I SA/Kr 1704/09

Sygn. akt I SA/Kr 1704/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skargi A. R. i A. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5 370,00 zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych 00/100). Decyzją z dnia 30 czerwca 2009r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. R. i A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 11.385,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ PIT-36 za 2005r.: 1. A. R. wykazała: - z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w firmie pod nazwą "P." dochód w wysokości 38.917,60 zł. - z działalności gospodarczej prowadzonej w "A." spółka cywilna, która z dniem 27 grudnia 2005r. przekształcona została w spółkę jawną ( udział 50%) stratę w wysokości 130.136,74 zł, 2. A. R. wykazał: - z działalności gospodarczej prowadzonej w "A." spółka cywilna, która z dniem 27 grudnia 2005r. przekształcona została w spółkę jawną ( udział 50%) stratę w wysokości 130.136,74 zł, - z tytułu emerytury-renty krajowej wykazał dochód w wysokości 16.715,16 zł. W prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu w ramach kontroli podatkowej dokonano analizy dokumentacji księgowej prowadzonej w wymienionych wyżej firmach, w których stwierdzono nieprawidłowości w wykazanych przez strony wielkościach osiągniętego przychodu oraz poniesionych kosztach, co skutkowało - w odniesieniu do firmy jednoosobowej "P." - dokonaniem korekty w zakresie przychodów jak również korekt wielu pozycji poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w stosunku do spółki "A." stwierdzeniem na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji zgodnie z uregulowaniami art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. I tak w stosunku do danych wykazanych w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez A. R. w firmie "P." organ I instancji poczynił następujące ustalenia: 1. na podstawie art. 14 ust. l oraz art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwiększono przychody wykazane o kwotę 2.400,00 zł tj. o przychody należne osiągnięte z tyt. umowy składu zawartej w dniu 8 czerwca 2004r. i świadczenia usług składowych. 2. W oparciu o uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygowano wykazane koszty uzyskania przychodów: - zwiększając ich wartość o kwotę 48.508,32 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wydzierżawionych spółce jawnej "A.", - zmniejszając wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.724,70 zł, stanowiącą kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieużywanych w prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej, - nie uwzględniono wniosku A. R. i nie przyjęto wartości początkowej budynku handlowo-produkcyjnego w Wysokiej 239a wg operatu szacunkowego z dnia 16 marca 2009r. określającego wartość odtworzeniową tego budynku na dzień 31 grudnia 1998r., natomiast uwzględniono jako wartość początkową kwotę 92.500,00 zł i odpisy amortyzacyjne liczone od tej wartości początkowej. W tym zakresie organ ustalił, że w okresie od 3 stycznia 1994r. do 30 czerwca 1999r. A. R. wraz ze S. T. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "Q". W działalności tej wykorzystywano budynek handlowo-produkcyjny położony w Wysokiej nr 239a, który został oddany do użytku w grudniu 1993r. tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez spółkę cywilną "Q.". Budynek ten powstał na nieruchomości będącej współwłasnością małżonków T. i R., jednak nie został wniesiony do spółki "Q.", bowiem wspólnicy wnieśli do niej tylko wkłady w towarze i w gotówce. Na mocy aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 1999r. Repertorium A Nr [...]S. T., A.T, A. R., A. R. dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej tym budynkiem. Na skutek zniesienia współwłasności, właścicielami działek (nr 18/1 i 18/2) zabudowanych przedmiotowym budynkiem stali się wyłącznie małżonkowie A. i A. R., które to nieruchomości nabyli do majątku wspólnego. W akcie notarialnym określono, że wartość przedmiotu zniesienia współwłasności (zabudowanych działek 18/1, 18/2) wynosi 100.000,00 zł. Następnie w dniu 30 czerwca 1999r. zawarta została ugoda pomiędzy wspólnikami spółki "Q.", w następstwie, której firma "Q." wystawiła dla A. R. fakturę z dnia 30 czerwca 1999r., w której wyszczególniono m.in. budynek handlowo-produkcyjny o wartości netto 92.500,00 zł (wartość brutto 112.850,00 zł). Do ewidencji środków trwałych firmy "P." A. R. wprowadziła w czerwcu 1999r. przedmiotowy budynek określając jego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na kwotę 92.500,00 zł, który był amortyzowany przy zastosowaniu stawki 2,5%. W prowadzonym postępowaniu strona złożyła operat szacunkowy budynku handlowo-produkcyjnego położonego w W. [...], sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 16 marca 2009r., w którym wartość odtworzeniowa budynku według cen z grudnia 1998r. określona została na kwotę 392.998,00 zł, wraz z wnioskiem o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych właśnie od tej wartości. Organ I instancji powołując się na uregulowania art. 22 ust. l, art. 22g ust. l pkt 3, ust. 4, ust. 8, ust. 9, art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż nabycie przedmiotowego budynku przez A. R. nastąpiło "w inny nieodpłatny sposób", o którym mowa w art. 22g ust. l pkt 3 ustawy podatkowej i stwierdził, że ze względu na okoliczność, iż odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego budynku naliczone zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zmianę wartości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. - nie uwzględniono również wniosku strony i nie zwiększono wartości kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dotyczące form wtryskowych, które w jej ocenie są urządzeniami nierozłącznymi z maszynami do produkcji spodów (przekazanymi spółce "A." na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 października 2003r.). Z kolei w tej kwestii spornej ustalono, że A. R. w ramach swojej firmy w 2005r. faktycznie prowadziła jedynie działalność handlową natomiast nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej w zakresie wytwarzania obuwia. Tymczasem w kosztach uzyskania przychodów ujęta została amortyzacja wielu różnych środków trwałych na ogólną kwotę 17.037,00 zł. Jak wyjaśniła sama podatniczka wiele z tych środków trwałych nie było używanych w prowadzonej działalności w 2005r. Ustalono także, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 października 2003r. podatniczka wydzierżawiła spółce "A." niektóre środki trwałe w tym wtryskarkę. Jak utrzymywała wraz z wtryskarką wydzierżawione zostały również formy wtryskowe i jako urządzenie peryferyjne wtryskarek zasadne było amortyzowane ich wraz z wtryskarką. Jednakże organ nie przyjął tej argumentacji, wskazując, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że owe formy wtryskowe (na spody damskie) nie zostały faktycznie przekazane dzierżawcy. Właścicielka firmy "P." jak i wspólnicy spółki "A." na wezwanie organu nie potrafili udzielić wyczerpujących wyjaśnień jakie formy i z którymi maszynami miały współpracować, określić nazwy spodów produkowanych przy pomocy tych form. Ustalono ponadto, że spółka "A." sama zakupiła w 2005r. 10 kompletów form do spodów, które podlegały w tym podmiocie amortyzacji. W ocenie organu podatniczka nie wykazała związku tego konkretnego wydatku z osiąganym przychodem. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 5, art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pomniejszył koszty o odpisy amortyzacyjne na kwotę 14. 724,70 zł (wyłączając także z tych kosztów odpisy amortyzacyjne naliczone od form na spody obuwnicze). Jednocześnie powiększył koszty o kwotę 48.508,32 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od dzierżawionych środków trwałych. W odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez A. i A. R. w spółce "A." organ I instancji stwierdził: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48.508,32 zł z tyt. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności spółki tj. dzierżawionych od firmy "P.", co było niezgodne z art. 22a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - nieprawidłowe zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "zakup" pozostałych wydatków na kwotę 94.476,29 zł., - dokonanie błędnej wyceny remanentów według średnich cen zakupu netto, co spowodowało konieczność ich skorygowania z wartości pierwotnych odpowiednio - wartość remanentu początkowego z kwoty 126.203,68 zł na kwotę 111.815,81 zł, natomiast remanentu końcowego z kwoty 142.057,93 zł na kwotę 126.332,34 zł. - nieprawidłowe wyliczenie straty na dzień 31 grudnia 2005r., poprzez uwzględnienie salda spisu z natury sporządzonego na dzień 30 września 2005r., - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.212,66 zł poprzez ujęcie w kolumnie zakupy, wydatków dotyczących wykonania instalacji grzewczo - wentylacyjnej na hali produkcyjnej w Skawinie, które to wydatki stanowiły ulepszenie środka trwałego w świetle uregulowań art. 23 ust. l pkt l lit. c w związku z art. 22g ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka "A." w 2002r. na podstawie faktury Nr [...]z dnia 29 sierpnia 2002r. nabyła od Zakładów S. S.A. w likwidacji użytkowanie wieczyste działki oznaczonej nr [...]wraz z wyszczególnionymi w fakturze środkami trwałymi, wśród których znajdował się magazyn tlenku glinu. Spółka "A." przystosowywała go do własnych potrzeb adaptując na halę do produkcji spodów obuwniczych. Wynika stąd, iż pierwotnie obiekt ten służył jako magazyn tlenku glinu, następnie w wyniku nakładów poniesionych przez spółkę zmieniono jego przeznaczenie na halę do produkcji spodów obuwniczych wyposażając ją w nowe urządzenia grzewcze i wentylacyjne oraz nową instalację elektryczną. Analiza rodzaj wydatków poniesionych przez spółkę "A." w kontekście składanych wyjaśnień oraz przedłożonych dokumentów doprowadziła organ I instancji do przekonania, że nakłady na środek trwały miały charakter ulepszenia w związku z czym wydatki w kwocie 12.212,66 zł nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ I instancji dokonał także analizy zużycia materiału do produkcji (spodów), z której wynikało, iż spółka dokonywała sprzedaży produkowanych spodów obuwniczych poniżej kosztu wytworzenia - przedmiotowa analiza została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nadto analizowano czas pracy pracowników zatrudnionych przy produkcji w stosunku do wydajności maszyn wykorzystywanych w produkcji. Przedmiotowa analiza w połączeniu z wyjaśnieniami składanymi przez stronę w postępowaniu doprowadziła do wniosku, że firma winna wyprodukować ok. 200 % ilości wykazanej produkcji. Powyższe analizy w zestawieniu z nieprawidłowo wykazanymi wartościami remanentów a zatem wartościami surowca zużytego do produkcji w odniesieniu do wykazanego przychodu w ocenie organu bezspornie wskazują na nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów spółki "A.". W tej sytuacji na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż zapisy księgi przychodów i rozchodów firmy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli księgi prowadzone były nierzetelnie. W konsekwencji doprowadziło to do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § l powołanej ustawy, bowiem uzyskane w toku postępowania dodatkowe dowody nie były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na zasadzie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął inną metodę oszacowania dochodu. W uzasadnieniu decyzji przedstawił sześć metod oszacowania podstawy opodatkowania: I. oparta na przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu w 2005r. według której ustalono dochód przypadający na wspólnika w kwocie 30.090,27 zł, II. porównawcza – wewnętrzna oparta na porównaniu obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy rozliczeniowe, według której ustalono stratę spółki na kwotę 38.761,68 zł (strata na wspólnika w kwocie 19.380,84 zł), III. oparta o stwierdzoną różnicę w ilości zużytego materiału podstawowego do produkcji spodów, według której ustalono stratę spółki na kwotę 197.740,22 zł (stratę na każdego wspólnika na kwotę 98.870,11 zł), IV. oparta o stwierdzoną nadwyżkę kosztów wytworzenia nad wartością sprzedaży spodów obuwniczych, według której ustalono stratę spółki na kwotę 193.896,08 zł (stratę na każdego wspólnika na kwotę 96.948,04 zł), V. oparta o podaną przez wspólników wydajność maszyn podstawowych używanych do produkcji spodów oraz czas pracy pracowników obsługujących te maszyny, według której ustalono dochód spółki w kwocie 502.853,14 zł (dochód na każdego wspólnika w kwocie 251.426, 57 zł), VI. oparta o koszty działalności oraz zeznany zysk netto 15%, według której ustalono dochód spółki w kwocie 166.453,26 zł (dochód na każdego wspólnika w kwocie 83.226.63 zł). Organ I instancji przyjął jako odpowiadający rozmiarom prowadzonej działalności dochód wyliczony według I metody w wysokości 30.090,27 zł przypadający na każdego wspólnika. Zdaniem organu firma prowadząc działalność w takich rozmiarach powinna wypracować dochód, zatem nieracjonalnym byłoby jej prowadzenie w sytuacji braku zysku. Stwierdzono również, że nie można było zastosować innych metod bowiem po części oparte one były na nieprawdziwych kalkulacjach kosztu wytworzenia oraz na korygowanych przez spółkę remanentach, które również opierały się na oświadczeniu spółki. W związku z tym w decyzji organu I instancji po dokonanych korektach określono, że dochód osiągnięty przez A. R. w firmie "P." wyniósł 7.533,98 zł, natomiast oszacowany dochód przypadający na każdego wspólnika wynikający z działalności prowadzonej w spółce jawnej "A." winien kształtować się w wysokości 30.090,27 zł. Od takiej podstawy opodatkowania określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 11.385,00 zł. Zaskarżając decyzję odwołaniem z dnia 7 lipca 2009r. złożonym przez pełnomocnika A. R. oraz z dnia 14 lipca 2008r., złożonym przez małżonków A. i A. R., wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o prawidłowe i rzetelne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Podniesione w odwołaniu zarzuty odnosiły się do: - naruszenia przepisów postępowania tj. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - pominięcia uprawnień podatnika do stosowania przepisu art. 22 ust. l i art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenia art. 22a (i następnych dotyczące amortyzacji) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - brak w decyzji organu I instancji wyliczeń składek na ubezpieczenie społeczne podlegających odliczeniu od dochodu oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku, - bezpodstawne wyliczenie dochodu do opodatkowania i ustalenie wysokości zobowiązania za 2005r. bez uwzględnienia odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych. A. R. domagała się również uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 82.473,71 zł według zestawienia z dnia 23 czerwca 2009r. sporządzonego przez stronę, w tym odpisów amortyzacyjnych od budynku handlowo-produkcyjnego oraz form do wykonywania spodów). Jednocześnie wnosiła o włączenie do akt niniejszej sprawy załączonych do odwołania decyzji i wyroków wydanych w postępowaniach, jakie toczyły się wobec A. R. oraz wobec jej ojca S. T. (wspólników spółki cywilnej Q.) za lata podatkowe 1996, 1997. Zakwestionowano przeprowadzoną przez organ podatkowy analizę zużycia materiału podstawowego do produkcji spodów w 2005r. w firmie "A." jako nierzetelną i szczególnie wadliwą. Zdaniem odwołujących się organ niewłaściwie odczytał wyjaśnienia dotyczące ubytków na produkcji spodów. W konkluzji stwierdzono, że ocena zgromadzonego materiału wykazana w uzasadnieniu decyzji jest niewiarygodna, niewystarczająca, a przede wszystkim nierzetelna. Ocena winna być dokonana na podstawie opinii niezależnego biegłego w zakresie technologii produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych i dopiero na tej podstawie powinna być podjęta decyzja o szacowaniu podstawy opodatkowania. Odwołujący się nie zgodzili się także z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont hali w S., podnosząc, iż wymiana nieużytecznego sprzętu nie może być uznana za ulepszenie budynku. Względem pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w odwołaniach nie sformułowano zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2009r. nr [...]uchylił decyzję organu I instancji i określił dochód osiągnięty przez A. i A. R. w 2005r. w wysokości 84.429,68 zł oraz stwierdził, że po dokonanych odliczeniach od dochodu i podatku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Mając na uwadze, że w odwołaniu strony wniosły o odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych organ odwoławczy w oparciu o art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał odliczenia wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2003 i 2004 strat: od dochodu A. R. w kwocie 37.624,25 zł i od dochodu A. R. w kwocie 30.090,27 zł, co w konsekwencji spowodowało niewystąpienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Na decyzję ostateczną została wniesiona skarga z dnia 25 października 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, - pozbawienie skarżącej prawa do stosowania przepisu art. 22 ust. l zdanie pierwsze i art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 20 i art. 22h ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - pozbawienie uprawnienia skarżących do odliczenia strat z lat ubiegłych w wysokości ustalonej przez skarżących, w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej narzucił wysokość odpisu strat z lat ubiegłych, co spowodowało niemożność odliczenia pełnej składki na ubezpieczenia zdrowotne zapłaconej przez podatników), - pozbawienie skarżącej A. R. prawa do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zapłacone w 2005r. w wysokości 6.249,78 zł do odliczenia od uzyskanego dochodu. - wybranie błędnej metody określenia szacowania podstawy opodatkowania w spółce "A." nieoddającej rzeczywistego i faktycznego stanu produkcji spodów, a tym samym rzeczywistego uzyskania przychodu, W uzasadnieniu skarżący skonkretyzowali, że wymienione zarzuty, co do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania oraz art. 22 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od form do produkcji spodów obuwniczych poprzez nieuznanie tych form jako urządzenia peryferyjnego wtryskarek oraz odmowy uznania prawa skarżącej do naliczenia odpisów amortyzacyjnych budynku handlowo-produkcyjnego w W. [...] od wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Podniesiono także, że na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawa do odliczenia od straty poniesionej w danym roku od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie może swobodnie za podatnika decydować, w jakiej wysokości tę stratę uwzględnić. Skarżący dokonaliby odliczenia straty w takiej wysokości, aby mogli odliczyć zarówno składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku. W tej sytuacji organ podatkowy działał na szkodę skarżących uniemożliwiając im odliczenie straty w latach następnych. Skarżący zakwestionowali także podważenie rzetelności księgi przychodów i rozchodów w spółce "A." oraz w konsekwencji oszacowanie dochodu spółki, uznając przy tym przyjętą metodę oszacowania za bezpodstawną. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009r. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2010r. skarżący podnieśli, że w akcie notarialnym dotyczącym zniesienia współwłasności wykazano wartość działki i budynku (100.000,00 zł) odpowiadającej udziałowi darczyńców tj. w ½ części. Właściciele A. i A. R. nie mogli darować (sprzedać) sobie własnej części nieruchomości wynoszącą pozostałą połowę. Na tę okoliczność organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka notariusza, który sporządził przedmiotowy akt notarialny. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając zapisy aktu notarialnego z 1999r. odrzucił twierdzenie skarżących zawarte w/w piśmie procesowym jakoby podana w akcie notarialnym wartość działki i budynku odnosiła się do udziału darczyńców tj. ½ części. W pozostałym zakresie organ odwoławczy powtórzył swoją argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił skarżącym na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej wysokość wspólnego dochodu osiągniętego w 2005r. na kwotę 84.429,68 zł. Stosownie do przepisu art. 21b Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, (2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstanie zobowiązania podatkowego – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość dochodu. Na wskazaną wyżej kwotę dochodu składał się dochód A. R. z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "P." ustalony w kwocie 7.533,98 zł oraz dochód A. R. i A. R. z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej "A." (udziały po 50%) w łącznej kwocie 60.180,54 zł ustalony w drodze oszacowania, przy nieuznaniu za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ według organów podatkowych była prowadzona nierzetelnie i wadliwie. Pomimo, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. R. w firmie "P." w kwocie (7.533,98 zł), a więc niżej od wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2005r. w kwocie 38.917,60 zł, skarżąca zakwestionowała wysokość przyjętego dochodu, poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od form do spodów obuwniczych oraz odpisów amortyzacyjnych od budynku handlowo-produkcyjnego położonego w Wysokiej, liczonych od wartości początkowej ustalonej przez biegłego w kwocie 392.998,00 zł. Sąd w składzie orzekających uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Skarżący swoje zarzuty w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od form na spody oparli na twierdzeniu, że powyższe formy są urządzeniami peryferyjnymi i tworzą jedną całość z wtryskarką. Skoro organy podatkowe uwzględniły w kosztach odpisy amortyzacyjne od wtryskarki wydzierżawionej na podstawie umowy z dnia października 2003r. spółce "A.", to również odpisy amortyzacyjne od form do tej wtryskarki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustalenia faktyczne organów podatkowych, które Sąd w pełni akceptuje, przeczą twierdzeniom, że powyższe formy zostały wydzierżawione wraz z wtryskarką. W pierwszej kolejności należy potwierdzić zasadność stanowiska organów podatkowych, że odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionych środków trwałych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów nie w spółce "A.", lecz w firmie "P.", co wynika z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) powoływanej dalej jako "UPDF", stanowiącego, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (2) maszyny i urządzenia i środki transportu, (3) inne przedmioty. Skarżąca w 2005r. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 października 2003r. wydzierżawiła następujące środki trwałe: wtryskarka, maszyna do produkcji podeszw, młynek do mielenie odpadów, maszyna do kolorowania podeszw, nalewarka, maszyna do malowania spodów, dwustanowiskowa maszyna do malowania podeszw. Nie budzi wątpliwości, że umową dzierżawy nie zostały objęte formy na spody obuwnicze, również w protokole przekazania dzierżawionych środków trwałych nie wykazano form na spody. Skarżący tych ustaleń faktycznych w żaden sposób nie podważyli, pomimo, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 26 lutego 2009r. wezwał ich do wyjaśnienia, czy spółka dzierżawiła wraz z w/w maszynami – formy obuwnicze i określenia, jakie to były formy i ich ilość i z jakimi maszynami miałyby współpracować. Przy czym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących zawartym w piśmie z dnia 26 marca 2009r. stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, że skoro wtryskarka i formy do spodów stanowią jeden środek trwały, nie zachodziła konieczność wykazywania w umowie odrębnych pozycji, czy też innym dokumentem przekazywać w dzierżawę formy do spodów, szczególnie w sytuacji, gdy w ewidencji środków trwałych prowadzonej w firmie "P." powyższe formy zostały wykazane jako odrębne środki trwałe i nie podwyższały wartości początkowej wtryskarek (w odrębnej ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę "A." wyłącznie dla środków trwałych dzierżawionych od "P." również nie ujęto form na spody obuwnicze, jak również wartość początkowa dzierżawionej wtryskarki nie została podwyższona o wartość urządzenia peryferyjnego za jakie skarżący uważali powyższe formy). W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe formy na spody obuwnicze zostały wydzierżawione spółce "A.", a skoro tak, to odpisy od tych środków trwałych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Z niekwestionowanych bowiem ustaleń organów wynika, że w 2005r. skarżąca prowadziła jedynie działalność handlową artykułami do produkcji obuwia – nie prowadziła działalności produkcyjnej i jak sama oświadczyła do protokołu kontroli środki trwałe objęte ewidencją środków trwałych (poz. 1, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 15, 17, 18, 19) nie były używane w prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 22c pkt 5 UPDF amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Przywołane w skardze decyzje i orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Kr 1475/05 i sygn. akt II FSK 1870/07) nie podważają zasadności przyjętego w sprawie stanowiska organów podatkowych, gdyż po pierwsze; zostały one wydane w innym stanie faktycznym i prawnym, po drugie; decydującym dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od form na spody obuwnicze nie było to, czy formy te są urządzeniem peryferyjnym dla wtryskarek, czy też urządzeniem samodzielnym, lecz fakt niewykazania, że przedmiotowe formy zostały wraz z innymi urządzeniami i maszynami wydzierżawione spółce "A.", gdyż tylko w tej sytuacji odpisy amortyzacyjne od tych form mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w firmie "P." Nie można również uznać za zasadny zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w 2005r. odpisów amortyzacyjnych od budynku handlowo-produkcyjnego położonego w Wysokiej 239a od wartości początkowej ustalonej na podstawie opinii biegłego sporządzonej w dniu 16 marca 2009r. (wartość odtworzeniowa na dzień 31 grudnia 1998r. – 392.998,00 zł). Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej w firmie "P." przedmiotowy budynek został wyceniony na kwotę 92.500,00 zł (wartość początkowa) i od takiej wartości skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych wliczając je w koszty uzyskania przychodów począwszy od 1999r. (data nabycia podana w ewidencji to dzień 30 czerwca 1999r.). Wartość ta została wprowadzona do ewidencji na podstawie dokumentów źródłowych tj.: (1) aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 1999r. Repetytorium A Nr[...], którym nastąpiło umowne zniesienie współwłasności działek gruntowych nr 18/1 i 18/2 położonych w W. i zabudowanych przedmiotowym budynkiem, w ten sposób, że wyłącznymi właścicielami przedmiotowej nieruchomości stali się A. i A. R.. Wartość przedmiotu zniesienia współwłasności określono na kwotę 100.000,00 zł, (2) ugody z dnia 30 czerwca 1999r. dotyczącej rozwiązania spółki "Q.", z której wynikało, że skarżąca przejmuje cały budynek hurtowni o wartości księgowej brutto – 100.000,00 zł, (3) faktury VAT z dnia 30 czerwca 1999r. wystawionej przez spółkę "Q." na rzecz A. R., w której wyszczególniono m.in. budynek handlowy o wartości netto – 92.500,00 zł (wartość brutto – 112.850,00zł). Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 UPDF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Niewątpliwie skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w "inny nieodpłatny sposób" świadczy o tym treść umowy o zniesienie współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 1999r. W takiej sytuacji dla ustalenia wartości początkowej istotne są dwie wartości: wartość rynkowa i wartość wynikająca z umowy. Organ podatkowy tymi wartościami dysponował. Posiadał bowiem wartość rynkową ustaloną przez biegłego na kwotę 392.998,00 zł oraz wartość wynikającą z umowy na kwotę 100.000,00 zł. Skoro skarżąca w ewidencji środków trwałych przyjęła wartość początkową w kwocie wynikającej z umowy z dnia 29 czerwca 1999r., to w świetlne wyżej przytoczonej regulacji, postąpiła prawidłowo, gdyż ta wartość bezsprzecznie jest niższa od wartości rynkowej na dzień 31 grudnia 1998r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego z dnia 16 marca 2009r. Próba obrony swojego stanowiska zawarta w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2010r. poprzez dokonanie nowej wykładni treści aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 1999r. i twierdzenie, że cyt. "w akcie notarialnym wykazano wartość działki i budynku odpowiadającego udziałowi darczyńców tj. w ½ części" nie może być uznana za skuteczną. W § 6 aktu notarialnego z 29 czerwca 1999r. zapisano jednoznacznie cyt. "stawiający podają: wartość przedmiotu zniesienia współwłasności na kwotę 100.000,00 zł". Zatem jasno wskazano, że wartość nieruchomości (działki 18/1, 18/2) zabudowanej budynkiem przemysłowym o nr [...] wynosi 100.000,00 zł. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2010r. powyższego zapisu nie da się interpretować w sposób jaki czyni to skarżąca, że wartość tam podana odnosi się do ½ części nieruchomości. Powyższa interpretacja zapisów umowy o zniesienie współwłasności pozostaje w sprzeczności z zapisami w ewidencji środków trwałych i dokumentami źródłowymi. Ponadto interpretacja ta nie da się pogodzić z zasadami logiki i racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, trudno bowiem znaleźć racjonalne wytłumaczenie dla zachowania skarżącej, która przyjmuje wartość początkową budynku w kwocie niższej o połowę i w ten sposób świadomie przecież zaniża koszty prowadzenia działalności gospodarczej, narażając się tym samym na zwiększenie podstawy opodatkowania i obciążenie wyższym podatkiem. Za niezasadne Sąd uznaje w kontekście powyższych uwag postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w skardze brak jest szczegółowego uzasadnienia i wskazania na czym miałoby polegać naruszenie powyższych przepisów, to jednakże Sąd dokonując z urzędu kontroli pod względem legalności wydanych w sprawie decyzji nie stwierdził ich naruszenia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy obydwu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd podzielił zarzuty skargi w części dotyczącej uznania przez organy podatkowe za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce "A." oraz zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogły skutecznie zarzucić spółce dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego, organy podatkowe chcąc zakwestionować wartości wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące przychodów i kosztów, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2005r. w spółce "A." była nierzetelna i w konsekwencji zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się protokół uzupełniający z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w firmie "A." S.C. z siedzibą w S., który w końcowej części zawiera klauzulę, że cyt. "w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszym protokole na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdza się, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r. w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów była nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego". Jednakże powyższe stwierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w ustaleniach kontroli zawartych w przedmiotowym protokole. Powyższy protokół wskazuje na następujące nieprawidłowości w prowadzonej przez spółkę w 2005r. działalności gospodarczej, które znalazły odbicie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48.508, 24 zł poprzez zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności spółki, 2. zaksięgowanie przez spółkę w kolumnie 10 księgi oprócz zakupu materiałów do produkcji na kwotę 414.181,24 zł, także innych wydatków nie stanowiących zakupu materiałów do produkcji na kwotę 94.476,476,29 zł, co organ ocenił jako wadliwość księgi przychodów i rozchodów, 3. sporządzenie remanentów (początkowego na dzień 31 grudnia 2004r., na dzień 30 września 2005r., końcowego na dzień 31 grudnia 2005r.) według średnich cen netto; na wezwanie organu spółka przedstawiła poprawione remanenty: początkowy na wartość 111.815,81 zł, końcowy na wartość 126.332,34 zł wyjaśniając, że w pierwotnych remanentach ceny materiałów wg średnich cen zakupu są błędne, dlatego w poprawionych remanentach ujęto prawidłową cenę zakupu netto, również do wytworzenia gotowego spodu obuwniczego., 4. niewykazanie w remanencie końcowym kauczuku termoplastycznego po cenie zakupu netto 4,50 zł, jednakże ta kwestia jak przyjął organ została wyjaśniona (str. 6 protokołu), 5. zaksięgowanie w kolumnie 10 księgi wydatków na remont hali produkcyjnej , które w ocenie organu były wydatkami na ulepszenia a nie na remont w związku z czym stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.832,81 zł, 6. stwierdzenie na podstawie przeprowadzonej analizy zużycia materiału podstawowego oraz wydajności maszyn i poszczególnych pracowników, że spółka sprzedawała wyroby poniżej kosztu ich wytworzenia oraz, że powinna w 2005r. wyprodukować 260.160 tys. spodów, co w stosunku do ilości zeznanej produkcji przez spółkę (129.089 tys. spodów) daje przyrost 201%. Dla rzetelności punktem odniesienia jest rzeczywistość (stan faktyczny). Zapisy w księgach są rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to więc prawidłowość o charakterze materialnym. Nierzetelność odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co do faktów a nie co do prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999r., sygn. akt III SA 176/99). Księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne w sytuacji, gdy: - w księgach znajdują się zapisy zdarzeń nieistniejących (na podstawie tzw. pustych faktur), - w księgach brak jest zapisów zdarzeń istniejących (brak zaewidencjonowania przychodu – obrotu ze sprzedaży) - w księgach znajdują się zapisy wyższe (kwotowo), niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości, - w księgach znajdują się zapisy niższe (kwotowo), niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości. Wymienione w protokole badania ksiąg nieprawidłowości nie da się przyporządkować do w/w sytuacji, które powodują stan nierzetelności ksiąg podatkowych. Nieprawidłowości stwierdzone protokołem wymienione w pkt 1 i 5 dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Zakwestionowanie bowiem określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1998r., sygn. akt III SA 176/99, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 307/06). W tym miejscu należy stwierdzić, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, co do braku podstaw zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych związanych z halą w Skawinie i ich ocena prawnopodatkowa w świetle art. 22g ust. 17 UPDF. Skarga w tym zakresie nie zawierała zarzutów, jednakże Sąd dokonując kontroli z urzędu zaskarżonej decyzji również w tej części, nie dopatrzył się naruszenia prawa. Z kolei nieprawidłowość wymieniona w pkt 2 uznana została jedynie za wadliwość księgi, a nieprawidłowość wymieniona w pkt 4 została uznana za wyjaśnioną. Nie może w ocenie Sądu stanowić o odrzuceniu księgi podatkowej również sama w sobie nieprawidłowa wycena remanentów początkowego i końcowego (pkt 3) w sytuacji, gdy na wezwanie organu zostały sporządzone prawidłowo wycenione remanenty i ich poprawność nie była kwestionowana. Należy zatem domniemywać, gdyż nie zostało to wprost wyartykułowane w protokole badania podatkowej księgi, że podstawą do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. była de facto przeprowadzona przez organ podatkowy analiza danych przedstawionych przez skarżących dotyczących kalkulacji kosztów wytworzenia spodów produkowanych w 2005r. oraz danych o wydajności maszyn i poszczególnych pracowników, która doprowadziła organ do wniosku, że spółka sprzedawała spody obuwnicze poniżej kosztu wytworzenia oraz, że ilość wyprodukowanych spodów w 2005r. była większa od oświadczonej przez skarżących. Zatem podstawą do uznania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w spółce "A." w 2005r. w zakresie wykazanych w niej przychodów i kosztów uzyskania przychodów była, jak to określił organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji "występująca sprzeczność ekonomiczna pomiędzy przychodem osiągniętym ze sprzedaży produkcji, a wielkością materiałów i surowców zużytych do wyprodukowania spodów obuwniczych (....)". Oceniając powyższe ustalenia organu I instancji z punktu widzenia dopuszczalności pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 193 § 2 – 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdy księgi te są prowadzone nierzetelnie tj. jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub w sposób wadliwy Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 1998r. (art. 169 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego), aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od braku tego typu regulacji w Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że o sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej można było mówić jedynie w przypadku, gdy poszczególne zapisy w księdze przeczyły sobie w sposób wykluczający prawdziwość przynajmniej jednego z nich (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1999r., sygn. akt III SA 5436/98, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 5226/98). Nawet jednak przy obowiązującej obecnie regulacji art. 193 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu Sądu w składzie orzekającym, dopuszczalne jest w pewnych sytuacjach uznanie ksiąg za nierzetelne, gdy ich analiza wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności (przychód, koszty) jednakże istniejącą w zapisach księgi bądź pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi. Sformułowana bowiem w Ordynacji podatkowej definicja nierzetelności musi prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę np. w działalności handlowej, porównanie ilości i wartości zakupionych towarów oraz sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wykazał sprzeczności między zapisami księgi prowadzonej przez spółkę "A." dotyczącymi przychodów i kosztów uzyskania przychodów albo między tymi zapisami a wartościami wynikającymi z dokumentów źródłowych, a jedynie dokonał wyliczenia w oparciu o wybrane dane dotyczące prowadzonej działalności, ilości wyprodukowanych wyrobów (spodów obuwniczych) i na tej podstawie doszedł do przekonania, że spółka niejednokrotnie sprzedawała wyprodukowane wyroby poniżej kosztu wytworzenia i w ogóle w 2005r. wyprodukowała więcej spodów niż skarżący zeznali do protokołu i na tej podstawie odrzucił podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika może stanowić jedynie podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych, nie może jednak samo w sobie prowadzić do wniosku, że ma miejsce nierzetelność księgi. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyliczenia organu zostały dokonane, nie na podstawie analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, lecz w oparciu o kalkulacje sporządzone przez skarżących na żądanie organu. Kalkulacje te zawierały pewne elementy kalkulacyjne (ubytki 2% do 10%), które jednak nie zostały uwzględnione, co m.in. spowodowało, że wyliczenia organu np. w zakresie zużycia materiałów podstawowych różniły się od wielkości tego zużycia przyjętego w kalkulacjach przez skarżących. Jest rzeczą powszechnie znaną i akceptowaną, że w działalności gospodarczej, szczególnie w produkcji występują ubytki, jest tylko kwestią ustalenia, w jakiej wielkości. Organy podatkowe całkowicie wykluczyły możliwość wystąpienia w produkcji spodów obuwniczych ubytków na surowcach podstawowych do ich produkcji. Argumentacja dla takiego stanowiska zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji jest nieprzekonywująca w kontekście składanych w toku postępowania wyjaśnieniach skarżących (np. w odwołaniu z dnia 14 lipca 2009r.). W przypadku wątpliwości w tym zakresie, organ powinien pozyskać informacje od innych producentów spodów obuwniczych, czy w tego typu działalności ubytki w ogóle występują, a jeżeli tak, to w jakiej wielkości i dokonać porównania z wielkościami podanymi przez skarżących. Brak rzetelnego wyjaśnienia tej kwestii, podważa w sposób oczywisty poprawność przeprowadzonej analizy ekonomicznej, co z kolei każe przyjąć, że analiza ta nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej spółki "A." Wyliczenia dotyczące ilości wyprodukowanych spodów w oparciu o wydajność maszyn i poszczególnych pracowników noszą niewątpliwie znamiona wyliczeń szacunkowych (do wyliczeń przyjęto mniejszą ilość godzin pracy poszczególnych maszyn, podczas, gdy z danych przekazanych przez skarżących wynika, że w 2005r. byli pracownicy, którzy na tych maszynach przepracowali większą ilość godzin). Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadne przyjęcie mniejszej ilości godzin pracy poszczególnych maszyn co dało produkcję 260.160 tys. spodów, a nie większej ilości godzin pracy tych maszyn co dałoby produkcję na poziomie 318.880 tys. spodów. Przy czym zestawienia ilości godzin, jakie przepracowali pracownicy na maszynach podstawowych sporządzono na podstawie listy płac podpisywanych przez pracowników w poszczególnych miesiącach, co nie było miarodajne dla rzeczywistej ilości godzin pracy poszczególnych maszyn, gdyż jak wyjaśnili skarżący w piśmie z dnia 26 marca 2009r. nie prowadzili ewidencji przepracowanych godzin z podziałem na obsługę maszyn i innych prac związanych z utrzymaniem produkcji. Znamiennym jest, że organ podatkowy dokonując ustalenia dochodu w drodze oszacowania odrzucił jako niewiarygodną metodę ustalenia przychodu i dochodu w oparciu o podaną przez wspólników spółki "A." wydajność maszyn podstawowych używanych do produkcji spodów oraz czas pracy pracowników obsługujących te maszyn. Opisane okoliczności podważają wiarygodność i rzetelność dokonanych wyliczeń, tym samym wyliczenia te, w ocenie Sądu, nie mogą świadczyć o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się już stanowisko, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności, w tym wypadku wielkości produkcji spodów obuwniczych. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok WSA z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 1830/03, wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 410/08). Z powyższych względów należy przyjąć, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżących w 2005r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone w protokole nieprawidłowości, powinny być ocenione ewentualnie pod kątem wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem zasad jej prowadzenia określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy może nie uznać ksiąg wadliwych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, musi jednak pamiętać o treści art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wadliwość nie więc charakteru bezwzględnego i jest stopniowalna. Kwalifikacja ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych w sensie formalnym, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości albo w części, uzasadniania odrzucenie ksiąg. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien dokonać oceny stwierdzonych nieprawidłowości w kontekście wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. Ocena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w protokole badania księgi, gdzie organ powinien określić za jaki okres, w jakiej części z powodu wadliwości nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Skoro w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było uzasadnionych podstaw do odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w spółce "A." w 2005r. z powodu jej nierzetelności, to w konsekwencji brak było również podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że nie do przyjęcia jest także zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania oparta na przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu w 2005r. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zastosowaniu optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż jest szczególną metodą oceny dowodów, podlega ogólnym regułom procedury podatkowej, powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie, to zaś jest uwarunkowane najpierw wyborem optymalnej metody, adekwatnej do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów w sprawie dla uzasadnienia przyjętej metody (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2004r., sygn. akt III SA 1797/02., wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 409/08). Przyjęta przez organ metoda całkowicie abstrahuje od w/w kryteriów rzetelnego oszacowania podstawy opodatkowania. Przeciętne miesięczne wynagrodzenie według GUS, nijak się ma do dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, a już za całkowicie nieuprawnione i nie poparte jakimkolwiek dowodem, czy też rzeczową argumentacją należy uznać stanowisko organów podatkowych, że ustalony tą metodą dochód na wspólnika w kwocie 30.090, 27 zł odpowiada rozmiarom prowadzonej działalności gospodarczej spółki "A.". Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej a także naruszenie przepisów postępowania – art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można również bezkrytycznie przyjąć wypowiedzi organu, że firma prowadząc działalność gospodarczą w tak dużych rozmiarach winna zawsze wypracować dochód, z założenia bowiem działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową. Sąd w tym zakresie podziela odmienne stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2312/98, gdzie stwierdzono, że "istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na skutek zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa". Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dochodu skarżących jako wspólników spółki "A." została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 2, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji wypowiadanie się Sądu, w kwestii pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów, a dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia straty w wysokości wskazanej przez skarżących oraz pozbawienia skarżących prawa do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i pełnej składki na ubezpieczenie zdrowotne, byłoby przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.