I SA/Kr 1518/08

Sygn. akt I SA/Kr 1518/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009r., sprawy ze skargi J. Z. działającego przez kuratora sądowego S.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od spadku, - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2008 roku, znak sprawy [...] ustalił wobec J. Z. - reprezentowanego przez kuratora sądowego S. Z.- podatek od spadków i darowizn w wysokości 102 290,00 zł według rozliczenia: wartość nabytych praw majątkowych i zarazem czysta wartość spadku (udział 1/3 spadku) : 1 661 839 zł, podatek należny wg I grupy podatkowej : 102 290 zł, w całości pozostający do zapłaty. Jako podstawę prawną wskazano art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15, art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku, Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). W uzasadnieniu organ przedstawił poszczególne składniki majątku spadkowego po zmarłym S. Z. wraz ze wskazaniem wartości każdego z nich, wskazując, iż stosownie do art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość spadku została przyjęta w wysokości, określonej przez spadkobierców, w łącznej kwocie 4 985 516 zł, co odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego- tj. z daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] kwietnia 2007 roku, sygn. akt [...] , zgodnie z którym J. Z. nabył 1/3 spadku. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż ustalając wysokość zobowiązania podatkowego odliczono kwotę wolną od podatku w wysokości 9 637 zł. Z uwagi na złożenie oświadczenia odnośnie spełnienia warunków z art. 16 ustawy, zastosowano zwolnienie w kwocie 182 113 zł, dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. a od pozostałej kwoty podatek obliczono według skali zgodnej z art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji odwołanie w terminie wniósł J. Z. (działając przez kuratora S. Z.), podnosząc, iż nie kwestionuje wysokości ustalonego podatku, jednak czuje się pokrzywdzony z uwagi na przepisy obowiązujące obecnie- w aktualnym stanie prawnym są jego zdaniem faworyzowani spadkobiercy osób zmarłych po [...] stycznia 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2008 roku, znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na postanowienie z dnia [...]kwietnia 2007 roku, sygn. akt [...] stwierdzające, iż spadek po S. Z., zmarłym w dniu [...] lipca 2006 roku nabyli na podstawie ustawy H. Z., S. Z. i J. Z. po 1/3 części. W odpowiedzi na żądanie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Stosownie do art.3 ust. 1 noweli, do nabycia własności rzeczy lub praw, które nastąpiło przed tą datą, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Następnie organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu [...] lipca 2006 roku, a obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] maja 2007 roku- w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, stąd też zastosowanie znajdują przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. Według art. 3 ust. 2 nowelizacji, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku. Celem nowelizacji było zwolnienie od podatku nieodpłatnego nabycia przez osoby najbliższe, wymienione w art. 4a, jednakże przepisy międzyczasowe nie regulują wpływu dodanego nowelizacją przepisu art. 4a na stosunki, powstałe pod działaniem ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a więc do nabycia, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, przepis art. 4a ustawy nie może mieć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że redakcja art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stwarza problemy interpretacyjne, jednakże należy zauważyć, że przepis przejściowy, odnoszący się do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzył z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców, uprawnionych do ulg i zwolnień z art. 4 i art. 16 ustawy. Organ wskazał, że rozszerzenie zwolnienia od podatku, określonego w art. 4a ustawy na każde nabycie po dniu 12 maja 2006 roku oznaczałoby nierówność wobec prawa pomiędzy tymi, którzy w analogicznej sytuacji, pomiędzy tą datą a [...] grudnia 2006 roku zawarli umowę darowizny, co wiąże się z pobraniem podatku, czy też w przypadku spadku przeprowadzili postępowanie podatkowe i uiścili podatek. Powołane zostały także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt [...] i [...] , w których zostało wyrażone takie właśnie stanowisko. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł w terminie J. Z., podnosząc zarzuty naruszenia art. 7, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady działania organów na podstawie prawa, zasady równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia i nakładania danin publicznych w drodze ustawy, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn przez uznanie, że dyspozycja art. 3 ust. 1 tego przepisu wyłącza jego zastosowanie, a także art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę ich zastosowania. W konkluzji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenia, iż nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi J. Z. wskazał na ochronę prawną, jakiej podlega dziedziczenie zgodnie z art. 21 Konstytucji RP, zarzucając, iż kwestionowane rozstrzygnięcie stanowi naruszenie tej ochrony, ponieważ organ zastosował wyłącznie wykładnię systemową, pomijając wyniki wykładni literalnej. W ocenie skarżącego naruszony został także art. 217 Konstytucji RP, ponieważ przyjęcie niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów stanowi w istocie nałożenie daniny publicznej bez wyraźnego przepisu ustawowego. Zdaniem J. Z., z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie art. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zostało rozszerzone na okres po dniu 12 maja 2006 roku. Na poparcie tego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 roku, sygn. akt [...], w G. z dnia [...] grudnia 2007, sygn. akt [...] oraz w B. z dnia [...] grudnia 2007 roku, sygn. akt [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że skarżący nie skorzystał z możliwości odrzucenia spadku, a także był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Powtórzył też zasadniczą część rozważań prawnych, zawartych w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest dokonanie wykładni przepisu art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629- dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył interpretacji ust. 2 omawianego przepisu, zgodnie z którym art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu, nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 roku. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku przewidywał, iż szereg zwolnień, wymienionych w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce pobytu na terytorium RP, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, zwolnienia obejmowały podmioty posiadające obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Istotne dla niniejszej sprawy jest, iż aktualna treść przepisu odsyła nie tylko do zwolnień, określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale również do wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 roku art. 4a ustawy, obejmującego- pod pewnymi warunkami – zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Źródłem wątpliwości jest właśnie nieprecyzyjne odesłanie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej- w zestawieniu z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w brzmieniu obecnym wymienia nie tylko ulgi z art. 4 ust. 1, ale także z nowo wprowadzonego art. 4a. Zdaniem skarżącego, pozwala to na stwierdzenie, iż zwolnienia, o jakich mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, znajdują zastosowanie również do spadków otwartych pomiędzy dniem 12 maja a 31 grudnia 2006 roku. Trzeba wskazać, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest w tej kwestii jednolite i formułowane są w nim zarówno poglądy zbieżne z tezami wniesionej w niniejszej sprawie skargi, jak i stanowiska przeciwne. Uznanie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej za przepis, wprowadzający zwolnienie, o jakim mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w jej obecnym brzmieniu pojawiło się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, na które zresztą powołuje się skarżący (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Po 1344/07, Lex Omega nr 339787, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 628/07, Lex Omega nr 326745, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Bd 658/07, Lex Omega nr 323525). Za dominujący jednak można uznać pogląd przeciwny, prezentowany w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 606/08, Lex Omega nr 398633, z tej samej daty, sygn. akt II FSK 722/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2EC8115C85). Wypada też zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sprawach, na których rozstrzygnięcie w pierwszej instancji sądowej powołał się skarżący: wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 235/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C9AEA729FC, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1344/07, a wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt II FSK 329/08, Lex Omega nr 427247, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 658/07. Również Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, opowiada się za taką, dominującą w orzecznictwie i zarazem przeciwną niż zaprezentowana w skardze wykładnią art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowym (zob. powołany wyżej wyrok II FSK 329/08, a także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2008 roku, sygn. akt II UZP 5/08, Biul. SN 2008/7/16), zgodnie z ogólną zasadą nie działania przepisów prawa wstecz, w razie wątpliwości odnośnie interpretacji przepisów intertemporalnych należy zakładać, iż normy prawa w nowym brzmieniu działają jedynie na przyszłość- można je zatem stosować do stanów faktycznych, zaistniałych już po wejściu nowelizacji w życie. Przyjęcie, iż w danej sytuacji przepisy działają z mocą wsteczną, tj. odnoszą się do zdarzeń z przeszłości, stanowi wyjątek od tej zasady, a zatem winno mieć miejsce wyłącznie wówczas, kiedy przepis intertemporalny tak stanowi w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości. Tymczasem art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może zostać uznany za uregulowanie precyzyjne i jasne, o czym świadczą opisane wyżej rozbieżności orzecznictwa sądowego. W takim wypadku winien być interpretowany w sposób ścisły, a zatem przy założeniu, iż – poza wyraźnie wskazanym jako wyjątek art. 4 ust. 4 - przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu obowiązują dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku. Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa przepisów tak ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy nowelizującej. Uznać bowiem należy, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa wyłącznie krąg adresatów zwolnień, a celem rozszerzenia jego stosowania do okresu pomiędzy 12 maja a 31 grudnia 2006 roku było uzyskanie zgodności przepisów prawa polskiego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, na co wskazano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej (s. 4- dostępny na internetowej stronie Sejmu pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/Druki5ka.nsf/wgdruku/736). Nie można więc- z powołaniem się na zamieszczone w ostatnim z wymienionych przepisów odwołanie do art. 4a ustawy- przyjąć, iż przepis intertemporalny zawiera rozszerzenie zwolnień dla osób najbliższych spadkodawcy z mocą wsteczną, na okres od 12 maja do 31 grudnia 2006 roku. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie (przywołany powyżej wyrok sygn. akt II FSK 235/08), iż ulgi, o jakich mowa w art. 4a istnieją dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku. Za takim poglądem przemawiają także konsekwencje, jakie niosłoby ze sobą przyjęcie założenia przeciwnego, tj. rozciągnięcie zwolnienia od podatku dla osób najbliższych na okres pomiędzy 12 maja a 31 grudnia 2006 roku. Przede wszystkim ustawą nowelizującą został zmieniony cały art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, między innymi w związku z wprowadzeniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów intertemporalnych, przyjęcie poglądów autora skargi prowadziłoby do konieczności jednoczesnego stosowania zwolnienia dla osób najbliższych oraz (arg. ex art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) dotychczasowych, niedostosowanych do istnienia takiego zwolnienia przepisów art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zob. powołany wyżej wyrok II FSK 329/08). Ponadto zaakceptowanie wykładni przepisów intertemporalnych, proponowanej przez skarżącego, spowodowałoby nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej różnych grup podatników. Wprowadzony ustawą nowelizującą art. 4a przewidywał wymóg zgłoszenia nabycia spadku w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a nabycia w drodze darowizny- w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, iż spadkobierca miałby możliwość skorzystania ze zwolnienia, natomiast pozbawiony jej zostałby obdarowany, nie mogąc nawet przewidzieć wprowadzenia w przyszłości warunków uzyskania zwolnienia (zob. wyrok II FSK 329/08). Z powyższego wynika, iż bezpodstawne są również te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej. Organy podatkowe, dokonując prawidłowej wykładni przepisów intertemporalnych, zastosowały właściwe normy prawa materialnego, działały zatem na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Nałożenie daniny publicznej w żaden sposób nie naruszało prawa skarżącego do dziedziczenia, ponieważ spór dotyczył jedynie zasadności pobierania podatku od spadkobrania, zaś sama zasadność nabycia własności rzeczy i praw pozostawała poza granicami sprawy, nie sposób zatem mówić o potencjalnym nawet naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy zasadniczej. Jak wykazano wyżej, przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy nowelizującej gwarantowała równe traktowanie podatników, zatem całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wreszcie nie można mówić też o obrazie art. 217 Konstytucji RP, przewidującego wymóg nakładania danin publicznych w drodze aktu o randze ustawowej, skoro organy podatkowe działały na podstawie przepisów ustawy, przyjmując trafną, aczkolwiek niekorzystną dla skarżącego ich wykładnię. Zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Nie będąc nimi związany, Sąd nie dopatrzył się ponadto żadnych uchybień w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zapadłych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.