I SA/Kr 1437/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1437/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi Polskiej Spółki G. Sp. z o. o. Oddział w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, - skargę oddala - Pismem z dnia 17 grudnia 2012r. Spółka G. Sp. z o.o. w T. wystąpiła do Wójta Gminy G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty bądź jej zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za przedmiotowe lata. Korektę deklaracji uzasadniono wyłączeniem z opodatkowania urządzeń wchodzących w skład sieci gazowych, które zdaniem strony nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 17 grudnia 2013r. nr [...] Wójt Gminy G. stwierdził wobec Polskiej Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie Oddział w T. (poprzednio Spółka G. Sp. z o.o. w T.) nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012 w kwocie 6,00 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po wszczęciu postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012r., decyzjami z dnia 6 czerwca 2013r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. w wysokości 119.223,00 zł, za 2009r. w wysokości 124.646,00 zł, za 2010r. w wysokości 130.658,00 zł, za 2011r. w wysokości 133.356,00 zł i za 2012r. w wysokości 136.006,00 zł, które po odwołaniu się spółki zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 30 września 2013r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. W zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w związku z faktem, że spółka uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w kwocie łącznej 643.895,00 zł po stronie spółki stwierdzono istnienie nadpłaty w wysokości 6,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Zakwestionowanej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.b.") w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez opodatkowanie budowli od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawa opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez przyjęcie, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi budowle podlegającą opodatkowaniu, mimo że nie spełnia definicji budynku, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie stanową one budowli, tylko są częścią budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; 2) naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji. Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, na błędną jej zdaniem kwalifikację stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych jako obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 26 maja 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy określi podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji) nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro zaś jak stwierdził już organ pierwszej instancji spółce określono ostatecznie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten okres, to odpowiednie decyzje korzystają z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w nich rozstrzygnięcia mają charakter trwały. W tym kontekście bezprzedmiotowe są w ocenie Kolegium zarzuty i wnioski powołane w odwołaniu spółki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powtórzyła zarzuty odwołania i zażądała uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W pierwszej kolejności, jak słusznie zauważył organ odwoławczy należy wskazać, że decyzjami z dnia 6 czerwca 2013r. Wójt Gminy G. określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej kwocie 643.889,00 zł. Natomiast spółka uiściła należne podatki w łącznej kwocie 643.895,00 zł. Decyzje organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013r. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły zaskarżonymi decyzjami nadpłatę podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej kwocie 6,00 zł z tytułu nadpłaconych podatków (kwota 1,00 zł za każdy rok podatkowy), przyjmując, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonują decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r., 2009r., 2010r., 2011r. i 2012r. w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji, dopóty nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w żądanej we wniosku wysokości. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie w dacie wydania decyzji przez Wójta Gminy G.stwierdzającej nadpłatę podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w kwocie 6,00 zł w obrocie prawnym funkcjonowały już ostateczne decyzje w sprawie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, że dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. O ile zatem, w samej dacie złożenia korekt deklaracji faktycznie zaistniała nadpłata wskazywana przez skarżącą spółkę, to sytuacja ta uległa diametralnej zmianie z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu, to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie. Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji, gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji w sprawie stwierdzenia skarżącej spółce nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych za lata 2008-2012, wskazać należy, że ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, że jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela poglądy tam wyrażone - por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I SA/Sz 676/07, czy też WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008r., sygn. akt III SA/Gl 620/08, a także wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I SA/Op 148/11. Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty podatku w zakresie w jakim podatek został określony istniejącą w obrocie prawnym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania kolejny raz ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 206/05, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1522/11). Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych skarżącej spółki wynikających z ostatecznych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013r. Nie było zatem podstaw prawnych do rozpatrzenia merytorycznego i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie w jakim, kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w ostatecznych, funkcjonujących w obrocie prawnym, decyzjach wymiarowych. Dały temu wyraz organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i podnosząc w nim zarzuty w kwestii nieuzasadnionego opodatkowania; kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, podjęła próbę de facto zakwestionowania wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty, mimo, że kwestia ta już została ostatecznie rozstrzygnięta, a podatek od nieruchomości za lata 2008-2012 został określony funkcjonującymi w obrocie prawnym ostatecznymi decyzjami organu podatkowego. Należy zatem uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania - tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2006r., sygn. akt II FSK 1259/05 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt I SA/GI 871/08, a także S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06). Z opisanych wyżej powodów Sąd nie może odnieść się do merytorycznych i procesowych zarzutów skargi, w których skarżąca spółka kolejny raz kwestionuje zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości; kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Powyższe kwestie zostały ocenione w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Przedmiotem zaś skargi jest decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w kwocie łącznej 6,00 zł, a jak już wcześniej wskazano, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do podważania ostatecznych decyzji funkcjonujących w przestrzeni prawnej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.