prawidłową korektę deklaracji w części podwyższającej podatek naliczony o 33.508.79 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa do samochodów, które na dzień 30.04.2004 r. były ciężarowymi. Wobec tego rozliczenie spółki zweryfikowano w zakresie podatku naliczonego z wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty 83.921.991,00zł do kwoty 83.819.150,00zł. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przeanalizował kwestię podatku należnego w związku ze sprzedażą gum do żucia stwierdzając, że brak jest podstaw do zmniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. Przedłożona dokumentacja nie dowodzi, że gumy do żucia sprzedawane przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2005 r. były gumami niezawierającymi cukru, podlegającymi opodatkowaniu według stawki podatku VAT -7%. Spółka nie przedstawiła dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Jeżeli Wrigley Poland sp. z o. o. (czyli producent gum do żucia), który jest również sprzedawcą danego asortymentu nie kwestionuje zastosowanej stawki podatku uznając, iż jest to towar opodatkowany stawką podatku VAT 22%, to podmiot zbywający towar w nieprzetworzonym stanie winien zastosować taką sama stawkę wg.jakiej towar nabył. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w 2005 r., w sytuacji, gdy skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat używania; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podano, iż w zakresie stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT strona skarżąca nie była zobowiązana do korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat używania. Na poparcie tego stanowiska wskazała, iż: 1) zwolnienie z podatku VAT czynności dostawy samochodu osobowego, któremu przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli pojazd ten jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym wypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług zwolnienia z podatku VAT czynności dostawy używanego samochodu osobowego, 2) niezgodność przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia dostawy używanych samochodów z podatku VAT nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia, 3) z zasady neutralności VAT wynika, że skoro skarżąca wykorzystuje samochód w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na zakup przez skarżącą samochodu. Skarżąca podkreśliła, iż podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. Zwolnienie z VAT konkretnej transakcji stanowi odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem wszystkich transakcji gospodarczych. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle, na co zwraca uwagę liczne orzecznictwo ETS. Jako przykłady takiego stanowiska ETS można tu przytoczyć wyrok z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwko Republice FederaInej Niemiec czy wyrok ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitoering Finciele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financien. W powyższych wyrokach zawarte jest wyraźne stanowisko ETS, wedle którego pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112, która zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT) należy interpretować ściśle, gdyż wprowadzenie każdego zwolnienia jest odstępstwem od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi wykonywane odpłatnie przez podatnika. Dlatego też przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy 112. Bez wątpienia dostawa używanych samochodów osobowych co do których Spółce przysługiwało choćby częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112. Zatem, w ocenie skarżącej, w powołanym w zaskarżonej decyzji przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zwolnienia z podatku VAT niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do konieczności skorygowania przez Skarżącą podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego marki Opel Vectra Signum przed upływem 5 lat używania wyrażone w protokole kontroli było nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, iż mimo że przy nabyciu samochodu osobowego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, to skarżąca posiadała prawo do sprzedaży samochodu ze zwolnieniem od podatku VAT zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Wynika to z faktu, iż zgodnie z orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych organ podatkowy nie może nie zastosować niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego, jeśli przepis krajowy jest korzystniejszy dla podatnika. W efekcie, biorąc pod uwagę, iż § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dawał skarżącej prawo do sprzedaży ze zwolnieniem używanego samochodu osobowego, któremu przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca miała prawo do objęcia zwolnieniem dostawy samochodu osobowego marki Opel Vectra Signum. Zdaniem skarżącej, naruszenie powyższych przepisów w zaskarżonej decyzji polegało na odniesieniu się, przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. Działanie to doprowadziło do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, a wynikające z ustawy o VAT w związku z ustawą o VAT z 1993 r., ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na sprzeczność z przepisami Konstytucji oraz prawem unijnym i dlatego nie mogą być stosowane. Skarżąca wskazała na opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych uzasadnienia zdań odrębnych, zgłoszonych do wyroków NSA z dnia 2 czerwca 2011r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 810/10 oraz z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1147/10. Powyższe wyroki zapadły w sprawie dotyczącej prawa do odliczania VAT od nabycia paliw do samochodów osobowych, w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do niniejszego. Wskazując na konieczność stosowania zasad: określoności przepisów prawa oraz respektowania zaufania obywateli do państwa, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), trójpodziału władzy (art. 86 ust. 3 Konstytucji) oraz ochrony prawa własności i wyłączności ustawy w sprawach podatkowych (art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji), począwszy dnia 1 maja 2004 r. przysługuje skarżącej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami na nabycie paliwa do napędu wszystkich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wszelkie ograniczenia tego prawa, zarówno na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., jak również ustawy o VAT z 2004 r., nie mają zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2013r. sąd dopuścił dowód z akt I SA/Kr 806/13, zawierających pismo pełnomocnika skarżącej, w którym ograniczono zarzuty skargi do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem pięciu lat od przyjęcia do użytkowania. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika spółki na rozprawie w dniu 22 listopada 2013r. ograniczył rozpoznanie sprawy do zarzutów związanych z odliczeniem podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania. Sąd rozważył jaki wpływ ma orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012r. C-160/11 powołane przez spółkę, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd stwierdził, że w wymienionym wyżej wyroku C-160/11 z dnia 19 lipca 2011 r. Trybunał wskazał: "Artykuł 136 lit. b) należy interpretować w sposób ścisły. Przewidziane w nim zwolnienie stanowi bowiem odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towaru dokonywanej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jyske Finans, pkt 21)". W dalszej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że przepis odpowiadający treścią § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. "nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. "b" dyrektywy". Przytoczona powyżej wypowiedź TSUE - analizowana w świetle kompetencji przysługujących temu organowi - stanowi interpretację przepisów dyrektywy VAT, wskazującą na wykroczenie przez polskiego prawodawcę (Ministra Finansów) poza swoje kompetencje normotwórcze w zakresie zwolnień od VAT. Choć orzeczenie to nie ma mocy powszechnie obowiązującej, stanowi jasną wskazówkę interpretacyjną. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na pewne kierunki wykładni przepisów prawa krajowego oraz prawa unijnego, które muszą być uwzględniane przez sądy krajowe. Konsekwencją przyjęcia poglądu, że treść § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wykraczała poza granice omawianego upoważnienia, wprowadzając niezgodne z prawem unijnym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, musi być odmowa zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z prawem unijnym zarówno przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w dalszym postępowaniu w tej sprawie. Sąd uznał za słuszne, że wobec dostrzeżonej przez TSUE niezgodności § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami prawa Unii Europejskiej, spółka powinna zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT. Sąd podniósł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej również wskazał na konieczność rozważenia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Stwierdził też, że skutkiem ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu Bawaria Motors zajął jednoznaczne stanowisko, iż przy analizowaniu treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów (a więc również § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia obowiązującego wcześniej) nie ma potrzeby sięgania do klauzuli "stand still", lecz wystarczające jest zbadanie treści tego przepisu w kontekście art. 136 dyrektywy. Z powyższych względów sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie niezgodnego z dyrektywą Unii Europejskiej przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Następnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r. I FSK 757/14, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA wskazał na wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 672/13, wydany na tle analogicznej do niniejszej sprawy. W wyroku tym sąd kasacyjny stwierdził powołując się na wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. nr C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, że "nie można ze stwierdzonej niezgodności wywodzić wniosku, że skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia na gruncie unijnych dyrektyw". NSA podkreślił, że w punkcie 45 w/w. orzeczenia Trybunał jasno stwierdził, że "(...) nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia", co oznacza stosownie do przepisu art. 91 ustawy o VAT obowiązek skorygowania uprzedniego rozliczenia. Nadto Sąd II instancji podkreślił wskazując na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08, że uznanie przepisu rozporządzenia wykonawczego, przyznającego prawo do zwolnienia, za niezgodny z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tego jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Wobec tego Sąd II instancji potwierdził wskazaną wyżej linię orzeczniczą, co w konsekwencji oznacza, że na podatniku w niniejszej sprawie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia, w związku ze sprzedażą pojazdu samochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Istota sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik, który z tytułu nabycia pojazdu samochodowego, służącego jego opodatkowanej działalności gospodarczej, miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u stawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zbywając go przed upływem okresu korekty określonego w art. 91 ust. 2 ustawy jest zobowiązany do jej dokonania, gdy zbywając ten pojazd, skorzystał z niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 lipca 2015r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie: "wykładnia prawa" winno być rozumiane ściśle, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2686/12, LEX nr 1454898; por też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I GSK 360/06, Legalis). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis). Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s. 624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015r., ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że określone w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku dostawy używanych pojazdów samochodowych stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, gdyż tego rodzaju dostawa w świetle dyrektywy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz powinna podlegać opodatkowaniu; niemniej mimo tej wadliwej implementacji, podatnik korzystający z niezgodnej z prawem unijnym regulacji, co do zwolnienia dostawy pojazdu samochodowego przed upływem okresu korekty podatku, jest do tej korekty podatku naliczonego zobligowany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że nie można zwolnienia przewidzianego w przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznać za zgodne z prawem unijnym (vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 oraz z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). Przywołać tu należy wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 672/13, wydany na tle analogicznej do niniejszej sprawy. W wyroku tym NSA stwierdził powołując się w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., nr C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, że "nie można ze stwierdzonej niezgodności wywodzić wniosku, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia na gruncie unijnych dyrektyw". NSA podkreślił, że w punkcie 45 w/w. orzeczenia Trybunał jasno bowiem stwierdził, że "(...) nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia". To zdaniem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 672/13 oznacza, że "spółka, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stosownie do przepisu art. 91 ustawy o VAT powinna była skorygować uprzednie rozliczenie". NSA w przywołanym wyżej orzeczeniu oceniał więc też kwestę związaną z korektą podatku naliczonego w takiej samej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej obecnie przez sprawie, wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że uznanie przepisu rozporządzenia wykonawczego, przyznającego prawo do zwolnienia, za niezgodny z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Jak to bowiem zauważył NSA w sprawie sygn. akt I FSK 672/13, w wyroku o sygn. akt I FSK 1679/08 podniesiono też, że "art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4". Stwierdzono tam również, że "z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu". Wobec powyższego za trafne uznać należy stanowisko, że na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia, w związku ze sprzedażą pojazdu samochodowego. Skarga nie jest więc uzasadniona. Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.