I SA/Kr 157/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] określił I. S.: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, listopad 2012r.; - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r.; - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. W decyzji wskazano, że I. S. w 2012 r. figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą FHU E. I I. S.. Do Urzędu Skarbowego [...] składała deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia, za niektóre miesiące – nadwyżkę podatku do przeniesienia oraz – również za niektóre miesiące – podatek do wpłaty. Postanowieniem nr [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W ocenie organu kontroli skarbowej z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, FHUP E. I I. S. wykazując nabycie, a następnie dostawę blachy ocynkowanej ogniowo uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowane dostawy tego samego towaru, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej, w celu umożliwienia, przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług, podmiotom występującym na końcu tego łańcucha pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. I. S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła w nim naruszenie następujących przepisów: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - kwiecień, sierpień, listopad 2012 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj - lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2012 r., zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania kwot podatku w fakturach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za maj - lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2012 r.; - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 193 § 2 i 4 o.p. polegające na nieuznaniu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia, jak i zbycia blachy zostały w rzeczywistości wykonane, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a ustawy poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń Organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu blachy udokumentowane tymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów); - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na rzekome niewykonanie transakcji sprzedaży, z uwagi na rzekomy brak własności przedmiotu tej sprzedaży, podatnik nie może być w stosunku do tych transakcji uznany za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy podatnik podjął celowe, planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, działał w sposób zorganizowany a kwestia tego, że starał się minimalizować ryzyko i ponosić jak najniższe koszty prowadzonej działalności, a także to, że w prowadzeniu działalności pomagała podatnikowi osoba bliska i zaufana nie może być poczytywana na jego niekorzyść; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji (czynności opodatkowanej), pomimo że jednocześnie ustalono, że następował rzeczywisty obrót towarami; - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r., znak [...], utrzymał w mocy zaskarżonej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w zwykłych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. I. S. mogła działać w taki sposób jedynie będąc uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Transakcje te miały jedynie pozorować obrót towarami. Należy także zauważyć, że towar (blacha ocynkowana), który miał być sprzedawany do [...], wracał do [...] - do tego samego miejsca, w którym transport miał się rozpocząć. Zarówno podmioty, które brały udział w transakcjach, jak też podejmowane działania, nie miały charakteru przypadkowego. Można stwierdzić, że transakcje nie były przeprowadzone w celu dokonania rzeczywistego obrotu towarami i nie były związane z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Miały one jedynie pozorować taki obrót, a celem takich działań było uzyskanie przez uczestników tego procederu nienależnych korzyści podatkowych. Wykorzystując mechanizm konstrukcji podatku od towarów i usług, w ramach stworzonego procederu dokonywano transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co wyłudzano zwrot tego podatku, ponieważ faktycznie nie został on nigdy zapłacony na wcześniejszych etapach. Przeprowadzone transakcje kupna-sprzedaży nie mogą zatem zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze. Były one jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego - tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wskazuje, iż w takim właśnie procederze brała udział I. S.. W ustalonym łańcuchu dostaw przedmiotową blachą PPW A. Z. Ż. grał rolę tzw. znikającego podatnika, tj. podmiotu, który wystawia i wprowadza do obrotu gospodarczego faktury z wykazaną w nich kwotą podatku od towarów i usług i równocześnie nie płaci bądź nie deklaruje zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Ponadto w ustalonym łańcuchu dostaw PPW A. Z. Ż. grał rolę tzw. łamacza ceny, tj. podmiotu, który jako pierwszy na terytorium kraju wykazał cenę sprzedaży towaru niższą od ceny jego nabycia po to, aby kolejne podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie tym towarem, w celu uprawdopodobnienia ich udziału w tym obrocie, mogły w wystawionych fakturach podnosić cenę tego towaru aż do poziomu ceny (zbliżonej do ceny rynkowej) widniejącej na fakturach wystawionych dla finalnego odbiorcy towaru. Rolę tzw. znikającego podatnika w przedstawionym schemacie pełni także W. Sp. z o. o. Z kolei rolę tzw. bufora mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw, zatarcia źródła pochodzenia towaru oraz podniesienia ceny towaru do poziomu zbliżonego do ceny rynkowej pełniły: G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., FW I. A. S. oraz FW E. I I. S.. Podmioty te deklarowały transakcje związane z rzekomym obrotem przedmiotową blachą, a ich działania miały uprawdopodobnić zawieranie transakcji po powrocie tego towaru na terytorium kraju. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiała ona bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Nie przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, iż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji odniósł się także obszernie do zarzutów odwołania, wskazując że nie są one zasadne. I. S. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., polegające na wydaniu (doręczeniu) skarżącej w dniu 5 stycznia 2018 r., rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. Powyższe naruszenie spowodowane było zdaniem skarżącej łącznie dwoma naruszeniami: - naruszeniem art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 239b § 2 o.p. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. , polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż nie było ku temu podstaw, a tym samym bezzasadnym przyjęciem, iż zaktualizowała się podstawa do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.; - naruszeniem art. 144 i art. 145 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 138 i § 2 o.p. , polegającym na niedoręczeniu decyzji stronie postępowania oraz uznaniu decyzji za prawidłowo doręczoną w sytuacji, gdy doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi nastąpiło po otrzymaniu przez organ zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa, a w konsekwencji skutkowało niedokonaniem doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres 2012 r. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca zwróciła uwagę na stawianie tezy o fikcyjności transakcji w oparciu o postawiona przez organ tezę o fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez K. a.s. oraz W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., podczas gdy co się tyczy transakcji, których źródłem była dostawa od firmy K. a.s, sam organ wyraźnie wskazuje, że badane przez czeską administrację podatkową transakcje dotyczą "innego okresu", niż okres badany u podatnika, co się tyczy transakcji, których źródłem była dostawa od firmy W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., organy podatkowe w toku sprawy nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących tych podmiotów przede wszystkim, ze towary były przedmiotem WDT (!), potwierdza to, że organ w szczególności w odniesieniu do tych transakcji, nie udowodnił jakoby miał miejsce obrót pustymi fakturami. Powyższe doprowadziło do niepopartego żadnym materiałem dowodowym postawienia tezy, że kontrahenci skarżącej a także ich kontrahenci działali celem wyłudzenia podatku, działali jako oszuści podatkowi, a także doprowadziło do całkowitego pominięcia, że w świetle obowiązującej zasady domniemania niewinności, uczestnictwo tych podmiotów w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie zostało udowodnione żadnym prawomocnym rozstrzygnięciem, względem większości kontrahentów nie było wręcz prowadzone żadne postępowanie. Skarżąca zwróciła też uwagę na konsekwentne pomijanie przez organ funkcji jaką pełnił pełnomocnik skarżącej G. J. i wyciąganie niekorzystnych dla skarżącej konsekwencji z pewnych braków jej wiedzy wynikających z tego, że część funkcji powierzyła pełnomocnikowi, a przy tym zafałszowywaniu w treści decyzji zeznań świadka G. J., złożonych w toku sprawy. Jako bezzasadne i niepoparte materiałem dowodowym skarżąca oceniłą uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca (miały fikcyjny charakter) albowiem dokonano ich jedynie dla pozoru, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pocwterdza faktyczne istnienie, dostawę towarów i ich wykorzystanie przez końcowego odbiorcę iF.f.P.H. "L. "), co skutkowało również bezzasadnym przyjęciem, że podatnik umożliwiał kolejnym podmiotom dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanie wyłudzania podatku od towarów i usług. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazała dalej na przedstawianie przez organ, przeciwko dowodom w postaci atestów i zawieszek, potwierdzającym istnienie i obrót towarem, stanowiska niezrozumiałego, nieuzasadnionego i faktycznie bez wpływu na sprawę, co do tego, że na atestach i zawieszkach wskazana jest F.H.U T. IB E. H., w odniesieniu do której organ nie poczynił żadnych ustaleń. Kolejnym uchybiem był błąd logicznego rozumowania polegający na przyjęciu, że podatnik faktycznie nie dysponował towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, a w przedstawionym łańcuchu dostaw nastąpiła tylko wymiana dokumentów, podczas gdy w ramach zgromadzonego materiału organ wprost wskazuje, że towar istniał, bezzasadny jest więc gołosłowny zarzut obrotu pustymi fakturami. Powyższe naruszenie skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że podatnik nie miał prawa dysponować towarem jak właściciel, podczas gdy w okolicznościach wykazania faktycznego istnienia towaru, podatnik (reprezentowany przez G. J.) był osobą decyzyjną, co do postępowania z towarem, a sposób funkcjonowania skarżącej w ramach działalności i jej zaplecze, było zorganizowane pod działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży, tym samym elementy na które wskazuje organ, których jego zdaniem brakowało w ramach prowadzonej działalności, nie są elementami nie tylko niezbędnymi ale wręcz nie są elementami charakterystycznymi dla działalności w zakresie pośrednictwa. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie przyjął, że podatnik nie weryfikował ilości i rodzaju towaru, podczas gdy podatnik wielokrotnie podkreślał, że specyfika prowadzonej przez niego sprzedaży sprowadzała się między innymi do tego, że weryfikacji dokonywał końcowy odbiorca, który "konsumował" towar - F.U.P.H. "L. "; bezzasadne wyciąganie niekorzystnych dla skarżącej konsekwencji z okoliczności związanych z ceną oferowaną przez producenta w porównaniu do ceny, po jakiej sprzedaży dokonywała skarżąca, podczas gdy, oceny dokonywać należy z perspektywy skarżącej i to w kontekście jej wiedzy i położenia w momencie dokonywania transakcji, wobec czego nie powinno budzić wątpliwości, że z perspektywy skarżącej sprzedawała ona towar po cenie wyższej od tej po jakiej towar nabywała, co zostało całkowicie zignorowane przez organ. Bezzasadnie też przyjęto, jakoby podatnik wiedział, że podmioty, z którymi prowadził transakcje gospodarcze brały udział w procederze oszustw podatkowych, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności mniejszej sprawy, nie dowodzi, że podatnik miał wiedzę o uczestnictwie w rzekomych oszustwach podatkowych. Dalej w skardze zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. , polegające na niedostatecznym uzasadnieniu decyzji i w istocie nie odniesieniu się do zarzutów stawianych w odwołaniu, a jedynie przejawiające się w relacjonowaniu sprawy, przedstawienie przez organ własnego stanowiska, z pominięciem większości zarzutów postawionych w odwołaniu. Kolejnym zarzutem był zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p., polegającego na nieuznaniu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia jak i zbycia blachy zostały w rzeczywistości wykonane. W rezultacie naruszony miał zostać też art. 121 § 1 o.p. poprzez na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-kwiecień, sierpień, listopad 2012r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj -lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2012r, zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania kwot podatku w wystawionych fakturach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za maj-lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2012r.; Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji upatruje, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu blachy udokumentowane tymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów); - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na rzekome niewykonywanie transakcji sprzedaży, z uwagi na rzekomy brak własności przedmiotu tej sprzedaży, podatnik nie może być w stosunku do tych transakcji uznany za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy podatnik podjął celowe, planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, działał w sposób zorganizowany a kwestia tego, że starał się minimalizować ryzyko i ponosić jak najniższe koszty prowadzonej działalności, a także to, że w prowadzeniu działalności pomagała Podatnikowi osoba bliska i zaufana nie może być poczytywana na jego niekorzyść; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, spowodowane uznaniem, że podatnik wystawiał faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji (czynności opodatkowanej), pomimo że jednocześnie ustalono, że następował rzeczywisty obrót towarami. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości bądź uchylenie zaskarżonej decyzji organu druhiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła też o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 listopada 2017r. [...]) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ([...]), jako że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku w/w postępowania, bowiem stwierdzenie braku podstaw do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z odpadnięciem materialnoprawnego skutku, jaki wiąże się z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. z przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego wydania (doręczenia) skarżącej w dniu 5 stycznia 2018 r. rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. Strona skarżąca podnosiła w ramach uzasadnienia tego zarzutu, że – po pierwsze – nieprawidłowe było postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a – po drugie – że decyzja nie została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, albowiem skierowano ją do byłego pełnomocnika, który decyzję odebrał już po zawiadomieniu organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 138i § 2 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Stosownie do art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Natomiast jak wynika z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnikiem skarżącej był radca prawny T. T.. Decyzje wysłano na adres elektroniczny na platformie e-puap, podany przez pełnomocnika w zgłoszeniu pełnomocnictwa szczególnego [...] Pełnomocnik, jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (k. 69-71 akt odwoławczych) został powiadomiony o decyzji w dniu 8 grudnia 2017 r., następnie otrzymał wiadomość o możliwości zapoznania się z decyzją. W dniu 20 grudnia 2017r. skarżąca złożyła w organie drugiej instancji zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa szczegółowego dla radcy prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Radca prawny zwrócił otrzymaną decyzję organowi, twierdząc że nie jest osobą upoważnioną do działania w sprawie. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby kwestionować skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji. Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. Inna interpretacja tych norm prowadziłaby do sytuacji, w której aktualizacja udzielonych pełnomocnictw w dniu doręczenia decyzji uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gd 295/17). W pełni aktualność zachowuje również pogląd, że jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 2586/10 oraz z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1614/10). Przyjęcie tezy, prezentowanej w skardze oznaczałoby, że strona za pomocą zmiany pełnomocników – pomiędzy datą zawiadomienia o możliwości odbioru pisma drogą elektroniczną a upływem terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 o.p. – mogłaby całkowicie uniemożliwić doręczenie jakiegokolwiek pisma. Proces doręczenia drogą elektroniczną należy intepretować podobnie, jak doręczenie przez awizowanie przesyłki; w obu bowiem wypadkach składa się on z ciągu zdarzeń, jakimi są: pierwsze i drugie zawiadomienie adresata o możliwości odbioru przesyłki oraz upływ terminu, z którym przepisy prawa wiążą skutek w postaci doręczenia. Istotne przy tym jest, czy zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki skierowano właściwie – w przypadku strony, działającej przez pełnomocnika, powinno być to skierowanie przesyłki do tego pełnomocnika. Ponieważ czynności pełnomocnika wywierają skutek bezpośrednio wobec reprezentowanej strony, to w dniu, w którym o możliwości odbioru przesyłki dowiedział się prawidłowo umocowany pełnomocnik, taką wiedzę uzyskała również strona. Późniejsze wypowiedzenie pełnomocnictwa nie mogło odwrócić skutku w postaci zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki ani też jej odebrania nie uniemożliwiło. To, że czternastodniowy okres od pierwszego zawiadomienia upłynął już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie ma znaczenia dla skutku w postaci przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia. W związku z powyższym wypowiedzenie pełnomocnictwa, o którym organ został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2017 r. nie stało na przeszkodzie uznaniu, że do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji doszło w dniu 22 grudnia 2017 r. Nastąpiło to zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Nieistotne dla sprawy pozostają wobec tego zarzuty, w ramach których strona skarżąca podważa prawidłowość postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Nawet jeżeli byłoby ono wadliwe, to nie stanowiło jedynego powodu, dla którego sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z tych samych względów nie był zasadny wyartykułowany w skardze wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Poza powyższymi kwestiami, skarga oparta została na szeregu zarzutów, mających wykazać, że organy nieprawidłowo odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku i zakwestionowały wiarygodność spornych faktur. Zarzuty te zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 o.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur uzależniona była od tego, czy dokumentowały one faktycznie dokonane usługi w zakresie pośrednictwa w handlu stalą. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca była uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Transakcje te miały jedynie pozorować obrót towarami. W zaskarżonej decyzji słusznie zauważono, że towar w postaci blachy cynkowej, który miał być sprzedawany do Czech, wracał do Polski - do tego samego miejsca, w którym transport miał się rozpocząć. Transakcje nie były przeprowadzone w celu rzeczywistego obrotu towarami, a jedynie miały taki obrót pozorować. Organy podatkowe poczyniły precyzyjne ustalenia odnośnie mechanizmu funkcjonowania tego procederu. Wskazały, kto w łańcuchu dostaw odgrywał rolę tzw. znikającego podatnika (podmiotu wystawiającego i wprowadzającego do obrotu faktury, nie płacącego albo nie deklarującego zobowiązania podatkowego z tego tytułu), łamacza ceny (podmiotu, wykazującego na terytorium kraju cenę niższą od ceny nabycia, aby kolejne podmioty mogły w swoich fakturach podnosić cenę do poziomu zbliżonego do rynkowego) oraz bufora – podmiotu, który ma w sposób sztuczny wydłużyć łańcuch dostaw. Za jeden z tzw. buforów w opisanej strukturze organy uznały firmę skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że FHU E. I I. S. nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu lub następnym, na taką samą ilość towaru. Ani skarżąca, ani jej brat nie wiedzieli z kim ze spółek – rzekomych dostawców nawiązywali współpracę. Brat skarżącej wskazywał, że transport należał do dostawcy towaru, lecz nie określił, do jakich firm należały samochody przewożące towar. W firmie skarżącej nie zachowała się dokumentacja, dotycząca przyjęcia towaru, jego magazynowania, czy ponoszenia kosztów transportu. Sama skarżąca zarejestrowała co prawda działalność, ale się nią nie interesowała i powierzyła prowadzenie bratu. Nie znała źródła pochodzenia blachy, którą miała sprzedawać, chociaż jak zeznał świadek – ostateczny odbiorca, wybór blachy dokonywany jest na podstawie jej pochodzenia i ceny. Organy zwróciły uwagę na to, że wyjaśnienia skarżącej dotyczące dostarczania faktur za pośrednictwem poczty są sprzeczne z twierdzeniami ostatecznego odbiorcy w tej kwestii, a także z przelewami za dostarczony towar, dokonywanymi w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Ostateczny odbiorca zeznał, że transakcje z firmą FHU E. I były incydentalne, o niewielkiej wartości, nie zna nikogo z tej firmy i nigdy nie spotkał się z jej przedstawicielem. Skarżąca nie miała innych kontrahentów poza tymi, którzy funkcjonowali w ramach opisanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że wszystkie powyższe ustalenia zostały poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącej, jakoby organy działały w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Organy przesłuchały skarżącą, jej brata, świadków, zwracały się o wyjaśnienia do podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach z firmą skarżącej, pozyskiwały dokumenty z innych urzędów i instytucji, w tym od czeskiej administracji skarbowej. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że część dowodów i dokumentów dotyczy nie samej skarżącej, ale firm z nią handlujących. Dla ustalenia, że sporne faktury zostały wystawione w ramach karuzeli podatkowej, niezbędne było odtworzenie całego mechanizmu i opisanie całej struktury karuzeli. Dopiero wówczas możliwa była pełna ocena działania skarżącej. Ustalenia faktyczne organów były przez skarżącą kwestionowane w toku postępowania podatkowego, ale nie składała ona wówczas żadnych wniosków dowodowych. Wnioski takie znalazły się dopiero w skardze na decyzję organu drugiej instancji. W ocenie Sądu w szczególności oświadczenie G. J., zgłoszone jako jeden z tych dowodów nie może podważyć ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. G. J. był przesłuchiwany jako świadek, działał wówczas jako pełnomocnik skarżącej, wiedział czego sprawa dotyczy. Nie istniały zatem żadne przeszkody, aby wniosek o dodatkowe przesłuchanie tego świadka złożyć w takcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu ustalenia, poczynione przez organy w niniejszej sprawie nie naruszają zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W szczególności są zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania. Takie właśnie jest wnioskowanie, oparte na założeniu, że w realiach rynkowych nie powinno dochodzić notorycznie do sytuacji, w której ostateczny odbiorca towaru nabywa towar od pośrednika po cenie niższej, niż sprzedał go producent, a zatem w zasadzie pośrednik (w sprawie – wielu pośredników) musiałoby do takiego interesu wręcz dopłacać, tracąc zarówno na różnicy cenowej, jak i na kosztach transportu. Nadto słusznie zwrócono uwagę, że ostateczny odbiorca nie miał potrzeby korzystania z takiego łańcucha pośredników. Powyższe okoliczności oceniać należy także z uwzględnieniem tego, że skarżąca podjęła się pośredniczenia w handlu blachą ocynkowaną, nie mając absolutnie żadnego doświadczenia ani wiedzy na ten temat, nie mając kontaktów w tej branży. Powierzyła prowadzenie transakcji swojemu bratu i nie interesowała się zupełnie ich przebiegiem, nie sprawowała także żadnego nad nimi nadzoru. Skarżąca ani jej brat nie byli w stanie podać okoliczności, towarzyszących transakcjom (nie znała odbiorcy, dostawców, sposobu doręczania odbiorcy towaru faktur, sposobu transportu, pochodzenia towaru). Skarżąca, działając jako element łańcucha dostaw nie miała wpływu na przebieg tych transakcji, nie była za nic odpowiedzialna, bez znaczenia była dla niej ilość i jakość zafakturowanego towaru. Przyjmowała ona jedynie faktury odnoszące się do dostawy określonej partii towarów, a następnie sama takie faktury wystawiała, przekazując je kolejnemu podmiotowi, nie ponosząc przy tym również żadnego ryzyka gospodarczego. Jej udział w tych transakcjach nie był w żaden sposób uzasadniony, jeśli pominąć działanie obliczone na uzyskanie korzyści z karuzeli podatkowej. Organ co prawda podkreślał, że poza U.P.H. L. skarżąca nie posiadała żadnych innych odbiorców, a I. S. w skardze wywodziła, że w innych latach sprzedawała towar również innym podmiotom. Nawet jeżeli tak było, to zakwestionowanie tego jednego elementu nie może zmieniać prawidłowej konkluzji organu, że do faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą tej oceny zmienić także działania skarżącej, które miały na celu uwiarygodnienie prowadzonego pośrednictwa. I. S. powoływała się w tym zakresie na posiadanie atestów oraz zawieszek, z tym że każdy z opisanych przez organy podmiotów posiadał do nich dostęp. Podobnie odnieść należy się do działań skarżącej, które przedstawiała ona jako przejawy należytej staranności. Sprawdzenie wiarygodności kontrahentów sprowadzało się do weryfikacji strony formalnej –dokumentów rejestracyjnych albo zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. W żaden sposób taka weryfikacja nie mogła dawać skarżącej wiedzy co do tego, czy kontrahenci realnie prowadzą działalność gospodarczą. Skoro ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe, to nie doszło również do naruszenia art. 193 § 1 o.p. Fakt, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a w prowadzonych rejestrach zakupu i rejestrach sprzedaży ujęła faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji czynił zasadnym uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i odmowę uznania ich za dowody w sprawie. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne omówienie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, przestawia też wyczerpująco tok rozumowania organu i pozwala zweryfikować prawidłowość jego wnioskowania. Przedstawione ustalenia faktyczne stanowiły jednocześnie odpowiedź na zarzuty odwołania. W ustalonym stanie faktycznym prawidłowe było pozbawienie FHU E. I I. S. prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących zakup blachy ocynkowanej. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11,; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12,). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się ona temu aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, , o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13). Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Konkluzja ta została oparta na obszernym, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym i ustalonych, obiektywnych okolicznościach. Nie może przy tym świadczyć o dochowaniu należytej staranności działanie, polegające tylko na weryfikacji, czy rzekomi kontrahenci dopełnili warunków formalnych prowadzenia działalności. Spełnienie tych warunków w żaden sposób nie oznacza, że działalność prowadzona jest faktycznie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.