I SA/Gd 295/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. w wysokości 761.439 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. wynosi 731.838 zł. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący w 2010 r. posiadał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu pokoi, usług transportowych, usług budowlanych, sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. Skarżący wykazał z działalności gospodarczej (transport, usługi hotelowe): przychód w kwocie 1.791.248,69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.554.211,91 zł oraz dochód w kwocie 237.036,78 zł. Od dochodu Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.722,23 zł, w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 230.315,00 zł, a podatek wg stawki 19 % wyniósł 43.759,85 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.403,22 zł podatek należny wyniósł 41.357,00 zł. W okresie od 12 lutego do 30 marca 2015 r. Naczelnik US przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia z dnia 2 lutego 2015 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2010 r. w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości, którą zakończono protokołem kontroli. W toku kontroli podatkowej ustalono, na podstawie rejestrów o czynnościach majątkowych, że Skarżący w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 190 nieruchomości, w tym w 2010 r. był stroną (wraz z małżonką) 23 umów sprzedaży na łączną wartość brutto 5.037.562,04 zł. Stwierdzono, że dokonywane przez Skarżącego czynności związane z obrotem nieruchomościami wypełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, która nie została w powyższym zakresie zgłoszona przez podatnika. Skarżący nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. nie zaewidencjonowano z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości, żadnego dowodu księgowego świadczącego o uzyskanym przychodzie bądź związanych z w/w przychodami kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, w części protokołu dotyczącej badania ksiąg, uznano księgę podatkową za nierzetelną w zakresie niewykazania całości uzyskanych w 2010 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz niewykazania poniesionych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. T. R. złożył zastrzeżenia do ustaleń zwartych w w/w protokole kontroli. W związku z uchybieniem terminu do wniesienia zastrzeżeń określonego w art. 291 § 1 O.p. Naczelnik US poinformował, że pismo kontrolowanego nie zostanie rozpatrzone w trybie właściwym dla rozpatrywania zastrzeżeń, jednakże zostało ono włączone do akt sprawy i będzie przedmiotem oceny w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., doręczonym w dniu 25 maja 2015 r., Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wedle 19% stawki podatku za 2010 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik US m.in. włączył do akt sprawy protokół z kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10 sierpnia 2015 r. wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji i dokumentacji źródłowej w zakresie podatku VAT za lata 2010-2013 oraz dokumenty pozyskane ze Starostwa Powiatowego. Pismem z dnia 24 października 2016 r. Naczelnik US wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 4 listopada 2016 r., doręczoną w dniu 7 listopada 2016 r., Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. w wysokości 761.439 zł. Określona wysokość należnego zobowiązania podatkowego związana była ze stwierdzeniem przez Naczelnika US, że dokonywane przez Skarżącego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami odpowiadają kryteriom pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i do tego źródła, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować przychody uzyskane z tych transakcji. W związku z powyższym dokonano zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 4.026.942,05 zł jako różnicę pomiędzy przychodem skorygowanym do kwoty 6.310.465,55 zł, a kosztami uzyskania przychodów zwiększonymi do kwoty 2.283.523,50 zł. Zmiana wysokości przychodu była skutkiem dodatnia do wartości zeznanej (1.791.248,69 zł) kwoty 4.519.216,86 zł stanowiącej wartość netto 21 lokali sprzedanych w 2010 r. Natomiast zwiększenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z uwzględnienia w tej kategorii łącznej kwoty 885.104,59 zł. na którą złożyły się: kwota 882.688,39 zł - niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość wydatków poniesionych w 2010 r. na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale mieszkalne i niemieszkalne, wynikająca z dodatkowych ewidencji prowadzonych przez Skarżącego i dowodów źródłowych będących podstawą dokonanych wpisów; a także kwota 2.416,20 zł – podatek od nieruchomości wskazany w nakazie płatniczym z dnia 11 lutego 2010 r. wydanym przez Burmistrza Miasta, dotyczący budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 18 listopada 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.: 1) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 281 a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez brak zawiadomienia przez organ o wszczęciu kontroli ustanowionego przez Skarżącego, w formie pisemnej, pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w zakresie kontroli podatkowej, wskutek czego nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego, co pozbawiło go czynnego udziału w sprawie; 2) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 282b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co spowodowało, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta; 3) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 282c § 1 pkt d O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że można w stosunku do Skarżącego przeprowadzić kontrolę bez wcześniejszego zawiadamiania, gdyż dotyczy ona niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, podczas gdy, działalność gospodarcza została zgłoszona, a nie zgłoszono rodzaju działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i skutkowało tym, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta; organ w stosunku do Skarżącego po zakończonej kontroli dotyczącej podatku dochodowego prowadził kontrolę w zakresie podatku VAT, w której organ dochował czynności i terminów wynikających z art. 282b i 282c O.p. – zawiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli z odpowiednim wyprzedzeniem (7 dni) oraz z uwzględnieniem ustanowionego pełnomocnika; 4) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako "u.s.d.g.") poprzez przeprowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów u.s.d.g. w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co w konsekwencji spowodowało, iż zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; 5) nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego – w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnego nowego materiału dowodowego, lecz posłużono się wyłączenie materiałem zebranym w toku kontroli podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p.; 6) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie w dniu 28 października 2016 r. postanowienia o niezakończeniu postępowania w terminie i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na dzień 25 listopada 2016 r. z uwagi na obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wskazując na art. 200 O.p., a następnie wydanie w dniu 4 listopada 2016 r. decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, tj. przed upływem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.); 7) art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie w dniu 4 listopada 2016 r. zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy w dniu 27 października 2016 r. Skarżący otrzymał pismo wzywające do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego; termin do złożenia tego pisma upływał w dniu 3 listopada 2016 r., lecz dla jego zachowania wystarczało, że Skarżący nada na poczcie przesyłkę zawierającą przedmiotowe pismo, wobec czego organ w istocie wydał decyzję jeszcze przed upływem terminu do złożenia pisma w trybie art. 200 § 1 O.p., organ nie czekał na złożenie przez Skarżącego uwag, decyzja była przygotowana przez organ a priori, z całkowitym pominięciem stanowiska Skarżącego; 8) zasady dubio pro tributario (obecnie art. 2 O.p.) w zakresie wykładni dotyczącej art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.; 9) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez brak podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do uznania przez organ podatkowy, iż lokale stają się towarem; 10) w uzasadnieniu decyzji organ powstałe w ten sam sposób nieruchomości raz kwalifikuje jako związane z działalnością gospodarczą, a raz majątek osobisty; 11) bezzasadne ustalenia, iż Skarżący ponad wszelką wątpliwość posiadał wszelkie niezbędne dokumenty związane z kosztami ponoszonymi na budowę budynków, podczas gdy Skarżący nie gromadził wszystkich dokumentów, albowiem był przekonany o zwolnieniu przychodu, a tym samym o braku obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów; 12) bezpodstawne przyjęcie przez organ, że dokumentacja księgowa określona jako "P. P. – A." w pełni oddaje obraz zdarzeń gospodarczych zachodzących u Skarżącego w związku z przedmiotową inwestycją w sytuacji, gdy organ nie posiada doświadczenia ani uprawnień niezbędnych w budownictwie; 13) bezpodstawne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki uznanie, że poniesiony koszt w kwocie 882.688.39 zł jest wystarczający do wybudowania lokali, podczas gdy już z samego porównania z przychodem (4.519.216,86 zł) wynika, że koszt jest rażąco niski w porównaniu do przychodu, na co wskazywałoby również porównanie z innymi podmiotami realizującymi podobne inwestycje, gdyby organ zechciał przeprowadzić takie porównanie oraz zestawienie materiałów i usług; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie do dnia 31 grudnia 2014 r. przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a u.p.d.o.f. są również przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., podczas gdy z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 wynika, iż przychody, o których mowa wyżej, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a u.p.d.o.f.; a w razie nieuwzględnienia zarzutu określonego w punkcie II, zarzuca naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, że okoliczność fakturowania sprzedaży nieruchomości świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, podczas gdy wymóg fakturowania nałożony został ustawą; 2) art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako "K.C.") w zw. art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (dalej jako "u.k.w.h.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż z chwilą wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu, nieruchomości stanowiące lokale mieszkalne i niemieszkalne usytuowane na działkach w budynkach stały się towarami, bowiem każdy z nich jako zdatny do użytku, posiadający samodzielność oraz współwłasność we własności gruntu mógł stać się przedmiotem obrotu, podczas gdy sprzedawano nieruchomość gruntową (udział w niej) oraz lokal i dopiero po dokonaniu sprzedaży zakładano dla lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej księgę wieczystą, w konsekwencji czego dopiero z chwilą prawomocnego wpisu w księdze wieczystej lokal stawał się odrębną nieruchomością; 3) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie wyceny – zaktualizowania wartości gruntu zgodnie z dyspozycją w/w przepisu; 4) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania i nieokreślenie opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na określenie zobowiązania podatkowego; 5) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania w sytuacji, gdy organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania, w przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania; w przedmiotowej sprawie, jak wskazano w w/w zarzutach, organ podatkowy nie zebrał takiego materiału dowodowego; 6) przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, albowiem w inny sposób opodatkowane są nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, a w inny nieruchomości, które takiego związku nie wykazują i nieuwzględnienie tej okoliczności przez organ podatkowy; 7) art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i wzięcie za podstawę ustaleń wartości początkowej środka trwałego Skarżącego, cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego; 8) brak uwzględnienia przez organ wszystkich kosztów wynikających z dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu; organ całkowicie pominął jako koszt odsetki od kredytów zaciągniętych przez Skarżącego na potrzeby przedmiotowej inwestycji. W dniu 12 grudnia 2016 r. T. R. (dalej jako "pełnomocnik Skarżącego") złożył w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą Naczelnika US i Dyrektora IS, odpowiednio: odwołanie od w/w decyzji Naczelnika US z dnia 4 listopada 2016 r. oraz zawiadomienie o przesłaniu organowi I instancji w/w odwołania. W treści odwołania pełnomocnik wskazał, że dowiedział się o decyzji dopiero dnia 5 grudnia 2016 r. oraz podniósł, iż decyzja ta nie została mu skutecznie doręczona. Pełnomocnik, podtrzymując w całości zarzuty podniesione bezpośrednio przez Skarżącego w odwołaniu, decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 138i § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo ogólne wywiera skutek od momentu jego zarejestrowania w Centralnym Rejestrze, podczas gdy z przepisu tego wynika, że skutek ten następuje od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, co miało wpływ na niewłaściwe doręczenie zaskarżonej decyzji, bowiem pełnomocnictwo ogólne zostało zarejestrowane dnia 7 listopada 2016 r., a doręczenie decyzji nastąpiło tego dnia bezpośrednio Skarżącemu, tj. z pominięciem pełnomocnika; 2) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz 281 a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez brak zawiadomienia przez organ o wszczęciu kontroli ustanowionego przez Skarżącego, w formie pisemnej, pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w zakresie kontroli podatkowej, w sytuacji gdy w dniu 28 lipca 2005 r. złożone zostało w US pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego, a ponadto organ w protokole kontroli wskazał, że pełnomocnictwo to zostało złożone oraz, że na dzień wszczęcia postępowania nadal obowiązuje, a dodatkowo Biuro Rachunkowe pełnomocnika Skarżącego w dniu 12 lutego 2015 r. było czynne od godzin porannych, wskutek czego nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego, co pozbawiło kontrolowanego czynnego udziału w sprawie; 3) § 3, § 27, § 28 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej jako "rozporządzenie") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał lokale sprzedawane przez Skarżącego za towary, wobec czego zobowiązany był do sporządzenia spisu z natury; 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu, że koszt wybudowania 1 m2 lokalu wraz z gruntem wynosi 700 zł, podczas gdy z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że koszt taki wynosi 4.200 zł; w tej sytuacji organ podatkowy obowiązany był do oszacowania kosztów wybudowania 1 m2 lokalu. Mając powyższe na względzie pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie nastąpiło rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zaś z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US i orzekł, że należne zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. wynosi 731.838 zł. Zmiana kwoty zobowiązania podatkowego, w stosunku do kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, wynikała z ujęcia w kwocie kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Skarżącego, kosztów wynagrodzeń, które nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, przywołując treść art. 138a § 1 i 2, art. 138i § 1, art. 145 § 1 i 2 O.p., wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z czym decyzję kończącą to postępowanie doręczono bezpośrednio Skarżącemu w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 9:02 przez pracownika US, w związku z czym nastąpiło skuteczne jej doręczenie. Wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnika Skarżącego dokonano w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 23:27, już po doręczeniu Skarżącemu decyzji. Organ odwoławczy uznał zatem zarzut doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika za bezzasadny. Organ II instancji, wskazując na okoliczności zaistniałe po wydaniu decyzji, w tym stawiennictwo pełnomocnika w US w celu wyrażenia woli zapłaty wynikającej z niej należności, nie dał wiary pełnomocnikowi, jakoby dowiedział się on dopiero w dniu 5 grudnia 2016 r. o decyzji organu I instancji. W związku z tym, organ odwoławczy uznał pismo pełnomocnika z dnia 12 grudnia 2016 r. za uzupełnienie, złożonego w terminie przez Skarżącego, odwołania z dnia 18 listopada 2016 r. Dyrektor IS nie uznał również zarzutów w zakresie kontroli podatkowej dotyczących reprezentanta ds. kontroli podatkowej, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz odstąpienia od takiego zawiadomienia. Przywołując treść art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.s.d.g. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. d, art. 291c O.p. organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową wszczęto bez zawiadomienia z uwagi na to, że jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – w niniejszej sprawie art. 56 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy poprzez złożenie nierzetelnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w którym nie wykazano dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami w ilości wskazującej na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej oraz w związku z tym nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, bowiem Skarżący zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2010 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.791.248,69 zł, podczas gdy z bazy danych Czynności Majątkowe wynika, że w 2010 r. Skarżący zawarł 23 umowy sprzedaży nieruchomości na łączną wartość 2.518.781,02 zł. O tej przyczynie braku zawiadomienia, określonej w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poinformowano Skarżącego, w związku z czym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 282b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego. Błędne zaznaczenie w informacji o przyczynie braku zawiadomienia również przesłanki dotyczącej prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, nie ma wpływu na prawidłowość braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt d O.p. w związku z prowadzeniem przez Skarżącego zgłoszonej – poza jednym rodzajem – działalności gospodarczej. Dyrektor IS stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut niedoręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania Skarżącego na podstawie art. 281a O.p. i pozbawienia go wskutek tego czynnego udziału w sprawie. Przywołując treść art. 281 a § 1 i 2 (w tym zmianę jego treści między dniem złożenia dokumentu w dniu 29 lipca 2005 r. a dniem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu 12 lutego 2015 r.) oraz art. 284 § 1, 3 i 4 O.p., wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie alternatywnie kontrolowanemu lub reprezentantowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Nie ma podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej, w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a O.p., w miejscu przeprowadzania kontroli, gdy obecny jest kontrolowany. W dniu 4 lutego 2015 r. podjęto bezskuteczną próbę doręczenia upoważnienia do kontroli zarówno Skarżącemu, jak i osobie upoważnionej do jego reprezentowania na podstawie art. 281a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że żaden przepis nie nakłada na kontrolujących nieograniczonego czasem i ilością prób, obowiązku poszukiwania czy to kontrolowanego, czy też osoby go reprezentującej. W dniu 12 lutego 2015 r. zastano Skarżącego i umówiono się na wszczęcie kontroli w siedzibie organu podatkowego, gdzie doręczono mu upoważnienie do kontroli i okazano legitymacje służbowe. Natomiast po wszczęciu kontroli, złożony został do jej akt i potwierdzony przez kontrolowanego jako aktualny odpis pełnomocnictwa dla T. R., przez co stał się pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 O.p., na zasadzie jego odpowiedniego zastosowania w związku z treścią art. 292 O.p. i dopiero od tego momentu zyskał przymiot pierwszeństwa względem osoby reprezentowanej (tu: kontrolowanego) w zakresie doręczania pism. Dyrektor IS podkreślił, że od pierwszego dnia kontroli, Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który czynnie uczestniczył w kontroli, odbierał korespondencję, w tym wezwania, składał wyjaśnienia a także złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ II instancji, wskazując na prawidłowość postępowania organu w zakresie zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli w przedmiocie prowadzenia i przechowywania ewidencji i dokumentacji źródłowej w podatku od towarów i usług za lata 2010-2013, stwierdził, że wobec braku nieprawidłowości w zakresie kontroli podatkowej, w przedmiotowym postępowaniu nie ma zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dyrektor IS nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania i trybu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż wydanie decyzji nastąpiło po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, który upłynął z dniem 3 listopada 2016 r., a przed upływem wyznaczonego terminu do zakończenia postępowania, tj. przed 25 listopada 2016 r. Do organu I instancji nie wpłynęło po dniu wydania decyzji (ani też w trakcie całego przeprowadzonego postępowania) żadne pismo Skarżącego nadane w wyznaczonym terminie. Przywołując treść art. 125, art. 139, art. 140 § 1 O.p., organ stwierdził, iż nie doszło do ich naruszenia. Organ odwoławczy stwierdzając, że fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, uznał, że nie ma obowiązku uzupełniania materiału dowodowego, co czyni bezzasadnym zarzut Skarżącego naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Dyrektor IS wskazał, że Skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A", będąc podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Naczelnik US uznał prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za 2010 r. za nierzetelną w zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano w niej całego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie 4.519.216,86 zł, zakupu towarów handlowych i materiałów w kwocie 882.688,39 zł i pozostałych wydatków w kwocie 2.416,40 zł. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie było uznanie przez Naczelnika US, że sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości. Skarżący w 2010 r. był stroną 23 transakcji sprzedaży nieruchomości, których zestawienie przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a analiza zapisów księgi podatkowej wykazała, że Skarżący nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tychże nieruchomości, jak również kosztów związanych z budową budynków, w których znajdowały się sprzedane lokale, sporządzeniem aktów notarialnych, czy dotyczących podziałów nieruchomości. Organ wskazał, iż Skarżący w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 190 nieruchomości. Zbywane przez Skarżącego w 2010 r. 23 nieruchomości stanowiły trzy działki gruntu oraz lokale znajdujące się w K. przy ul. W. [...] i [...] w wybudowanych przez niego budynkach, posadowionych na nieruchomości przekazanej Skarżącemu i jego żonie przez rodziców Skarżącego, na podstawie umowy przeniesienia gospodarstwa rolnego z dnia 12 grudnia 1984 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]. Skarżący oświadczył, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie prowadził ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia; nie sporządzał spisu z natury towarów handlowych, gdyż takowych nie posiadał; nie kupował nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży. W związku z tym, iż w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży w/w nieruchomości Skarżący określił się jako podatnik od towarów i usług oraz oświadczył, że w podatku od towarów i usług rozliczał sprzedaż i nabycia związane z obrotem nieruchomościami, wzywany był (zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego) do przedłożenia ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach. Skarżący nie dostarczył w/w dokumentów. Powyższe dokumenty przedłożono w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji i dokumentacji źródłowej w zakresie podatku VAT za lata 2010-2013. Stwierdzono, iż w zakresie podatku od towarów i usług dla potrzeb sprzedaży nieruchomości Skarżący prowadził osobne ewidencje nazwane "P. P.-A.", dla rozliczeń w zakresie dostaw i nabyć oddzielnie dla każdego z miesięcy 2010 r. Sprzedaż nieruchomości Skarżący dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami VAT. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał, że by daną działalność uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, aktywność podatnika musi spełniać kumulatywnie takie przesłanki: 1) musi być działalnością zarobkową; 2) musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły; 4) działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f.; 5) uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności dokonywane przez Skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, działalność Skarżącego spełnia bowiem w/w kryteria: ma zarobkowy charakter, ma ciągły charakter, jest prowadzona we własnym imieniu, na co organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności faktycznych. W konsekwencji powyższego organ II instancji wskazał, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży lokali należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika US, że sprzedaży trzech nieruchomości stanowiących działki gruntu (dwie działki stanowiące drogę oraz jedna działka zabudowana pawilonem handlowym) nie można przypisać przesłanek określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one wyprzedaży majątku osobistego. W związku z tym zarzut niekonsekwencji organu I instancji i braku dokonania ustaleń w zakresie, kiedy Skarżący wyprzedawał majątek osobisty a kiedy wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej, jest bezpodstawny. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji, że przychód powstały w 2010 r. w wyniku sprzedaży 21 lokali należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, zaś sprzedawane lokale należało zakwalifikować jako towar w rozumieniu rozporządzenia, bowiem z dniem wydania zaświadczeń o samodzielności tychże lokali mogły stać się przedmiotem obrotu. W powyższym zakresie, Dyrektor IS, odwołując się do zapisów u.w.l., nie uwzględnił zarzutów Skarżącego. Nie uznano również zasadności naruszenia przez Naczelnika US przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży lokali, jako środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, nie stanowią przychodów w rozumieniu w/w przepisu w związku z uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. Organ odwoławczy przywołując treść w/w przepisów oraz uchwały wskazał, że dotyczą one kwalifikacji do przychodów z działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych, podczas gdy w niniejszej sprawie sprzedawane lokale mieszkalne i niemieszkalne kwalifikować należy jako towary wytworzone przez Skarżącego. Skarżący bowiem podejmował czynności wybudowania budynków i wydzielenia lokalów z zamiarem zbycia, nie zaś wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej z przewidywanym okresem używania budynków przekraczającym rok. Dyrektor IS stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Organ II instancji, przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odpowiadała kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2010 r., natomiast Skarżący w księdze podatkowej za 2010 r. nie zaewidencjonował wydatków związanych ze zbywanymi lokalami. Wzywany kilkukrotnie, zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego, do przedłożenia stosownej dokumentacji, Skarżący stwierdził, że ponosząc wydatki na budowę budynków nie ewidencjonował kosztów oraz nie posiada żadnej dokumentacji technicznej związanej z przedmiotem budowy. W sprzeczności z powyższym stoi fakt pozyskania przez organ dokumentacji w zakresie rozliczenia przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług wydatków związanych z budową budynków. Organ ustalił, że Skarżący nie ujął w księdze podatkowej za 2010 r. kosztu w związku z podatkiem od nieruchomości dotyczącym budynków, budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą w łącznej wysokości 2.416,20 zł (na podstawie nakazu płatniczego z dnia 10 lutego 2010 r.). Skarżący nie zaewidencjonował w księdze podatkowej za 2010 r. po stronie przychodów sprzedaży 21 lokali oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową budynków, z których wyodrębniono w/w lokale oraz podatku od nieruchomości. Uwzględniając przepisy art. 24a u.p.d.o.f., rozporządzenia oraz art. 193 O.p. dotyczące oceny mocy dowodowej księgi podatkowej, organ odwoławczy uznał prawidłowość stanowiska Naczelnik US, który stwierdził jej nierzetelność w w/w zakresie i nie uznał jej za dowód w tej części. Dyrektor IS, wskazując na treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 O.p., stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (umowy sprzedaży poszczególnych lokali, historie rachunków bankowych Skarżącego, rejestry prowadzone przez Skarżącego na potrzeby rozliczeń inwestycji budowy budynków), zasadnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za 2010 r. w drodze oszacowania, a zatem prawidłowo: - powiększył wysokość przychodu z działalności gospodarczej w wartości zeznanej (1.791.248,69 zł) o kwotę 4.519.216,86 zł stanowiącą wartość netto 21 lokali sprzedanych w 2010r. (zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), - zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 885.104,59 zł, na którą złożyły się kwoty: 882.688,39 zł (niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość wydatków poniesionych w 2010 r. na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale, wynikająca z dodatkowych ewidencji prowadzonych przez Skarżącego i dowodów źródłowych będących podstawą dokonanych wpisów) oraz 2.416,20 zł (podatek od nieruchomości wskazany w nakazie płatniczym z dnia 11 lutego 2010 r. dotyczący budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą). Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące odstąpienia od szacowania oraz uznania poniesionych wydatków w wysokości rażąco niskiej, bowiem Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji uzasadniającej przyjęcie wydatków w wysokości wyższej oraz nie przestrzegał przepisów w zakresie prawidłowego ewidencjonowania dowodów, które mają wpływ na wysokość uzyskanego dochodu w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie wyceny wartości gruntu, bowiem w/w przepisy nie miały zastosowania, gdyż sprzedawane przez Skarżącego lokale uznano za towary handlowe, nie zaś za środki trwałe. Ponadto, grunt na którym Skarżący wybudował przedmiotowe budynki, nabył w 1984 r. nieodpłatnie, zatem nie poniósł wydatków związanych z jego wartością. Dyrektor IS nie uznał także zarzutu nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od kredytów zaciągniętych na inwestycję, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających zaciągnięte przez Skarżącego kredyty w związku z inwestycją budowy budynków. Organ odwoławczy nie dostrzegł także naruszenia w zakresie zaliczenia przez Naczelnika US do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości. Mając na uwadze wykazane przez Skarżącego wartości: przychodu, kosztów uzyskania przychodu, odliczeń od dochodu i podatku, a także ustalenia dotyczące działalności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, przy wyliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. organ określił przychód w wysokości 6.310.465,55 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.439.316,52 zł, dochód w wysokości 3.871.149,05 zł i podatek należny w wysokości 731.838 zł. Ustalona przez organ odwoławczy kwota zobowiązania podatkowego jest o 29.601 zł niższa niż kwota wynikająca z decyzji organu I instancji, gdyż ujęto w kwocie kosztów uzyskania przychodów, wykazane przez Skarżącego, koszty wynagrodzeń, których nie uwzględnił organ I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący zbywał udziały w nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem od ponad 20 lat i czynności te nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej; 2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit a u.p.d.o.f. są również przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c u.p.d.o.f., podczas gdy z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 wynika, iż w/w przychody nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit c u.p.d.o.f.; 3) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej jako "u.w.l.") w zw. z art. 48 w zw. z art. 191 oraz art. 46 § 1 K.C. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie i błędne uznanie, iż lokale znajdujące się na nieruchomości, w stosunku do których starosta wydał zaświadczenie o ich samodzielności mogą stanowić towary w rozumieniu rozporządzenia, podczas gdy z analizy powołanych przepisów wynika, iż lokale takie bez wpisu, założenia odrębnej księgi wieczystej, nie mogą stanowić przedmiotu obrotu cywilnoprawnego; 4) art. 22 ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 2 w zw. z § 27 ust. 1, 1 a, 2, 3 w zw. z § 28 ust. 1, 2, 3, 4 w zw. z § 29 ust. 1, 2, 3, 4 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji kiedy organ podatkowy uznał sprzedawany przez Skarżącego udział w gruncie za towar i nie dokonanie ustalenia dochodu w sposób wynikający z tych przepisów, podczas gdy organ winien zastosować powołane wyżej przepisy co potwierdza wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13 r.; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz 281 a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o wszczęciu kontroli ustanowionego przez Skarżącego, w formie pisemnej, pełnomocnika do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej, wskutek czego nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego, co pozbawiło go czynnego udziału w sprawie; 2) art. 120 § 1, art. 121, art. 138 i § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 2 a O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika w sytuacji, gdy w dniu 7 listopada 2016 r. dokonano wpisania pełnomocnika do Centralnego Rejestru, a z art. 138 i § 1 O.p. wynika, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, wskutek czego organ podatkowy nie doręczał pism ustanowionemu pełnomocnikowi, zgodnie z powołanymi przepisami, wobec czego uznać należy, iż decyzja Naczelnika US z dnia 4 listopada 2016 r. z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie nigdy nie weszła do obiegu; 3) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1, art. 282 b § 1, 2 i 3 oraz art. 282 c § 1 pkt d O.p. poprzez brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co spowodowało, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta oraz błędne zastosowanie i uznanie, że można w stosunku do Skarżącego przeprowadzić kontrolę bez wcześniejszego zawiadamiania, gdyż dotyczy ona niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, podczas gdy, działalność gospodarcza została zgłoszona, a nie zgłoszono rodzaju działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i skutkowało tym, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta. Organ podatkowy w stosunku do Skarżącego prowadził także kontrolę w zakresie podatku VAT (akta z kontroli VAT włączone zostały do przedmiotowej sprawy), w której organ dochował czynności i terminów wynikających z art. 282 b oraz 282 c O.p. zawiadamiając Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli z odpowiednim wyprzedzeniem (7 dni) oraz uwzględnieniem ustanowionego pełnomocnika; 4) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g. poprzez przeprowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów w/w ustawy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co w konsekwencji spowodowało, iż zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyrażające się w tym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że koszt wybudowania 1m2 lokalu wraz z gruntem wynosi 700 zł, podczas gdy z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że koszt 1m2 lokalu wynosi 4.200 zł, w takiej sytuacji organ podatkowy obowiązany był do oszacowania kosztów wybudowania 1m2 lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, jako ciągnące ze sobą najdalej idące skutki. Skarżący podniósł, że wskutek braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, kontrola ta nie została skutecznie podjęta. Nieprawidłowo bowiem odstąpiono, w ocenie Skarżącego, od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w powodu tego, iż dotyczy ona niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, skoro Skarżący zgłosił swoją działalność gospodarczą, a nie zgłoszono jedynie jednego rodzaju działalności gospodarczej. W powyższym zakresie Sąd uznaje zarzut Skarżącego za bezzasadny. W ocenie Sądu zasadnie odstąpiono od zawiadomienia Skarżącego, będącego przedsiębiorcą, o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c O.p., bowiem jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – w niniejszej sprawie naruszenia art. 56 i 61 Kodeksu karnego skarbowego poprzez złożenie nierzetelnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w którym nie wykazano dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami w ilości wskazującej na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej oraz w związku z tym nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów. O wskazanej powyżej przyczynie braku zawiadomienia poinformowano Skarżącego w dniu wszczęcia kontroli, a także przytoczono je na str. 2 i 8 protokołu kontroli, w związku z czym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 282b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego. Dowodami podlegającymi zabezpieczeniu w niniejszej sprawie były: dowody sprzedaży nieruchomości, podatkowa księga przychodów i rozchodów, dokumenty potwierdzające poniesione koszty. Skarżący zarzuca, że w niniejszej sprawie zasadnicze dowody rzekomych przestępstw znajdowały się w chwili wszczynania kontroli w dyspozycji organu podatkowego, bowiem są to zeznania podatkowe podatnika i akty notarialne dokumentujące dokonane transakcje. W związku z tym w ocenie Skarżącego nie może być mowy o ryzyku utraty tych dowodów i konieczności ich zabezpieczenia w trybie doraźnym, zatem nie wystąpiła przesłanka konieczności zabezpieczenia dowodów. Przez zabezpieczenie, zdaniem Skarżącego, nie może być rozumiane podjęcie standardowych czynności polegających na kierowaniu pism czy wezwań do podatnika. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. To, jakie dowody oraz przy wykorzystaniu jakich czynności będą podlegać w toku kontroli zabezpieczeniu określonym w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. należy do dyskrecjonalnej decyzji organu podatkowego, bowiem żaden z przepisów u.s.d.g. ani O.p. nie precyzuje powyższych kwestii. Organ podatkowy wskazał, jakie dowody planował zabezpieczyć w toku prowadzonej kontroli, zasadnym wobec powyższego jest przyjęcie, iż uznał, że pozostające w jego dyspozycji dokumenty, takie jak zeznania podatkowe i akty notarialne, nie są wystarczające. W ocenie Sądu, czynnościami, jakimi dysponuje organ podatkowy w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowej, są – wbrew twierdzeniom Skarżącego – przede wszystkim pisma i wezwania kierowane do kontrolowanego, w tym zwłaszcza o wydanie lub przedłożenie stosownej dokumentacji. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11, w którym Sąd ten stwierdził, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Chociaż zasadny jest zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt d O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, to nie może on prowadzić do uwzględnienia skargi. Przepis ten stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ta dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżący prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. W informacji o przyczynie braku zawiadomienia organ podatkowy błędnie zaznaczył przesłankę dotyczącą prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować podważeniem prawidłowości odstąpienia przez organ od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie wyżej przedstawionej przesłanki określonej w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Na ocenę powyższego nie ma wpływu podnoszona w skardze okoliczność odmiennego postępowania organu w zakresie przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli w podatku od towarów i usług. Kontrola w podatku od towarów i usług wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy. Kolejnym podniesionym w złożonej skardze zarzutem jest naruszenie przez organ podatkowy art. 281a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o wszczęciu kontroli osoby upoważnionej do reprezentowania Skarżącego. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej do jego reprezentowania na podstawie art. 281 a O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 lutego 2015 r.). Literalne brzmienie przywołanego przepisu, w szczególności użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" właściwego dla alternatywy łącznej, wskazuje jednoznacznie, że doręczenia upoważnienia oraz okazania legitymacji organ może dokonać – alternatywnie – jednej z dwóch wymienionych osób. Co więcej, wymogi w/w przepisu będą zachowane nie tylko przy doręczeniu upoważnienia i okazaniu legitymacji oddzielnie kontrolowanemu bądź jego reprezentantowi, lecz również w sytuacji doręczenia upoważnienia i okazania legitymacji obydwu wymienionym osobom jednocześnie. Nie została przy tym określona żadna kolejność, według której organ podatkowy winien zadecydować o pierwszeństwie jednej z osób wymienionych w w/w przepisie. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, organ nie był zobowiązany doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania Skarżącego. W związku z powyższym, prawidłowo w ocenie Sądu, organ podatkowy doręczył Skarżącemu w dniu 12 lutego 2015 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i okazał legitymacje służbowe. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie ma podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej, w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a O.p., w miejscu przeprowadzania kontroli, gdy obecny jest kontrolowany. Zasadne jest również stanowisko, że żaden przepis nie nakłada na kontrolujących nieograniczonego czasem i ilością prób, obowiązku poszukiwania czy to kontrolowanego, czy też osoby go reprezentującej. Na ocenę prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej nie ma wpływu treść dokumentu zatytułowanego "pełnomocnictwo", upoważniającego wskazaną w nim osobę m.in. do reprezentowania Skarżącego w czasie kontroli na podstawie art. 281a O.p., podpisywania upoważnień do wszcząć kontroli podatkowej oraz protokołów z w/w czynności, złożonego w US w dniu 29 lipca 2005 r. Co więcej, zakres powyższego upoważnienia mógł budzić wątpliwości organu, w związku z faktem, że złożone zostało w czasie, gdy treść obowiązującego przepisu art. 281a O.p. nie przewidywała wprost uprawnienia osoby fizycznej wyznaczonej do reprezentowania podatnika do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (które wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2009 r. w § 2 w/cyt. przepisu). Jednakże nawet przyjąwszy skuteczność przedłożonego upoważnienia w świetle zmienionych przepisów, nie zmienia to oceny, że organ podatkowy był uprawniony doręczyć bezpośrednio kontrolowanemu – Skarżącemu – upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zwłaszcza w sytuacji zaistniałego w niniejszej sprawie braku kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania kontrolowanego – Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu za utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że osoby, o których mowa w art. 281a § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p., są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Wykaz ich obowiązków został szczegółowo uregulowany w postanowieniach O.p. regulujących kontrolę podatkową. Część z nich ma charakter techniczny, a nieliczne, dotyczące kwestii merytorycznych, wynikają jedynie z wykonywanych przez taką osobę określonych zadań u kontrolowanego. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika procesowego, bowiem z mocy art. 292 O.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1277/13, z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt II FSK 520/08, z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 593/12). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 281a § 1 i § 2 O.p. Należy zauważyć. że Skarżący był reprezentowany w trakcie prowadzonej przez organ kontroli podatkowej przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie złożonego do akt pełnomocnictwa, który już od pierwszego jej dnia czynnie w niej uczestniczył, odbierał korespondencję, w tym wezwania, składał wyjaśnienia a także złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie sposób w związku z powyższym uznać, że doszło do naruszenia określonego w art. 123 § 1 O.p. czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. została skutecznie podjęta, prawidłowo wszczęta i przeprowadzona oraz, że nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy zasad określonych w art. 120 § 1, art. 121 i art. 123 § 1 O.p., tj.: zasady legalności, zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasady czynnego udziału strony. W świetle powyższych ustaleń nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g., bowiem kontrola działalności gospodarczej Skarżącego została przeprowadzona na zasadach określonych w tej ustawie, zaś stwierdzone naruszenie w postaci błędnego zaznaczenia dodatkowej przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Sąd uznał zatem, wbrew stanowisku Skarżącego, że dowody przeprowadzone w toku tej kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego. Również bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 138i § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 2a O.p. polegający na ich niezastosowaniu i nieuwzględnieniu ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika, w sytuacji gdy w dniu 7 listopada 2016 r. dokonano wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, wskutek czego organ I instancji nie doręczył decyzji z dnia 4 listopada 2016 r. pełnomocnikowi Skarżącego i nie weszła ona do obiegu. Stosownie do art. 138a § 1 i 2 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Informację o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego minister właściwy do spraw finansów publicznych (według stanu prawnego na dzień wydania decyzji przez Naczelnika US) umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dalej jako Centralny Rejestr (art. 138d § 4 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 139i § 1 O.p. ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na charakter pełnomocnictwa ogólnego bez jego ujawnienia w Centralnym Rejestrze nie można mówić o jego skuteczności wobec organów (tak W. Stachurski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, opubl. WKP 2017). W postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika – temu pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i 2 O.p.). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z czym decyzję z dnia 4 listopada 2016 r. kończącą to postępowanie doręczono bezpośrednio Skarżącemu w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 9:02 przez pracownika US. Wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnika Skarżącego dokonano w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 23:27, a zatem już po doręczeniu Skarżącemu decyzji. W ocenie Skarżącego z treści przepisu art. 138i § 1 O.p. wynika, że ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek "od dnia", a nie "od chwili", wpływu do Centralnego Rejestru, organ I instancji winien zatem doręczyć decyzję pełnomocnikowi. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Organ podatkowy dokonując w dniu 7 listopada 2016 r. ekspedycji pisma w celu jego doręczenia na adres Skarżącego, działał prawidłowo, bowiem na ten moment Skarżący nie posiadał pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Późniejsze poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika nie pozbawia dokonanej czynności doręczenia decyzji na ręce strony skuteczności. Wpis pełnomocnika do Centralnego Rejestru odniósł bowiem skutek prawny w stosunku do organu z chwilą jego wpływu. Ustanowienie pełnomocnika następczo, po faktycznym doręczeniu decyzji organu stronie działającej w postępowaniu podatkowym osobiście, nie może wpływać na prawidłowość skierowania bezpośrednio na jej ręce decyzji kończącej to postępowanie. Wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. Inna interpretacja tych norm prowadziłaby do sytuacji, w której aktualizacja udzielonych pełnomocnictw w dniu doręczenia decyzji uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma. W świetle powyższego dla oceny prawidłowości doręczenia przesyłki za kluczowy należy uznać moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Powzięcie przez organ informacji o dokonaniu wpisu do Centralnego Rejestru pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Skarżącego już po ekspedycji w/w decyzji, a nawet po jej doręczeniu Skarżącemu, pozostało bez wpływu na prawidłowość jej doręczenia. Nie zmienia tej oceny treść przywołanego przez Skarżącego orzeczenia NSA z dnia 8 listopada 2011 r. (którego prawidłowa sygnatura to II FSK 844/10), które zapadło na tle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 138i § i art. 145 § 2 O.p., w ocenie Sądu w dniu 7 listopada 2016 r. nastąpiło skuteczne doręczenie w/w decyzji organu I instancji na ręce Skarżącego, która tym samym weszła do obrotu prawnego. Takie doręczenie decyzji nie pociągnęło za sobą żadnych ujemnych skutków procesowych dla Skarżącego, bowiem odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w terminie i rozpatrzone przez organ odwoławczy, zaś pismo wniesione przez pełnomocnika potraktowane jako uzupełnienie odwołania Skarżącego. Bezzasadne jest również zarzucenie organowi naruszenia przepisu art. 2a O.p., albowiem organ podatkowy nie powziął wątpliwości w zakresie chwili wpisania pełnomocnictwa ogólnego do Centralnego Rejestru. Przepis ten nie mógł też znaleźć zastosowania w takiej sytuacji, bowiem dotyczy wyłącznie wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważyć końcowo należy, że profesjonalny pełnomocnik Skarżącego winien mieć świadomość, iż udzielone mu pełnomocnictwo ogólne odniesie skutek dopiero z momentem dokonania wpisu do Centralnego Rejestru, nadto że przedłożenie pełnomocnictwa (które według oświadczenia pełnomocnika nastąpiło w dniu 5 listopada 2016 r.) nie jest równoznaczne z dokonaniem wpisu do Centralnego Rejestru (które bezspornie nastąpiło w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 23:27), dopiero bowiem gdy przedłożone pełnomocnictwo zostanie przetworzone przez Administrację Podatkową użytkownik otrzymuje informację o dokonaniu jego wpisu do Centralnego Rejestru. O powyższych okolicznościach pełnomocnik był również informowany w trakcie składania pełnomocnictwa ogólnego za pośrednictwem Portalu Podatkowego, co wynika wprost z Instrukcji dla Użytkownika komponentu Portal podatkowy – CRPO. Bez znaczenia w świetle powyższych informacji pozostaje zatem podniesiona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, że nie ma wpływu na to, kiedy pełnomocnictwo zostanie zarejestrowane w Centralnym Rejestrze. W świetle powyższych ustaleń nie znajduje uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 ani art. 123 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym postępowaniu organy działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do nich, zapewniając stronie czynny udział w nim, a także nie pominęły pełnomocnika, skoro nie był on ustanowiony w trakcie tego postępowania. W zakresie przepisów prawa materialnego, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości uznania przychodu ze sprzedaży 21 wybudowanych przez Skarżącego lokali mieszkalnych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w tym m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt czynności, które mają charakter zarobkowy, systematyczny i zorganizowany. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 i z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12). Wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że jej celem jest osiągnięcie zysku przez prowadzący ją podmiot lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14). Nie mają zarobkowego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Na pojęcie zorganizowania składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, mieszczących się w tzw. fazie przygotowawczej, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14). Przy czym decydujące znaczenie ma nie tyle dopełnienie wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej (jak wybór formy prawnej, jej rejestracja, etc.), ile okoliczności faktyczne świadczące funkcjonalnym i organizacyjnym przygotowaniu do realizacji celu zarobkowego. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały (trwały), powtarzalny, regularny i stabilny, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania towarów, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46). Ustalenie, czy dana działalność ma charakter ciągły następuje na podstawie oceny zewnętrznych działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę, nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. I SA/Sz 1272/15). Określenie "prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat" pozwala na odróżnienie przedsiębiorcy od pracownika, oznacza, że osoba prowadząca działalność robi to na własny rachunek i ponosi ryzyko z tego tytułu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. O zarobkowym charakterze działalności świadczy to, że Skarżący ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości ponad 4 mln zł, w 2011 r. pond 800 tys. zł, w 2012 r. ponad 7 mln zł, w 2013 r. ponad 5 mln zł. O ciągłości prowadzonej działalności handlowej, tj. systematyczności i powtarzalności czynności związanych ze sprzedażą, świadczy fakt dokonywania przez Skarżącego sprzedaży 190 nieruchomości w latach 2004-2013, na podstawie umów zawieranych w formie aktów notarialnych (w 2004 r. 18 umów, w 2005 r. 6 umów, w 2006 r. 15 umów, w 2007 r. 40 umów, w 2008 r. 20 umów, w 2009 r. 3 umowy, w 2010 r. 23 umowy, w 2011 r. 6 umów, w 2012 r. 27 umów, w 2013 r. 32 umowy), wielkość budynków (budynki wielorodzinne), a także współistnienie w czasie czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości oraz przygotowań do rozpoczęcia budowy kolejnego budynku z lokalami mieszkalnymi. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2009 r. rozpoczął inwestycję budowy budynków z lokalami usługowymi i mieszkalnymi w K. przy ul. W. [...] i [...], które zostały oddane do użytku w dniu 29 lipca 2010 r. i następnie sprzedane w okresie od 20 września 2010 r. do 22 grudnia 2012 r. Jednocześnie Skarżący prowadził inwestycję budowy kolejnego budynku usługowo-mieszkaniowego w K. przy ul. M.: w 2010 r. powstał projekt budowlany budynku z 45 mieszkaniami oraz udzielono pozwolenia na budowę tego budynku wielorodzinnego; w 2012 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie w/w budynku oraz na wniosek Skarżącego wydano zaświadczenie potwierdzające samodzielność lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w w/w budynku, a także rozpoczęto sprzedaż lokali w w/w budynku. Skala realizowanych prac budowlanych, przebieg procesu inwestycyjnego oraz systematyczna sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe czy sporadyczne. O zorganizowanym działaniu Skarżącego świadczy prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący: - w październiku 2008 r. pozyskał "Opis koncepcji mieszkalnego zespołu pensjonatowo-apartamentowego z usługami w K.", wykonany przez Biuro Architektoniczne "B" Sp. z o.o. w G.; - w styczniu 2009 r. pozyskał stosowne pozwolenia wodnoprawne na prowadzenie prac polegających na budowie czterech budynków wraz z infrastrukturą techniczną, w tym dwóch budynków usługowo-mieszkalnych i dwóch budynków mieszkalnych położonych w miejscowości K.; - przeprowadził wszelkie formalności geodezyjne i prawne związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę; - budował budynki wielorodzinne z wydzielonymi osobnymi lokalami; - wytyczał miejsca parkingowe i przydziela je do poszczególnych lokali (odpowiednie zapisy w umowach sprzedaży); - dokonywał podziału nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (m.in.: decyzje Burmistrza Miasta z dnia 16 grudnia 2011 r. i 2 lipca 2012 r. wydane na wniosek Skarżącego i jego małżonki); - korzystał z usług pośrednictwa w sprzedaży podmiotu "C"; - umieszczał oferty sprzedaży w środkach masowego przekazu: w Internecie (www.(...), www.(...), www.(...)) oraz w postaci baneru reklamowego z danymi pośrednika sprzedaży; - zawierał znaczną ilość umów sprzedaży nieruchomości z różnymi osobami; - prowadził oddzielne ewidencje rachunkowe w zakresie podatku od towarów i usług, przeznaczone do rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z dostawami i nabyciami w zakresie prowadzonych inwestycji budowy budynków wielorodzinnych; - dokumentował sprzedaż wystawionymi fakturami VAT i rozliczał ją w podatku od towarów i usług (także w latach 2011-2013), faktury te ewidencjonował w rejestrach nazwanych "P. P. ewidencja dostaw-apartamenty" bądź "sprzedaż-apartamenty" prowadzonych w formie elektronicznej i następnie wartości wynikające z w/w ewidencji przenosił w kwotach zbiorczych do ewidencji dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczał w składanych, w okresach miesięcznych, deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Słusznie w świetle powyższych okoliczności uznał organ odwoławczy, że całościowa ocena charakteru działań Skarżącego niewątpliwie potwierdza jego sprawność organizacyjną i profesjonalne podejście do sprzedaży nieruchomości. Systematyczny i uporządkowany charakter czynności podejmowanych przez Skarżącego pozwala na przypisanie jego działaniom cechy zorganizowania. O prowadzeniu przez Skarżącego działalności we własnym imieniu świadczy: występowanie we wszystkich aktach notarialnych jak i fakturach VAT dotyczących sprzedaży jako strona sprzedająca; składanie wniosków o podział i przekształcenie terenu do Burmistrza Miasta; występowanie do Starosty o pozwolenia na budowę budynków; zamieszczanie w środkach masowego przekazu ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości; podpisywanie z pośrednikiem w sprzedaży umowy o świadczenie usług. Czynności związane z procesem budowy, rozliczenia kosztów, a następnie sprzedaż lokali Skarżący wykonywał we własnym imieniu – udział jego małżonki w powyższym przedsięwzięciu był konieczny z uwagi na fakt, że była współwłaścicielem nieruchomości. W związku z powyższym za zasadną uznać należy kwalifikację podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, mimo że sprzedawane nieruchomości objęte były wspólnością małżeńską. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że jedynie Skarżący opodatkował w/w sprzedaże w podatku od towarów i usług i rozliczał w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazując cały obrót po swojej stronie; w dokumentacji prowadzonej na potrzeby rozliczeń w zakresie nabyć i dostaw związanych z obrotem nieruchomościami, jedynie Skarżący wykazywał wszelkie nabycia związane z budową budynków z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż; faktury dotyczące sprzedaży lokali, jak i faktury związane z dokonanymi nabyciami były wystawiane jedynie na Skarżącego; umowę z pośrednikiem w sprzedaży Skarżący zawierał osobiście bez udziału małżonki. Wskazać również należy, że powyższa kwestia nie była przedmiotem sporu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie sprzedaży lokali przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący działał bowiem z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym, sporne transakcje przeprowadzał w imieniu własnym oraz na własny rachunek, jego działalność posiadała cechy zorganizowania i ciągłości, uczynił z transakcji sprzedaży lokali stałe źródło zarobkowania. W konsekwencji powyższego, osiągnięty w 2010 r. przez Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży 21 lokali mieszczących się w budynkach przy ul. W. [...] i [...], należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., gdyż jak wykazano nie znajdował on zastosowania w niniejszej sprawie w związku z prawidłowym ustaleniem, że czynności sprzedaży lokali Skarżący dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje moment nabycia nieruchomości gruntowej, na której Skarżący wybudował budynki wielorodzinne, z których wyodrębniono lokale. Nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, bowiem przychody ze sprzedaży lokali zostały w sposób jednoznaczny zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Nie mogą również znaleźć zastosowania interpretacje indywidualne przywoływane przez Skarżącego, bowiem zapadły one w konkretnych, odmiennych od zaistniałego w niniejszej sprawie, stanach faktycznych. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., Sąd stwierdza, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Na podstawie treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w czasie sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowych lokali (wrzesień-grudzień 2010 r.), przychodem z działalności gospodarczej były wówczas również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, powyższy przepis oraz uchwała NSA nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie bowiem dotyczą środków trwałych. Natomiast przedmiotowe lokale, które Skarżący wybudował i sprzedał w 2010 r., stanowiły dla niego towar handlowy, nie zaś środki trwałe. Skarżący bowiem podejmował czynności wybudowania budynków i wydzielenia z nich przedmiotowych lokali z zamiarem ich zbycia, nie zaś wykorzystywania w przedmiotowej działalności z przewidywanym okresem ich używania przekraczającym rok. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Skarżący traktował przedmiotowe lokale jak towary. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w wyniku prowadzonych prac budowlanych wytworzył przedmiotowe nowe lokale mieszkalne oraz uzyskał zaświadczenia stwierdzające ich samodzielność. Celem wytworzenia tychże lokali była ich dalsza sprzedaż. Skarżący podjął bowiem decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali jako odrębnej własności oraz o dokonaniu ich sprzedaży. Nie wskazał przy tym, że po wyodrębnieniu lokale te stanowić będą odrębne, podlegające zbyciu środki trwałe. Natomiast wskazał, że ani cała nieruchomość ani przedmiotowe lokale nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że wyodrębnione lokale mieszkalne, stanowiły wytworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby gotowe, o których mowa w § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Odpłatne zbycie tychże wyrobów gotowych nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, a więc po zakończeniu niezbędnych prac budowlanych oraz wyodrębnieniu poszczególnych lokali mieszkalnych mających być przedmiotem zbycia, lokale te jako wyroby gotowe stanowiły obrotowe składniki majątku Skarżącego, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Skarżący nie ujawnił tego rodzaju działalności w stosownej ewidencji), a więc przychody ze zbycia tych lokali winny zostać doliczone do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów proporcjonalnie przypadające na każdy lokal mieszkalny, co do zasady, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w momencie ich zbycia. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy dokonał kwalifikacji przedmiotowych lokali mieszkalnych jako towarów handlowych, mogących być przedmiotem obrotu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu uprzednio prowadzona na tejże nieruchomości działalność gospodarcza. Sąd podziela pogląd, że przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących towar handlowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tak też M. Szymocha, Odpłatne zbycie budynków i lokali mieszkalnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – źródło przychodu, cz. 2, Dor. Podat. 2015/4/42-44). Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1129/14: "Przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności." Przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, uzyskany w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na budowie (wytworzeniu) i zbyciu, nie jednego, lecz kilkudziesięciu lokali mieszkalnych, w sposób zorganizowany i ciągły (skutkujący realizacją przyjętych założeń), spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do uznania za osiągnięty w ramach działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Skarżący oferując lokale mieszkalne w wybudowanych przez niego budynkach podejmował czynności o charakterze kwalifikowanym charakterystyczne w zakresie obrotu nieruchomościami dla działalności deweloperskiej. Skarżący zarzucił również, że przedmiotowe lokale bez wpisu – założenia – odrębnej księgi wieczystej nie mogą stanowić przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. W ocenie Skarżącego organy naruszyły w związku z powyższym przywołane w skardze przepisy u.w.l., K.C. i u.k.w.h. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1, 2 i 3 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość, zaś spełnienie wymagań samodzielności lokalu stwierdza zaświadczenie starosty. Natomiast według art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z powyższego wynika, zatem, że w momencie uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, stanowi on odrębną nieruchomość, która może być przedmiotem obrotu. Dla lokalu wydzielonego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności jest następnie zakładana odrębna księga wieczysta, do której wpis ma charakter konstytutywny. Wbrew stanowisku Skarżącego, założenie księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego, jest następcze w stosunku do czynności jego sprzedaży. Nie jest słuszne stanowisko Skarżącego, jakoby organ odwoławczy przyjął sprzedawany przez Skarżącego udział w gruncie za towar. Jak już wskazano powyżej, towarem był lokal mieszkalny, zaś udział w gruncie, stanowił na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.w.l., udział w nieruchomości wspólnej przysługujący, jako prawo związane z własnością lokalu, właścicielowi lokalu w razie wyodrębnienia własności lokalu. W świetle powyższych ustaleń, uznać należy, że organ odwoławczy, prawidłowo, na podstawie art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1 u.p.d.o.f. zwiększył wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 4.519.216,86 zł stanowiącą wartość netto 21 lokali sprzedanych w 2010 r. W złożonej skardze Skarżący zarzucił także błędne ustalenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów wskazując na naruszenia przepisów u.p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz O.p. dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie zastosował się do wielokrotnych wezwań organów i nie przedłożył dowodów na poniesienie wydatków w związku z budową budynków, z których wyodrębniono lokale podnosząc, że ich nie ewidencjonował. Dopiero w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług pozyskano dowody źródłowe zaksięgowane w ewidencjach określonych jako "P. P.-A.", w tym tom oznaczony jako "A. P. 2010". Organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., z korzyścią dla Skarżącego, całą kwotę 882.688,39 zł wynikającą z w/w dokumentacji. Sąd za bezpodstawny uznaje zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz odstąpienie od oszacowania kosztów wybudowania 1m2 lokalu. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik świadomie nie ujawniał faktu zakupu określonych materiałów i usług budowlanych, a po pozyskaniu przez organy podatkowe w/w materiału dowodowego w postaci ewidencji oraz dowodów źródłowych, zarzucił że ustalony na ich podstawie koszt wybudowania 1 m2 lokalu wynosi 700 zł i nie odpowiada kosztowi określonemu przez Główny Urząd Statystyczny w wysokości 4.200 zł za 1 m2. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, to w zasadzie na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych wydatków i rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych w tym zakresie. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku i nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Organy podatkowe bowiem nie mają obowiązku szacować wartości wydatków w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie udokumentował odpowiednio poniesionych kosztów (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 758/13 oraz z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1104/14). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 567/12). Podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 758/13). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Skarżącego stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że Skarżący poniósł rzeczywiście koszty zakupu materiałów budowlanych i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że to Skarżący posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Zasadnie w związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił od oszacowania i na podstawie pozyskanej dokumentacji przyjął, że poniesione przez Skarżącego koszty należało zwiększyć o wydatki na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale, wskazane w tej dokumentacji w wysokości 882.688,39 zł oraz o wydatek na podatek od nieruchomości w wysokości 2.416,20 zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, bowiem uwzględnił koszty faktycznie poniesione przez Skarżącego. Nie doszło również do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem prawidłowo nie uwzględnił kosztów nabycia gruntu, gdyż Skarżący ich nie poniósł (grunt, na którym wybudował przedmiotowe budynki nabył w 1984 r. nieodpłatnie). Sąd przychyla się do przedstawionego w odpowiedzi na skargę stanowiska, że na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w prawidłowej wysokości nie miała także wpływu kwota poniesionych kosztów zawarcia w/w aktu notarialnego, bowiem wyniosły one 5.500 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 0,55 zł, zaś kwota ta odnosi się do przekazania nieruchomości o łącznym obszarze 160.920 m2; łączna powierzchnia działek, na których wybudowano budynki z przedmiotowymi lokalami wynosi 2.573 m2, czyli 1,6% powierzchni nabytego gruntu, koszt nabycia wyniósł zatem ok. 0,01 zł, przy czym Skarżący w 2010 r. nie sprzedał wszystkich lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, których naruszenie Skarżący zarzucił organowi, wiązały w istocie Skarżącego i to on dopuścił się ich naruszenia poprzez wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej. Nie może być uznany jako zasadny zarzut niedokonania aktualizacji remanentów Skarżącego, bowiem nie należy do istoty postępowania podatkowego korygowanie przez organ podatkowy, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości, dokumentacji rachunkowej podatnika. Zauważyć w tym miejscu należy, że przywoływany na potwierdzenie stanowiska Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13 w istocie potwierdza przedstawione powyżej stanowisko. Zdaniem Sądu wyliczenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w sposób prawidłowy, bez zarzucanego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. W związku z niewykazaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży lokali oraz kosztów poniesionych na budowę oraz podatek od nieruchomości, zasadnie uznał organ odwoławczy, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym miejscu należy wskazać, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu. Przepis ten nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3225/14 i z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3076/12). Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zasadnie odstąpił od oszacowania, przyjmując za podstawę ustaleń dane wynikające z faktur VAT, aktów notarialnych, dokumentacji o tytule "A. P. 2010" oraz nakazu płatniczego z dnia 10 lutego 2010 r. Stanowiły one bowiem wystarczające źródło danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Słusznie również organ odwoławczy ujął w kosztach uzyskania przychodów koszty wynagrodzeń wykazane przez Skarżącego, a nieujęte przez organ I instancji. Wobec prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i poniesionych kosztów, organ odwoławczy dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2010 r. według 19% liniowej stawki. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.