I SA/Kr 169/22

|Sygn. akt I SA/Kr 169/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.16.2021.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 30 667,67 zł (słownie: trzydzieści tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem złotych 67/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem nr 1210-SPV.4103.2.128 do 130.2019 z 28 czerwca 2019r. zostało wszczęte w stosunku do D. sp. z o. o. w B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016r. Skarżąca spółka jest następcą prawnym P. Sp. z o.o. Sp. kom. wpisanej do rejestru KRS 3.02.2012r. Siedziba tej spółki mieściła się w K., przy ul. [...], a od 14.03.2016r. przy ul. [...] w K. Komplementariuszem była P. Sp. z o.o., a komandytariuszem do sumy komandytowej 3.000 zł była K. K., pełniąca również do 16.09.2016r. funkcję prokurenta samoistnego. Od tego dnia prokurentem samoistnym był M. K. Zgodnie z wpisem do KRS z 13.03.2018r. nastąpiło wykreślenie z rejestru KRS P. Sp. z o.o. Sp. kom. na skutek połączenia przez przejęcie na podstawie art. 492 §1 pkt 1 K.S.H., uchwały z 1 grudnia 2017r. r., rep. [...] Zgromadzenia Wspólników D. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz uchwały z 1 grudnia 2017r., rep. [...] wspólników P.1 Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w K. Podmiotem przejmującym spółkę P. Sp. z o.o. Sp. kom. była D. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS w dniu 7.10.2011r. Jej siedziba do 5.03.2018r. mieściła się w K. przy ul. [...], a od tego dnia w B.1, gmina B. Zgodnie z odpisem z KRS w okresie od 5.03.2018r. do 31.08.2018r. K. K. posiadała 50 udziałów skarżącej spółki o łącznej wartości 2.500 zł. Ponadto w okresie od 10.11.2011r. do 31.08.2018r. K. K. była prokurentem samoistnym. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną za ww. okresy. Organ pierwszej instancji ustalił, że w w/w okresie P. Sp. z o.o. Sp. kom. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Przedmiotem handlu miały być urny pogrzebowe, podgrzewacze typu tealight oraz świece w puszkach. P. Sp. z o.o. Sp. kom. miała świadomość do jakiego typu transakcji przystępuje. W konsekwencji organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016r. zakwestionował: 1. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu urn pogrzebowych wystawionych przez P.2 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.705.800,50 zł, 2. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu podgrzewaczy typu tealight oraz świec w puszkach wystawionych przez Firmę F. w łącznej kwocie 1.750.102,59 zł, 3. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących prowizji za znalezienie w/w kontrahentów wystawionych przez A. Sp. z o.o w łącznej kwocie 111.326,87 zł, 4. podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. kom. na rzecz P.3 Sp. z o.o. na sprzedaż urn pogrzebowych, podgrzewaczy typu tealight oraz świec w puszkach w łącznej kwocie 4.695.212,01 zł. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. kom. na rzecz P.3 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.695.213 zł. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał 30 marca 2021r. decyzję nr 1210-SKP-1.4103.15.2020.3, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2016r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ht. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę od P.2 Sp. z O.O., F. oraz A. Sp. z o.o nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkując odmową prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego w spornych fakturach; • art. 41 ust 3 w zw. z art 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania, stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z T. s.r.o.; • art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że spółka, była zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych na D. Sp. z o.o. Sp. kom.; • art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążących na Naczelniku US obowiązków i wydanie decyzji bez zgromadzenia materiału dowodowego, rzetelnego jego rozpatrzenia i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 15 listopada 2021r. nr 1201-IOP2-2.4103.16.2021.17 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, wskazuje, że w kontrolowanym okresie P. Sp. z o.o. Sp. kom. była zaangażowana w transakcje nabycia i dostawy urn pogrzebowych, podgrzewaczy tealight oraz świec w puszkach, które zostały zorganizowane i przeprowadzone w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług w formie tzw. "oszustwa karuzelowego". Mechanizm oszustwa oparty został na utworzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał ściśle opisaną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. W tym procederze występowały podmioty gospodarcze powiązane poprzez osobę K. K., która była komandytariuszem i prokurentem Spółki P. Sp. z o.o. Sp. kom. W kontrolowanym okresie, tj. od lutego do kwietnia 2016r. była ona bowiem powiązana z następującymi podmiotami gospodarczymi: • F.1 Sp. z o.o., NIP [...], w której była wspólnikiem posiadającym 98 udziałów o łącznej wartości 49.000 zł i jednocześnie prokurentem samoistnym, • D. Sp. z o.o., NIP [...], w której była prokurentem samoistnym, • D. Sp. z o.o. Sp. kom., NIP [...], w której była prokurentem samoistnym, • P. Sp. z o.o., NIP [...], której była wspólnikiem posiadającym 98 udziałów o łącznej wartości 4.900 zł i jednocześnie była prokurentem samoistnym. W okresie od stycznia do marca 2016r. F.1 Sp. z o.o. (w której wspólnikiem i prokurentem samoistnym była K. K.) miała również przeprowadzać transakcje zakupu i sprzedaży urn pogrzebowych, podgrzewaczy typu tealight oraz osłonek ałuminiowych do podgrzewaczy. Na podstawie zgromadzonego materiału uznano, że faktury wystawione przez kolejne podmioty ustalonego schematu nie są adekwatne do faktycznego przebiegu transakcji. Sporządzane dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości ich prawdziwym celem było dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wykorzystanie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W toku postępowania ustalono, że poszczególne podmioty, zaangażowane w opisywany proceder, dokonywały jednorazowych transakcji o dużych wartościach, poprzez natychmiastową odsprzedaż kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw. Natomiast transport towarów miał jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji. Faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o. również nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawcą był A. S., uczestnik oszukańczego procederu, a miały one dokumentować prowizję od transakcji sprzedaży przez P. Sp. z o.o. Sp. kom., które nie miały rzeczywistego charakteru W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka P. Sp. z o.o. Sp. kom. co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealight oraz świecami w puszkach, lecz w celu wyłudzenia podatku. P. Sp. z o.o. Sp. kom. zajmowała się hurtowym handlem chemią gospodarczą do dużych sieci handlowych i większych hurtowni. Producentem sprzedawanych artykułów była spółka F.1. Powyższe spółki były powiązane przez osobę K. K., która pełniła w nich funkcję prokurenta samoistnego i faktycznie w nich zarządzała. Na początku 2016r. K. K. zdecydowała o przeniesieniu produkcji chemii gospodarczej do P. Sp. z o.o. Sp. kom., ponieważ planowała uruchomienie - przez spółkę F.1 - produkcji urn pogrzebowych pod kontrakt z Watykanem. Jak bowiem wynika z zeznań K. K. spółka F.1 miała otrzymać środki z funduszy unijnych na nową produkcję. Środki te miała przeznaczyć zgodnie z propozycją znajomego A. S. na produkcję urn pogrzebowych, które miały być sprzedawane na rzecz firmy słowackiej T. s.r.o. reprezentowanej przez S. C. A. S. przedstawił K. K. S. C. jako osobę spokrewnioną z poprzednim papieżem [....] i mającą mieć podpisany kontrakt z Watykanem na produkcję urn pogrzebowych. Przed rozpoczęciem produkcji urn przez spółkę F.1, K. K. w ramach F.1 Sp. z o.o., a następnie P. Sp. z o.o. Sp. kom. zdecydowała się zostać pośrednikiem w zakresie dostaw urn pogrzebowych oraz podgrzewaczy tealight i świec w puszkach na rzecz firmy T. W ten sposób miała zobaczyć, jak przebiegają takie dostawy, a poprzez A. S. poznać producentów i dostawców w/w towarów, tj. spółkę P.2 i firmę F. Z zeznania K. K. wynika, że została zawieziona przez A. S. do spółki P.2, pomimo narzekania P. W. - według K. K. właściciela tej spółki - na brak środków na dalszą współpracę z panem C. z uwagi na wstrzymany przez urząd skarbowy zwrot VAI-u w kwocie kilkuset tysięcy złotych, K. K. zdecydowała się na podpisanie umowy współpracy ze spółką P.2 i zakup urn pogrzebowych od tej spółki oraz ich dostawę do spółki T., z którą wcześniej miała współpracować spółka P.2. K. K. miała być w siedzibie tej spółki, a Pan W. miał pokazać jej zakład produkcyjny, w którym nikogo nie było z uwagi na późne godziny i wyjaśnić etapy produkcji urn pogrzebowych. Zatem K. K. miała zaangażować się w te transakcje jako pośrednik pomiędzy dotychczas współpracującymi firmami. Firmy te zgodziły się na takie rozwiązanie, pomimo że spowodowało ono zmniejszenie ich zysku z przeprowadzanych transakcji. Takie działanie nie wzbudziło jednak wątpliwości K. K. Tym bardziej, że jak sama wyjaśniła odnośnie działalności spółek P. i F.1 - polityka sieci handlowych miała na celu eliminowanie dystrybutorów i uzyskanie w ten sposób niższych cen od producenta. O P. W. K. K. zeznała, że jest to współwłaściciel i prezes P.2 i z nim miała ustalać szczegóły transakcji. Jednak jak wynika z odpisu KRS spółki P.2 w kontrolowanym okresie P. W. posiadał 39 udziałów o łącznej wysokości 1.950 zł, a prezesem jednoosobowego zarządu była M. W. K. K. przedstawiono spółkę P.2 jako producenta urn pogrzebowych, która miała się posiłkować firmą rodzinną W. Jednak jak wynika z akt sprawy spółka P.2 w dniu zakupu elementów niezbędnych do wytworzenia urn miała dokonać sprzedaży gotowych urn pogrzebowych. Przy czym dostawca elementów składowych urn, tj. Il Sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Natomiast osoby, które miały wykonywać urny, tj. B. M. i P. W. złożyli sprzeczne wyjaśnienia odnośnie możliwej do zrealizowania ilości urn w ciągu dnia roboczego oraz samego sposobu ich wytwarzania. K. K. zdecydowała się na zakup urn od spółki P.2, wiedząc że wytwórcą urn pogrzebowych jest również firma W. mająca siedzibę w tym samym miejscu, co spółka P.2. Nie sprawdziła oferty firmy W. w celu porównania jej z ofertą P.2, tylko stwierdziła, że dostawca został jej narzucony w ramach kontraktu i nie mogła go zmienić. Takie działanie wydaje się niewłaściwe, także z uwagi na wiedzę K. K. o problemach spółki P.2 po wstrzymaniu przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT w związku z transakcjami, które miała przeprowadzać w ramach swojej spółki. Z powyższego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży urn nie były poprzedzone żadną analizą ekonomiczną ich opłacalności. Natomiast firma W. nie była dostawcą urn, ani elementów składowych do urn do spółki P.2. Dostawcą tych elementów do P.2 miała być spółka I. Sp. z o.o. Przy czym faktury wystawione przez P.2 i I. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. K. zdecydowała o zainwestowaniu środków unijnych w produkcję urn pogrzebowych, jednak jak wynika z jej zeznania nigdy nie sprawdzała jak długo trwa cykl produkcyjny urn, nie zajmowała się analizą w zakresie zaplecza do produkcji, czy zasobów ludzkich. Trudno zatem stwierdzić, że jest to profesjonalne działanie osoby już zaangażowanej w prowadzenie podmiotów gospodarczych zajmujących się produkcją środków chemicznych oraz ich dystrybucją. Podjęcie decyzji o rozpoczęciu nowej produkcji powinno być bowiem poprzedzone odpowiednią analizą obejmującą najpierw część techniczną, czyli sprawdzenie, jakie są niezbędne środki techniczne do uruchomienia produkcji urn, jakie są produkty konieczne do ich wytworzenia i kto może być ich dostawcą, a następnie jakie są koszty tej inwestycji i ostatecznie sprawdzenie opłacalności tej inwestycji, czyli czy zainwestowane środki pieniężne przyniosą oczekiwany zysk. Konieczne jest zatem zbadanie rynku danego produktu, czy istnieje zapotrzebowanie na ten produkt oraz w jakiej ilości i w jakiej cenie możliwa jest jego sprzedaż. W przypadku podjęcia decyzji o nowej produkcji przez K. K. takiego działania zabrakło. Z akt sprawy nie wynika aby przeprowadziła ona jakąkolwiek analizę opłacalności produkcji urn pogrzebowych. Sama przyznała, że dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni, jak również narzucone miała ceny. W żaden sposób nie zweryfikowała, czy ceny te pokrywają koszty produkcji, bowiem nawet ich nie sprawdziła, bo nie interesowała się cyklem produkcji urn. Ponadto zawierzenie informacji bez żadnej jej weryfikacji, że zamówienia realizowane są pod kontrakt z Watykanem, a odbiorca S. C. - obywatel Słowacji, mający być spokrewniony z papieżem nie jest odpowiedzialne. Tym bardziej, że informacja ta ma być podstawą podejmowania decyzji biznesowych i zaangażowania środków pieniężnych. Brak zatem odpowiedniej weryfikacji odbiorcy towarów, czyli spółki T. s.r.o. Przy czym spółka T. miała być w przyszłości jedynym odbiorcą produkowanych przez F.1 urn pogrzebowych. Podjęcie decyzji inwestycyjnej w oparciu o tylko jednego kontrahenta budzi wątpliwości. Dodatkowo K. K. miała podjąć decyzję o produkcji urn wiedząc, że dotychczasowy dostawca urn do spółki T. nie ma wystarczających środków finansowych na realizację kontraktu. Dlatego też miała zostać zaangażowana, jako pośrednik w te transakcje. Tym bardziej mając taką wiedzę zainwestowanie środków pieniężnych w produkcję urn i uzależnienie się tylko od jednego odbiorcy wydaje się nieprofesjonalne. K. K. zgodziła się również na zakup podgrzewaczy tealight oraz świec w puszkach od firmy F. Według jej zeznania firma ta miała być producentem tych produktów. W spotkaniach z K. K. w zakładzie produkcyjnym w P. mieli uczestniczyć również przedstawiciele firmy S. Firma F. miała posiłkować się dostawami właśnie od firmy S. Natomiast z zeznania A. S. wynika, że firma F. miała być dystrybutorem podgrzewaczy i świec, a ich producentem firma S. Przy czym firma F. miała dokonywać zakupu podgrzewaczy i świec w puszkach nie od firmy S. ale od H. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Jednak faktury wystawione przez w/w podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. K. K. miała znać swoich dostawców towarów i ich dostawców oraz odbiorcę. Uczestniczyła w spotkaniach, na których obecni byli ich przedstawiciele i omawiane były sprawy zakupu i sprzedaży, ale nie mogła uzyskać od nich informacji dokąd towary ostatecznie mają być wysyłane. Usiłowała sama ustalić podkładając nadajnik GPS, ale była to nieudana próba. Z zeznań K. K. wynika, iż po zakończeniu współpracy udało się ustalić, że towar był kierowany na Cypr. Natomiast informacje otrzymane od cypryjskiej administracji podatkowej wskazują, że towar nie dotarł na Cypr, ale miał z powrotem trafić do Polski. Z kolei P. W., jak zeznała K. K. powiedział jej: "towar do niego nie wraca, co ja sobie myślę." Ponadto zaangażowanie w handel urnami, podgrzewaczami oraz świecami spółki P.3 spowodowało tylko wydłużenie łańcucha tych transakcji. K. K. wiedziała, że potrzebny jest następny podmiot do kredytowania VAT-u bo takie wyjaśnienia przedstawiali jej A. S. i S. C. Spółka P.3 wiedziała, od kogo pochodzi towar bowiem wynikało to z dokumentów CMR, które były sporządzane jako dowód wywozu towarów na terytorium Czech. Zauważyć należy, że K. K. zeznała, iż decydując się na sprzedaż do P.3 musiała zejść z marży i podzielić się zyskiem z tą spółką. Takie działanie trudno ocenić jako racjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Ponadto K. K. zgodziła się na zawarcie umowy z A. Sp. z o.o. na podstawie której Spółka P. Sp. z o.o. Sp. kom. wypłacała prowizję od zysku osiągniętego na sprzedaży urn, podgrzewaczy i świec. Takie działanie również trudno uznać za uzasadnione ekonomicznie, tym bardziej, że według zeznania A. S. to K. K. miała zaproponować podniesienie prowizji z 30% do 50%. Spółka P. Sp. z o.o Sp. kom. podpisała umowy z dostawcami o podobnej, bardzo ogólnej treści. W żadnej z nich nie jest określona cena sprzedaży, a wszelkie reklamacje dotyczące ilości oraz jakości produktów mają zostać rozwiązane na korzyść kupującego. Według zeznania K. K. wzory umów były dostarczone przez Pana S. Zgodziła się zatem na ich treść, pomimo że jako profesjonalista prowadząca spółkę produkcyjną i zajmująca się handlem produktami chemicznymi powinna dobrze orientować się jak prowadzić negocjacje handlowe i na co zwracać uwagę przy podpisywaniu kontraktów. Spółka P. Sp. z o.o Sp. kom. zgodziła się na udział w oszukańczym procederze zaproponowanym przez A. S., który miał odmienny przebieg od transakcji które dokonywała dotychczas w ramach swoich spółek. Z zeznania A. S. wynika, że zaproponował on K. K. sporządzanie dokumentacji fotograficznej przy załadunku towaru, "w celu zabezpieczenia się, że na przykład towaru nie było i takie transakcje nie miały miejsca". Sam to zaproponował K. K., a ona przyjęła ten sposób jako naturalną praktykę. Z powyższego wynika, że K. K. prowadząc swoje spółki nie stosowała takich zasad. K. K. mając możliwość skorzystania z oferty dostawy od innej firmy, nie zdecydowała się na to, bowiem dostawcy byli z góry narzuceni, niezależnie od opłacalności transakcji. Jak zeznał J. M. od kwietnia zaproponowaliśmy pani K., że zastąpimy tealighty przez nią oferowane teaiightami produkcji firmy B. Spotkaliśmy się wtedy z odmową. K. tłumaczyła, że tealighty na potrzeby realizowanych przez nas umów, dostarczane są przez osobę, która jest prawie rodziną w sensie relacji z A. S. Ze względu na odmowę możliwości zaimplementowania tealightów B., które w mojej ocenie mogłyby być o wiele tańsze uznałem, że coś w tej transakcji nie pasuje. I to był bezpośredni powód zakończenia współpracy. Z powyższego wynika, że w zakwestionowanych transakcjach uczestniczyły ściśle ustalone podmioty, bez możliwości ich zmiany. Na fakturach wystawionych przez P.2 i firmę F. wykazywano te same ilości towaru i cenę sprzedaży. Następnie w tych samych ilościach towar był wykazywany na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. kom. w tej samej dacie. Ustalony stan faktyczny sprawy wyklucza dobrą wiarę P. Sp. z o.o. Sp. kom. w zakresie handlu urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealighty i świecami w puszkach. Przeciwnie uzasadnia twierdzenie, że spółka powinna była wiedzieć, iż uczestniczy wyłącznie w fakturowym obrocie tym towarem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw na rzecz swojego odbiorcy. K. K. pełniąca w tej spółce funkcję prokurenta samoistnego, w rzeczywistości nią zarządzająca, podjęła decyzję o dokonaniu zakwestionowanych transakcji godząc się na ustalony łańcuch transakcji. Akceptowała narzuconych dostawców, odbiorcę, ceny oraz warunki ich przeprowadzenia. W ramach ujawnionego oszukańczego procederu podjęto szereg czynności zmierzających do stworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiono faktury, ewidencjonowano je, wykazywano w rozliczeniu. Elementem tworzenia pozorów były również transport towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie był to zatem zbieg okoliczności, ale zdarzenia zorganizowane i powtarzające się, mające na celu upozorować obrót towarem. W kontekście powyższego nie można uznać, że Spółka P. Sp. z o.o. Sp. kom. działała w dobrej wierze i nie miała podejrzeń, że jej kontrahenci biorą udział w nielegalnych działaniach. Trudno też dać wiarę twierdzeniu, że P. Sp. z o.o. Sp. kom. stała się ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej, która prowadziła swoją działalność w taki sposób, aby w toku bieżącej współpracy nie było możliwe ujawnienie tego faktu. Okoliczności współpracy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazują bowiem, że P. Sp. z o.o. Sp. kom. co najmniej powinna była wiedzieć że uczestniczy w podejrzanych transakcjach. Natomiast fakt, że po zakończeniu współpracy z członkami tej grupy K. K. powiadomiła odpowiednie władze pozostaje bez wpływu na ocenę zakwestionowanych transakcji oraz świadomość, czy też staranność podejmowanych przez P. Sp. z o.o. Sp. kom. działań w kontrolowanym okresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne uznanie, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych na P.3 Sp. z o.o. bez prawa ujmowania go w deklaracji VAT-7 za stosowne okresy; • art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury zakupowe zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe, otrzymane przez skarżącą od niżej wymienionych spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie: faktur wystawionych przez spółkę P.2 Sp. z o.o., faktur wystawionych przez F., faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., podczas gdy faktury te stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: o art. 121 §1, art. 122, 127, art. 188 i 187 §1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez: - niedopełnienie ciążących na organie II instancji obowiązków i wydanie decyzji bez prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w niniejszej sprawie, które organy powinny przeprowadzić z własnej inicjatywy (m. in. przesłuchanie P. W. - prezesa spółki P.2 i jego rodziców – właścicieli firmy W.), a także pominięcie licznych i istotnych wniosków dowodowych skarżącej złożonych w piśmie z 2 listopada 2021r., a także pominięcie obszernej argumentacji skarżącej przedstawionej w ww. piśmie, - przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w zasadzie powielenie dowolnej oceny dokonanej przez organ I instancji, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych, dowolnie i tendencyjnie ocenionych dowodach, w tym z naruszeniem zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym powielenie błędów organu I instancji i zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, - art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 191, art. 127 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie większości fragmentów uzasadnienia decyzji organu II instancji uprzednio wydanej w innym postępowaniu toczącym się przeciwko innej spółce (decyzja organu II instancji z 15 listopada 2021r. w sprawie spółki F.1 Sp. z o.o. nr 120I-IOP2-2.4103.11.202I.21), odstępując przez to od samodzielnej oceny materiału dowodowego, dokonania zindywidualizowanego rozstrzygnięcia oraz ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka P. Sp. z o.o. Sp. kom. (poprzedniczka prawna skarżącej) co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzenia podatku. Wykluczyć należy dobrą wiarę P. Sp. z o.o. Sp. kom. w zakresie handlu urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealighty i świecami w puszkach. Przeciwnie spółka powinna była wiedzieć, iż uczestniczy wyłącznie w fakturowym obrocie tymi towarami, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw na rzecz swojego odbiorcy. K. K. pełniąca w spółce funkcję prokurenta samoistnego, w rzeczywistości nią zarządzająca, podjęła decyzję o dokonaniu zakwestionowanych transakcji godząc się na ustalony ich łańcuch, akceptując narzuconych dostawców, odbiorcę, ceny oraz warunki ich przeprowadzenia. Z kolei skarżąca zarzucała, że jeżeli doszło do nieprawidłowości w łańcuchu transakcji, to wystąpiły one u podmiotów innych, niż spółka, a sama skarżąca nie uczestniczyła w nielegalnych działaniach, a także nie miała świadomości, ani podstaw do podejrzeń, że jej kontrahenci biorą udział w tego typu działaniach. Rozważając przedstawione wyżej stanowiska stwierdzić należy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Z nakreślonego wyżej stanu prawnego wynika wiodące znaczenie tzw. dobrej wiary, czy też należytej staranności po stronie skarżącej. Kategoria ta została wywiedziona przez TSUE z ogólnych zasad traktatowych oraz zasad wynikających z dyrektywy 77/388/EWG jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym w swoim orzecznictwie TSUE wypracował szereg reguł, do których organ się w żaden sposób nie odniósł. Przykładowo w swoich rozważaniach organ nie uwzględnił reguły racjonalności oraz proporcjonalności. Pierwsza z nich oznacza, że od podatników można wymagać tylko takich działań, których można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności od podatnika nie można wymagać, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie zakresu działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ponadto to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. wyroki TSUE zz: 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroy trans EOOD, C – 643/11, LVK – 56 EOOD; 22 października 2015r., C-277/14, PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Skoro przesłanka dobrej wiary miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązkiem organu było wskazanie tych okoliczności zawarcia transakcji, które powinny były wzbudzić wątpliwości strony skarżącej, jak również ustalenie zakresu czynności, których można było w tych okolicznościach oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w tym zakresie w kontrolowanej decyzji można wytyczyć dwa obszary okoliczności, w ramach których – według organu – spółka nie zachowała należytej staranności. Pierwszy z nich dotyczył przyjętego przez spółkę modelu współpracy pomiędzy jej kontrahentami (m.in. narzucenie przez odbiorcę dostawcy, brak poszukiwania innych dostawców, nienegocjowanie cen, bezzasadne wydłużenie łańcucha dostaw, brak analizy ekonomicznej zawieranych transakcji oraz opłacalności produkcji świec oraz urn), drugi zaś obejmował ocenę ich wiarygodności (m.in. możliwości produkcyjnych, braku środków finansowych). Oceniając dobrą wiarę spółki organ pominął w istocie zastrzeżenia zgłoszone przez stronę skarżącą, jak również w niewystarczającej mierze ustosunkował się do zarzutów podniesionym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tożsama ocena została już sformułowana przez tutejszy Sąd w sprawie rodzajowo i podmiotowo analogicznej, oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 167/22, a sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenę tą podziela. Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Równocześnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., oznacza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Innymi słowy zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy – decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części – a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. Z drugiej zaś strony polegać może pominięciu odwołania strony skarżącej i powieleniu ustaleń organu pierwszej instancji. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji, oznacza zatem, że od organu odwoławczego można oczekiwać, co do zasady, że odniesie się on do zarzutów odwołania. Skoro bowiem spółka na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące zachowania przez nią dobrej wiary, wskazując przy tym na dowody, które w jej ocenie powinny prowadzić do odmiennego ustalenia stanu faktycznego, jak również podważa ocenę dokonaną przez organ – obowiązkiem organu drugiej instancji był odniesienie się do twierdzeń skarżącej, jak również ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem tych twierdzeń lub też jednoznaczne wskazanie, że nie mogły się one przyczynić do zmiany stanowiska. Przy czym, biorąc pod uwagę sformułowane w odwołaniu spółki zarzuty, podobnie należy traktować zastrzeżenia zawarte w piśmie złożonym przez stronę po końcowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Przedstawiono w nim bowiem szczegółową analizę zebranych w sprawie dowodów, którą przeciwstawiono poszczególnym twierdzeniom organu pierwszej instancji. W piśmie tym zwrócono uwagę zarówno na okoliczności, które zostały pominięte przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego, a których uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przywołano szereg argumentów, które podważały prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, skoro trzon argumentacji zawartej w tym piśmie skierowany został przeciwko ustaleniom zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, należy uznać je za rozwinięcie odwołania spółki. Lektura decyzji organów obu instancji w zestawieniu z treścią twierdzeń skarżącej wskazuje, że przedstawione przez nią racje były istotne, a ich pominięcie można rozpatrywać jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd dostrzega przy tym, że postępowania odwoławczego nie można sprowadzić jedynie do polemiki organu z zarzutami strony, niemniej jednak wówczas, gdy są one rzeczowo uargumentowane należy się do nich merytorycznie ustosunkować. W ramach pierwszego ze wspomnianych obszarów, jednym z głównych argumentów organu, który miał świadczył, iż spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, było przyjęcie narzuconych warunków – tj. dostawców, odbiorcy, treści umów, cen oraz schematu współpracy. Tyle tylko, że jak argumentowała spółka przystąpiła ona do istniejącego już modelu biznesowego, ponieważ poszukiwała nowych obszarów rozwoju. Przy czym, co istotne, model ten został narzucony przez A. S., pośrednika handlowego, który miał zostać jej przedstawiony przez jej znajomego przedsiębiorcę. Organ nie wyjaśnił wystarczająco okoliczności nawiązania przez spółkę współpracy z A. S., który jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, miał przedstawić prezesów spółek kontrahenckich. Spółka zaakcentowała, że działała w zaufaniu do A. S., ponieważ został jej polecony, jako przedsiębiorca odnoszący sukcesy, a równocześnie był jej znany na płaszczyźnie osobistej (był mężem jej koleżanki). Powyższe mogło mieć istotny wpływ na dalszą ocenę wiarygodności samych kontrahentów, jak i samego zaproponowanego schematu współpracy. Podobnie marginalnie potraktowano treść przywołanego przez organ protokołu z ustnego zawiadomienia o przestępstwie w Centralnym Biurze Śledczym oraz przesłuchanie w charakterze strony skarżącej w toku postępowania podatkowego. Co więcej, z treści decyzji nie wynika, jaką wartość dowodową nadano zeznaniom K. K. Jak wynika z argumentacji strony skarżącej, przystąpienie do zaproponowanej jej współpracy wiązało się również z planowanym przez spółkę rozpoczęciem produkcji urn oraz świec. Ten kierunek rozwoju wynikał między innymi z namów A. S. oraz zapewnień S. C., że Kościół Katolicki jest dużym rynkiem zbytu, a zapotrzebowanie na tego rodzaju towar jest bardzo duże. Ponadto ten ostatni miał wyrazić zainteresowanie nawiązaniem ze spółką dalszej współpracy po rozpoczęciu przez nią produkcji urn oraz świec. Stąd też skarżąca uznała, że może potraktować dostawę urn oraz świec, jako próbę, w trakcie której spółka nabierze doświadczenia. Organ wprawdzie zwrócił uwagę na ten aspekt, niemniej jednak z całości uzasadnienia faktycznego nie wynika, aby miał on jakiekolwiek znaczenie dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia. W dalszej części swoich rozważań organ nie wypowiedział się bowiem, czy w tym zakresie wyjaśnienia strony były wiarygodne, ani czy w jakikolwiek sposób mogłyby świadczyć o racjonalnym zachowaniu spółki, które świadczyłoby o zachowaniu przez nią staranności, której można było oczekiwać od przedsiębiorcy. Tymczasem z argumentacji strony wynika, że powyższe wiązało się również motywami spółki, które przesądziły o tym, że zgodziła się wystąpić w roli pośrednika, który de facto miał współfinansować produkcję prowadzoną przez spółkę kontrahencką. Równocześnie strona skarżąca przedstawiając zwyczajne realia działalności gospodarczej przedsiębiorstw, które niejednokrotnie muszą podporządkować się warunkom narzucanym przez większych kontrahentów, zwróciła uwagę, że okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie odbiegały od tych, które towarzyszyły jej wcześniejszej działalności i na początkowym etapie współpracy nie mogła wprowadzić nowych dostawców. W odniesieniu do planów rozpoczęcia produkcji urn oraz świec organ stwierdził, że spółka nie przeprowadziła jakiejkolwiek ekonomicznej analizy opłacalności tego rodzaju działalności, jak również nie była zainteresowana procesem technologicznym ich wytworzenia. Równocześnie organ nie dostrzegł, że Fundusz Pożyczkowy Województwa przyznał spółce dofinansowanie ze środków unijnych na rozpoczęcie ich produkcji. Wspomina o tym jedynie marginalnie, przedstawiając ogólny zarys stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając jednak tej okoliczności w swoich dalszych rozważaniach. Ponadto w toku postępowania podatkowego strona skarżąca zgłosiła dowody (zeznania pracowników spółki), na okoliczność przygotowania się spółki do rozpoczęcia produkcji urn oraz świec. Organ nie uwzględnił również opisanych przez stronę skarżącą okoliczności zakończenia współpracy z kontrahentami oraz powiadomienia organów o prawdopodobnym oszustwie podatkowym. W tym przypadku organ przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przywołał powyższe zdarzenia, niemniej jednak nie wypowiedział się co do ich prawdziwości, jak również nie uwzględnił ich przy ocenie przesłanki dobrej wiary. Ogólne jedynie odniesienie się do okoliczności sprawy nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Organ wspomina o próbie podłożenia przez K. K. nadajnika GPS, tyle tylko, że uzasadnienie decyzji nie daje zrozumiałej odpowiedzi, jakie znaczenie miało powyższe zdarzenie dla stwierdzenie, że spółka nie działała w dobrej wierze. W związku z powyższym organ uchybił zasadom określonym w art. 210 § 4 O.p., jak również w art. 191 tej ustawy, ponieważ oceniając okoliczności faktyczne sprawy nie uczynił tego na podstawie całego materiału dowodowego. Skarżąca przedstawiła zastrzeżenia, co do ustaleń organu dotyczących relacji spółki z poszczególnymi kontrahentami. Miedzy innymi, w przypadku dostawy urn, organ podkreślił, że prokurent spółki nie sprawdziła oferty innego podmiotu w celu porównania konkurencyjności. Ponadto, według organu, transakcje zakupu i sprzedaży urn nie były poprzedzone żadną ekonomiczną analizą ich opłacalności. Tymczasem, jak spółka zaznaczyła, nie mogła podjąć współpracy z inną spółką ponieważ była ona zaprzyjaźnia ze spółką kontrahencką. W takiej sytuacji próba pominięcia tej spółki mogłaby zostać odczytana jako brak lojalności, w efekcie czego spółka utraciłaby możliwości współpracy. Organ drugiej instancji nie odniósł się jednak do tego argumentu, który biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy, jest racjonalny Ponadto w swoich rozważaniach na temat dobrej wiary organ odwołuje się do faktów, które nie dotyczyły wiedzy spółki o udziale w oszustwie podatkowym, czy też zachowaniu przez nią wymaganej staranności. Brak precyzyjnego określenia przesłanki dobrej wiary oraz wspomniane uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy miały również wpływ na ocenę zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wyjaśnienia organu dotyczące odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych w znacznej części składają się z ogólnikowych rozważań, w których opisano granice postępowania dowodowego, możliwość odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz reguły swobodnej ich oceny. Natomiast ich merytoryczna ocena sprowadza się do stwierdzenia, że organ nie kwestionował istnienia towaru oraz jego wysyłki, a jedynie przyjął, iż transport był realizowany w ramach oszukańczego procederu i miał jedynie uwiarygodnić fakturowy obrót tym towarem. Dalej zaś organ wskazał, że w trakcie spotkań z kontrahentami oraz wizytacji zakładów kontrahentów K. K. miała możliwość ocenić transakcje, do których miała przystąpić. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały na celu wykazać między innymi, że A. S. wraz z pozostałymi kontrahentami stworzyli na tyle wiarygodny obraz transakcji, że spółka nie mogła nabrać podejrzeń, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, a tym bardziej, że przybrało ono postać karuzeli podatkowej. Ponadto dowody te miały dotyczyć procedur weryfikacji wiarygodności kontrahentów stosowanych przez spółkę. Tym samym argumentacja organu nie przystaje do tez dowodowych spółki – a co za tym idzie doszło do naruszenia naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 188 tej ustawy. Powyższe uwidacznia problem organu z wyraźnym uchwyceniem, w czym konkretnie przejawiał się brak dobrej wiary spółki i jakich środków można było od niej oczekiwać w przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest przy tym jasne, czy według organu środki podjęte przez spółkę w celu upewnienia się, czy bierze udział w oszustwie podatkowym miały na celu jedynie uwiarygodnić jej działania przed organami, czy też były one niedostateczne – co wykluczałoby jej dobrą wiarę – albo czy były one wprawdzie wystarczające, natomiast przystąpienie do zaproponowanego modelu biznesowego było przejawem lekkomyślności, przeczącej ostrożności, której można było wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy. Ponownie rozpoznając sprawę organ przedstawi wyczerpującą wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę sprawy, a w szczególności rozważy przesłankę dobrej wiary, która ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, oceniając zachowanie przez spółkę dobrej wiary, organ w sposób wyczerpujący rozpatrzy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceni wiarygodność poszczególnych dowodów, ustali, jakie fakty wynikają z tych dowodów, które z nich są istotne dla sprawy, wyjaśniając również powody dlaczego tak uczynił. Odniesie się przy tym do twierdzeń spółki przedstawionych w toku postępowania odwoławczego, jak również rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, a w razie potrzeby podejmie stosowne czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 tej ustawy.