I SA/Kr 158/13

|Sygn. akt I SA/Kr 158/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi D.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr (...) z dnia 22 grudnia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie nr (...), (...) oraz (...) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 26 lipca 2010 r. D. K. (dalej: skarżący), reprezentowany przez radcę prawnego (do wniosku dołączono uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010 r.), zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie w trybie art. 75 §1 O.p. nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że w dniu 5 marca 2010 r. doręczono mu dwie decyzje ustalające podatek w wysokości po 33.297 zł z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców skarżącego. W obu decyzjach wyznaczono termin płatności na 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, co zdaniem skarżącego, powodowało brak możliwości wykonania decyzji w świetle art. 239a O.p., a więc brak również możliwości potraktowania ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej i w konsekwencji naliczania odsetek. W dalszej części wniosku wskazano, że po utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzjami z dnia 9 czerwca 2010 r. doręczonymi skarżącemu w dniu 11 czerwca 2010 r.) kwota należnego podatku została zapłacona niezwłocznie, niezależnie od możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Do wniosku dołączono kserokopię przelewu z dnia 15 czerwca 2010 r. Pomimo zapłacenia całej należności skarżący otrzymał upomnienie z dnia 5 lipca 2010 r. nr (...) wzywające do zapłaty kwoty 1.411 zł należności głównej wraz z kosztami upomnienia 8,80 zł, gdzie wskazano jako datę początkową liczenia odsetek dzień 20 marca 2010 r. Kwota ta zastała zapłacona w dniu 20 lipca 2010 r., co również wynikało z dołączonej kserokopii przelewu. W ocenie skarżącego, wpłacona kwota 1.419,80zł stanowiła nadpłatę, a organ w sposób nieuprawniony dokonał rozliczenia wpłat na poczet podatku naliczając jednocześnie odsetki za zwłokę, co spowodowało wyliczenia zaległości. Postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego działając w trybie art.165a § 1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, po zacytowaniu treści art. 75 § 1 O.p., że nie dotyczy on w ogóle sytuacji gdy w sprawie wystąpiła decyzja ustalająca wymiar podatku. Następnie organ dodał, że decyzje wymiarowe stały się ostateczne z dniem 11 czerwca 2010 r. tj. w dniu doręczenia decyzji organu drugiej instancji. W dniu 28 lipca 2010 r. doręczone zostało postanowienie nr (...) z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 66.594 zł, a w dniu 25 sierpnia 2010 r. doręczone zostało kolejne postanowienie nr (...) z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 1.419,80zł. Oba te postanowienia stały się ostateczne na skutek braku zażalenia. Dodatkowo organ zaznaczył, że wniesiony przed doręczeniem ww. postanowień wniosek nie może być potraktowany jako zażalenie na ww. postanowienia. Organ podsumowywał więc, że w zaistniałej sytuacji faktycznej odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna. We wniesionym zażaleniu skarżący powtarzając argumentację dotyczącą braku istnienia zaległości, a co za tym idzie braku możliwości zaliczania wpłat na odsetki, podnosił, że zastosowanie w tej sprawie art.75 § 1 O.p. jest uzasadnione, bowiem odsetki powstają z zaistnieniem określonego zdarzenia, a decyzje mają charakter deklaratoryjny. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podkreślając przede wszystkim, że odmowa wszczęcia postępowania w trybie art.165a O.p. jest uzasadniona jeżeli w sprawie zapadła już decyzja (postanowienie). Dodatkowo, organ odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dokumentów, zauważał, że skoro wydane w sprawie postanowienia z dnia 5 lipca 2010 r. i 28 lipca 2010 r. stały się ostateczne, to zarówno organ jak i strona są nimi związane na zasadzie art. 219 O.p. Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. D. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art.75, art. 165a i art. 239a O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczasowe argumenty, przy czym pełnomocnik skarżącego wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania byłaby dopuszczalna z uwagi na wydane uprzednio w sprawie postanowienie, ale pod warunkiem, że to postanowienie rozstrzygałoby sprawę co do istoty. Natomiast wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat dotyczyły kwestii wpadkowych i nie stanowiły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Dodatkowo zostały powtórzone argumenty dotyczące braku wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn, co w rozumieniu skarżącego, stanowiło podstawę braku powstania obowiązku zapłaty zaległości i odsetek. Skarżący wskazał również, że podstawą powstania nadpłaty jest art. 75 § 2 pkt 1 lit. "c" O.p., który stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie będąc zobowiązany do składania zeznań, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. pełnomocnik organu podnosił, iż w istocie wniosek skarżącego dotyczy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę, a takiego orzeczenia o nadpłacie odsetek nie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 328/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że podstawową przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był ustalony przez organy fakt, że w sprawie wydano ostateczne postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat, tj. postanowienia Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. Niemniej jednak z akt administracyjnych wynika, że oba te postanowienia zostały doręczone wyłącznie skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, chociaż występował on w sprawie – postanowienie Naczelnika US z dnia 5 lipca 2010 r. kierowane było na ręce pełnomocnika skarżącego a nie na skarżącego. Zdaniem WSA w Krakowie, Naczelnik US miał w tej sytuacji świadomość, że w sprawie działa pełnomocnik Skarżącego. W konsekwencji Sąd ten uznał za błędnie doręczone ww. postanowienia z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) z naruszeniem art. 136 O.p. Postanowienia te nie weszły zatem do obrotu prawnego, a tym bardziej nie były ostateczne, jak przyjął to organ pierwszej instancji w sprawie. Sąd zauważył jednocześnie, że postanowienia Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., nawet gdyby były ostateczne, nie uzasadniałyby wydania w trybie art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku (ewentualne wątpliwości organu, czy wniosek dotyczył nadpłaty odsetek należało wyjaśnić wzywając w trybie art. 169 § 1 O.p. o sprecyzowanie żądania), to taki wniosek należało rozpatrzyć. Wydane w sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłat z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. (o ile oczywiście byłyby skutecznie doręczone) miały jedynie pośredni związek ze sprawą, ale nie rozstrzygały w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Czym innym bowiem jest rozliczenie wpłat na poczet podatku, a czym innym jest rozliczenie całości stanu zaległości i ewentualnych nadpłat (należnych zwrotów) podatnika wobec urzędu skarbowego z konkretnego tytułu podatkowego – do czego sprowadza się wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Reasumując, WSA w Krakowie wskazał, że "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalą, co w istocie jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podatek, odsetki lub inne należności) i rozstrzygną w tym przedmiocie". Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, orzekając również w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej swojego wyroku (co uniemożliwia jego kontrolę przez pryzmat przepisów prawa materialnego) oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. Stwierdzono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykroczył poza granice skargi, dokonując kontroli legalności postanowień organu pierwszej instancji z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na niekompletność akt administracyjnych, nie ma możliwości oceny skuteczności doręczenia ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., dotyczących zaliczenia wpłat dokonanych osobiście przez skarżącego. Podkreślił jednocześnie, że postępowanie dotyczące zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego jest postępowaniem odrębnym, zarówno od postępowania wymiarowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny, jak i od postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł, wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się bowiem na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. W ocenie NSA nie poddają się kontroli kasacyjnej skąpe rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące postępowania w przedmiocie nadpłaty, którego dotyczy niniejsza sprawa. Za takowe trudno uznać stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, nie nawiązujące w żaden sposób do przepisów dotyczących nadpłaty, a w szczególności do art. 75 § 1 O.p., który był podstawą wniosku Skarżącego i w świetle którego to przepisu wniosek ten oceniały organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny formułując zalecenia dla sądu I instancji stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd ten: (1) uwzględni odnośnie do postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r.: (a) że akta administracyjne z uwagi na ich niekompletność – mimo wyrażanego wielokrotnie przez Dyrektora Izby Skarbowej przekonania, że pełnomocnik Skarżącego w tamtych postępowaniach nie występował, a także stanowiska WSA w Krakowie, że pełnomocnik skarżącego w tamtych postępowaniach występował – nie pozwalają na ocenę skuteczności doręczenia ww. postanowień dotyczących zaliczenia wpłat dokonanych osobiście przez skarżącego, (b) ustali, czy kwestia nieostateczności bądź ostateczności ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. była kwestią sporną w postępowaniach, w których były wydane; (2) uwzględni, że w rozpatrywanej sprawie – do wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł, wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej – został dołączony uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010 r. i znajduje się w aktach dotyczących tej sprawy, które nie są tożsame z aktami dotyczącymi zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego; (3) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 75 § 1 O.p., który był podstawą wniosku Skarżącego i w świetle którego to przepisu wniosek ten oceniały organy podatkowe, rozważy kwestię zasadności bądź bezzasadności odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. w sprawie z wniosku skarżącego z dnia 26 lipca 2010 r. o stwierdzenie w trybie art. 75 § 1 O.p. nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z poglądami judykatury, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, LEX 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem ww. wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ zastosował w sprawie art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym: gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał przy tym trafnej – abstrakcyjnej – wykładni tego przepisu, wskazując, że postępowanie nie może być wszczęte wtedy, gdy: 1) nie istnieje norma prawna mogąca stanowić podstawę do rozpatrzenia treści żądania, 2) w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe oraz 3) sprawa została już rozstrzygnięta (zob. również: R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M/ Niezgódka-Mendek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 736-737). Powyższy przepis został zastosowany w odniesieniu do wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. W ocenie organów podatkowych, zagadnienie to zostało już ostatecznie rozstrzygnięte postanowieniami, którymi zarówno strona jak i organy podatkowe są związane. Wskazały przy tym na postanowienia o zaliczeniu wpłat, wydane stosownie do art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p. Odnosząc się zatem do spornej pomiędzy stronami postępowania kwestii pozostawania w obiegu prawnym postanowień Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłat skarżącego, należy uznać ją za irrelewantną. Abstrahując od faktu, iż rozstrzygnięcia te nie mieszczą się w zakresie kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu (a zatem Sąd nie może wypowiadać się wiążąco na temat sposobu ich wejścia do obrotu prawnego) należy pamiętać, iż rozstrzygnięcia te mają charakter formalny – są postanowieniami o charakterze materialno-technicznym, zawierającymi rozliczenia rachunkowe. Akty takie jedynie stwierdzają dokonane – z mocy samego prawa – zaliczenia na poczet zaległości, czyli, że w dacie wynikającej z prawa i wykazanej w postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnic podatku na dane zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 729/11, LEX nr 1218775). Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla dokonanego z mocy prawa zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej akt ten, jako formalny, informacyjny, nie może mieć żadnego znaczenia, bo zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się w momencie wpłaty (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 551/10 , LEX nr 749465). Z rozważań tych wynika, że – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej– wpłacone przez skarżącego środki nie zostały zarachowane zgodnie z wydanym postanowieniami z dnia 5 lipca 2010 r. oraz z dnia 28 lipca 2010r. (w takim sensie, że nie zostały one rozliczone na podstawie tego postanowienia). Postanowienie to bowiem jedynie opisuje, w jaki sposób zarachowano omawianą wpłatę, a więc informuje podatnika o przeznaczeniu wpłaconych środków. Postanowienie to nie ma więc znaczenia materialnego, a jedynie gwarancyjne, gdyż zaliczenie wpłaconych środków na poczet zaległości następuje z mocy samego prawa. Wskazał na to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1824/07 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA podkreślił również, że postanowienie takie nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego, a jego gwarancyjny charakter objawia się m.in. tym, że z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe na skutek zapłaty oraz, że nie nalicza się już odsetek za zwłokę. Postanowienie takie informuje przy tym podatnika, jak zdaniem organu podatkowego zaliczona została wpłata. Oczywiście podatnik może kwestionować podany przez organ sposób zaliczenia wpłat, nie zmienia to jednak faktu, że omawiane postanowienie nie kreuje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż wygasa ona z chwilą zapłaty z mocy prawa. Gdyby nawet organ nie wydał wspomnianych postanowień i faktycznie po stronie podatnika istniała zaległość i tak doszłoby do odpowiedniego zaliczenia wniesionych wpłat, zaś zobowiązanie wygasłoby w sposób wskazany w obowiązujących przepisach prawa, nie zaś na mocy wydanych postanowień w przedmiocie dokonanych wpłat. Jeżeli natomiast organ wyda postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat i jest ono zgodne ze stanowiskiem podatnika, wówczas ma on pewność, w jakim zakresie zobowiązanie wygasło. Tymczasem w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, nie miał on żadnych zaległości. Tym samym nie kwestionował on wydanych postanowień w przedmiocie dokonanych zaliczeń. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko organu, postanowienie o zaliczeniu wpłat, przesądza o istnieniu zaległości podatkowej. Tymczasem o istnieniu zaległości przesądzają obiektywne okoliczności związane z ustaleniem, czy zapłata nastąpiła w terminie, czy też nie. Jeżeli organ uzna, że faktycznie zaległość istnieje, powinien wszcząć postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania tej należności. Jeżeli natomiast nastąpiła częściowa wpłata, powinien wydać postanowienie o zaliczeniu wpłaty, aby w ten sposób określić choćby zakres przyszłego postępowania egzekucyjnego. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, nie prowadzi przy tym do ustalenia, czy podatnik posiada zaległości, czy też nie. Organ wydając takie postanowienie przesądza bowiem, że zaległość istnieje. Podatnik nie może zaś w tym postępowaniu kwestionować istnienia zaległości przyjętej przez organ. Może on jedynie kwestionować sposób zaliczenia. Zakwestionowanie dokonanych rozliczeń mogłoby wskazywać, że pośrednio potwierdza on istnienie zaległości. Jeżeli podatnik kwestionuje istnienie zaległości, może to uczynić w innym postępowaniu, nie zaś w postępowaniu mającym charakter stricte rachunkowy i techniczny. Ponadto postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co podkreślił między innymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok WSA w Krakowie. Nie jest to przy tym postępowanie konkurencyjne wobec postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak również nie wyłącza takiego postępowania. Nie jest bowiem wykluczone, że podatnik dopiero w późniejszym czasie dochodzi do przekonania, że nadpłacił podatek. Z żadnego natomiast przepisu nie wynika, że wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty, jest przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie istnienia nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p. zostało stwierdzone, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto z § 2 tego przepisu wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 80 § 1 O.p. zostało wskazane, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Jak wynika z tych przepisów, wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości, na które powołuje się organ, nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ nie powołał przy tym żadnych innych przepisów, które pozwoliłyby uzasadnić jego kategoryczne stwierdzenie, że wydanie takiego postanowienia zamyka możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie ostateczności postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty oznacza jedynie, że wiążą one organ oraz stronę, lecz jedynie w sprawie w której zostały wydane. Pozostają one natomiast bez wpływu na postępowania odrębne, czyli w niniejszej sprawie na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Inne są bowiem cele oraz zakres tych postępowań. Stąd też, funkcjonowanie w obrocie prawnym wspomnianych postanowień nie mogło być uznane za "inną przyczynę", uzasadniającą – w świetle art. 165a § 1 O.p. – odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Z tych też powodów bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje kwestia ostateczności, czy też braku ostateczności tych postanowień. Nie obejmują ich bowiem granice skargi. Z tych też powodów Sąd nie dokonywał ustaleń, czy kwestia nieostateczności bądź ostateczności tych postanowień jest kwestią sporną, gdyż nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaje się to również wynikać z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraźnie wskazał, że są to dwa odmienne postępowania. Sąd zdaje sobie jednocześnie sprawę, że może narazić się na zarzut niewykonania zaleceń podanych w rozstrzygnięciu Sądu Odwoławczego, lecz stosownie do podanej powyżej argumentacji, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w merytorycznym rozpoznaniu skargi. Ponadto Sąd zauważa, że skarżący w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zażaleniu, czy też skardze również nie kwestionował, że postanowienia te nie są ostateczne. Pozwala to zatem na przyjęcie, pomimo braku wyraźnego oświadczenia pełnomocnika skarżącego, który nie stawił się na rozprawie, pomimo prawidłowego zawiadomienia, że kwestia ostateczności postanowień, nie jest sporna pomiędzy stronami. Podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącego, znając treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i chcący zakwestionować ostateczność wydanych postanowień, wyraziłby w tym zakresie swoje stanowisko. Oczywiście Sąd mógł wezwać pełnomocnika skarżącego do złożenia stosownego oświadczenia na piśmie, lecz z uwagi na wcześniej przedstawioną argumentację oraz ze względu na zasadę szybkości postępowania (art. 7 p.p.s.a.) uznał, że nie przyczyni się to do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, może zaś doprowadzić do nieuzasadnionej przewłoki postępowania. W ocenie Sądu, skutku w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie odniesie również istnienie w obrocie prawnym decyzji ustalających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Aby jednak uzasadnić to twierdzenie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 72 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zauważa się, że w sytuacji podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął to twierdzenie jako własne, nie odczytując jednak kontekstu, z którego pochodzi. Dotyczy ono bowiem takiej sytuacji, w której podatnik wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku odnosi się do treści decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc do wysokości ustalonego zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie – w ocenie skarżącego – źródłem powstania nadpłaty w podatku od spadków i darowizn ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji, gdyż skarżący twierdzi, że wpłacił więcej niż wynika to z decyzji. Na taki przypadek zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 133/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie jak w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem, jak i w niniejszej, podstawa faktyczna wniosku o stwierdzenie nadpłaty opierała się więc na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący bowiem nie zakwestionował wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego tymi decyzjami, a jedynie uznał, że "zapłacił za dużo", reagując na upomnienie organu skarbowego. Prawidłowo odczytując wniosek skarżącego należało zatem stwierdzić, że podstawą nadpłaty jest nieprawidłowe wykonanie owych decyzji, które wynikało z błędnego – w jego ocenie – wpłacenia kwoty przewyższającej kwotę zobowiązania podatkowego ustalonego przez organy skarbowe. Należy przy tym zauważyć, że dobrowolne uiszczenie podatku przez stronę stanowi wykonanie decyzji – przemawia za tym systemowa wykładnia rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1319/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako wpłatę, którą następnie można kwestionować składając wniosek o nadpłatę, należy również uznać zapłatę należności wpłaconą "pod przymusem" wynikającym z doręczonego stronie upomnienia, z którego wynika, że organ zastosuje następnie środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona chcąc uniknąć takiego postępowania, bez względu na motywy swojego zachowania, może uiścić należność, zaś później kwestionować dokonaną wpłatę składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden bowiem przepis prawny, nie nakazuje stronie oczekiwać na dalsze czynności organu i kwestionować zasadności prowadzenia egzekucji poprzez złożenie zarzutów na prowadzone postępowanie, którymi strona będzie wykazywać, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie obowiązku. Odnośnie możliwości uznania za nadpłatę kwoty wyegzekwowanej należności w drodze egzekucji administracyjnej wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (II FSK 360/11 – LEX nr 1234075), w którym stwierdził, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Samo doręczenie upomnienia stanowi początkowe stadium egzekucji, czyli oznacza, że zapłata następuje w sposób przymusowy. Jak jednak wynika z wyżej wskazanego wyroku NSA, nawet wówczas można domagać się zwrotu nadpłaty stwierdzając, że doszło do nadpłaty podatku. Oderwanie istnienia nadpłaty od okoliczności w których ona powstała podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2012r. (I GSK 787/11 – LEX nr 1233122) stwierdzając, że istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. Na nienależność zapłaconego podatku jako nadpłatę zwraca się uwagę również w doktrynie prawa. Wskazuje się m.in., że "jeżeli dług podatkowy (...) polegał na obowiązku świadczenia w mniejszym zakresie, uznać trzeba, że świadczenie (...) nie posiadało uzasadnienia. (...) W przypadku świadczenia nadpłaconego – dług podatkowy istnieje, jednak wynika z niego obowiązek świadczenia w mniejszym zakresie niż ten, w jakim ono wystąpiło." (M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Zakamycze 2005, s. 206). Stąd też w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Natomiast według art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (bez znaczenia w tej sprawie), z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Z kolei art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem, które można pominąć w niniejszych rozważaniach. Według zaś art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik zapłaci więcej podatku niż powinien zapłacić, to stan taki uznawany jest przez ustawodawcę za nadpłatę. Tego rodzaju nadpłata co do zasady jest zwracana podatnikowi. Jeśli więc podatnik uważa, że w jego przypadku wystąpiła taka nadpłata a z urzędu nie dokonano jej zwrotu, to ma on prawo zainicjować postępowanie zmierzające do uzyskania takiej nadpłaty. W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 O.p. (tj. nadpłat powstałych z samoobliczenia podatku w: zeznaniu rocznym dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnej dla podatku VAT dla podatników podatku VAT) i w art. 74 O.p. (tj. nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) – a do nich należy przypadek objęty wnioskiem skarżącego – wysokość nadpłaty określa organ podatkowy na podstawie art. 74a O.p. Rozstrzygnięcie takie przybiera formę decyzji (art. 207 O.p.), co ma potwierdzenie w treści art. 77 § 1 pkt 2 in fine O.p., który obok decyzji stwierdzającej nadpłatę wymienia decyzję określającą wysokość nadpłaty. Podatnik może w omawianej sytuacji zainicjować to postępowanie na zasadzie art. 75 § 2 pkt 1 lit, c) O.p., na który to przepis wskazał również skarżący i z którego wynika, że stwierdzenia nadpłaty może domagać się podatnik, który nie będąc obowiązany do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli organ dojdzie do przekonania, że nadpłata nie miała miejsca, odmówi stwierdzenia nadpłaty, co będzie równoznaczne z odmową jej określenia. Wprawdzie przyjmuje się, że art. 75 O.p. dotyczy podatków powstających z mocy prawa, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, co zostało już wcześniej podkreślone, że w niniejszej sprawie wniosek nie zmierza do kwestionowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz sprowadza się do zakwestionowania wysokości dokonanej wpłaty. Gdyby nawet przyjąć, wbrew stanowisku Sądu, że art. 75 § 2 pkt lit. c) nie może mieć zastosowania w sprawie, wówczas i tak organ powinien rozpoznać wniosek skarżącego. Skoro skarżący twierdzi, że wpłacił kwotę większą, aniżeli wynikającą z decyzji, wówczas zgodnie z definicją nadpłaty określoną w art. 72 § 1 pkt 1) O.p., wpłata ta musi zostać uznana za nadpłatę. Jak zostało to już bowiem wcześniej wskazane, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku. Wynika z tego, że podatnik nie kwestionuje wysokości podatku wynikającego np. z decyzji ustalającej, lecz twierdzi, że zapłacił więcej od tego do czego był zobowiązany. Wówczas organ powinien wszcząć postępowanie i merytorycznie odnieść się do tego wniosku. W przypadku ustalenia, że podatnik nie nadpłacił podatku, obowiązkiem organu będzie wydanie decyzji na podstawie art. 74a O.p. Wprawdzie przepis ten stanowi, że organ określa wysokość nadpłaty, lecz jeżeli stwierdzi, że nadpłata w istocie nie powstała, będzie zobowiązany do odmowy określenia nadpłaty. Stanowisko to zaprezentowane zostało jedynie na wypadek nieuwzględnienia wcześniejszego stanowiska, że w takim wypadku podstawę orzekania powinien jednak stanowić art. 75 O.p. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której pomimo istnienia nadpłaty spowodowanej wadliwym wykonaniem decyzji, podatnik zostanie pozbawiony możliwości jej zwrotu. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że rozpoznanie wniosku podatnika podnoszącego, iż w swoim mniemaniu błędnie wykonał decyzję, polegać ma na analizie treści decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wpłat podatnika na poczet tych zobowiązań. Natomiast ustalenia, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w kontrolowanej sprawie, czy nastąpiła zaległość podatkowa, czy faktycznie skarżący dokonał nadpłaty podatku, mogą zostać powzięte przez organ jedynie w ramach merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zależności od jego wyniku, organ może stwierdzić, że nadpłata miała miejsce, bądź też wbrew twierdzeniu podatnika, nie doszło do nadpłaty. Wówczas organ podatkowy musi wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uchylił je na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c". Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd zastosował ten środek również względem postanowienia organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wytyczne płynące z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności zwrócą uwagę na fakt, że u podstaw wniosku skarżącego leżą przesłanki niekwestionujące legalności decyzji ustalających w niniejszej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie jej wykonanie w większym zakresie aniżeli wynika z ich treści, zaś postanowienia zaliczające wpłaty skarżącego nie rozstrzygają sprawy co do istoty, w szczególności nie przesądzają o istnieniu zaległości podatkowej, informując jedynie podatnika o sposobie rozliczenia środków finansowych z mocy prawa. Postanowienia te nie mogą również stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania zainicjowanego przez skarżącego złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Porównując zatem kwoty wynikające z decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z tymi, wpłaconymi przez skarżącego na poczet podatku, przy uwzględnieniu całokształtu przepisów związanych z wykonaniem decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organy podatkowe rozstrzygną, czy w sprawie wystąpiła nadpłata. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi (100zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (240 zł), ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.