I SA/Kr 1755/09

Sygn. akt I SA/Kr 1755/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r., sprawy ze skargi "W" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 22 września 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, że powyższa indywidualna interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych). Wnioskiem z dnia 09 lipca 2009 r. (data wpływu) Spółka W. S.A. z siedzibą w K., ul. W.[...], zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług odnośnie do zagadnienia, czy każde nieodpłatne przekazanie produktów w ramach działań marketingowych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swych towarów podejmuje działania o charakterze marketingowym. Skierowane są one do podmiotów, które w ramach wiążących je z wnioskodawcą umów nabywają jego produkty (hurtownicy, sieci supermarketów – dalej "kontrahenci") jak również podmiotów, które nie są powiązane z wnioskodawcą żadnymi umowami i nie nabywają produktów bezpośrednio u niego. Są to podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną i hurtową produktów wnioskodawcy, konsumenci oraz inne podmioty (dalej "inni nabywcy"). Działań marketingowe obejmują :akcje promocyjne skierowane do kontrahentów i inny nabywców polegające na nieodpłatnym przekazaniu produktów Spółki w przypadku zakupu określonej ilości innych produktów Spółki w przypadku (tzw. sprzedaż premiowa), nieodpłatne przekazanie pracownikom kontrahentów oraz pracownikom innych nabywców produktów Spółki celem ich poznania i zwiększenia świadomości marki tak aby wpływali oni na zwiększenie zamówień produktów Spółki a co za tym idzie na zwiększenie wielkości sprzedaży, nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom w zamian za produkty, których termin przydatności do spożycia upłynął, albo też w zamian za produkty zniszczone/uszkodzone, nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom, jako obniżenie ceny na produkty (tzw. rabat naturalny) z uwagi na upływający termin przydatności do spożycia w ramach organizowanych akcji promocyjnych, czasowe bądź stałe obniżenie ceny na produkty celem wsparcia sprzedaży lub z uwagi na zmianę opakowań produktów, nieodpłatne przekazanie produktów dla potencjalnych kontrahentów oraz gości, zużycie produktów na potrzeby poczęstunku kontrahentów w trakcie spotkań w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podkreślił, iż przekazywane w ramach w/w akcji promocyjnych produkty nie spełniają definicji prezentu o małej wartości ani próbki, o których mowa w art. 7 ust. 4 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u."). W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy przekazanie produktów w ramach działań marketingowych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytwarzaniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę? Zdaniem Spółki regułą jest, iż zakresem przedmiotowym powołanej ustawy o podatku od towarów i usług objęte są czynności o charakterze odpłatnym. Natomiast art. 7 ust. 2 u.p.t.u. określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowych przesłanek uznaje się za odpłatne i podlegające opodatkowaniu także czynności dostawy towarów należących do przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia. Z brzemienia tego przepisu wynika, iż nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących przesłanek: nieodpłatne działanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie wnioskującej Spółki, gdy choćby jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast ze znowelizowanym z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. żadne nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Istotny jest fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą: budowa marki, wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, przywiązanie klienta do towaru, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskująca Spółka powołała, na poparcie swego stanowiska, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 6/08). Jej zdaniem Sąd stwierdził, iż z dniem 01 czerwca 2005r. nie stanowi dostawy towarów ich nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nawet w przypadku gdy podatnikowi przysługiwała "obniżka" podatku. Jest to ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia wniosku odniesiono się do poszczególnych rodzajów wymienionych na wstępie działań marketingowych celem wykazania, iż istnieje związek między tymi działaniami a prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. działania te mogą mieć wpływ na obrót z tytułu sprzedaży produktów wnioskodawcy. Wnioskodawca udowadnia, iż wymienione działania poprzez motywację do nabywania jak największych ilości jego produktów, pozyskanie dodatkowych kanałów dystrybucyjnych, zapoznanie z właściwościami (zaletami) swych produktów, rekompensatę za towary uszkodzone lub przeterminowane, poczęstunek stałych kontrahentów, mają ścisły związek z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, co bezpośrednio bądź pośrednio prowadzi do wzrostu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka podniosła, iż zgodnie z art.86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako , że wydatki Spółki opisane w stanie faktycznym pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną i nie jest w ich przypadku wyłączone prawo do odliczenia VAT naliczonego, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009r. (doręczonej 28 września 2009r.), nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiocie drugiego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał odrębną interpretację (interpretacja z dnia 22 września 2009r., Nr[...]). Na wstępie organ interpretujący przytoczył przepisy u.p.t.u. w zakresie zasad opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, którą należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W art. 7 ust. 3 u.p.t.u. postanowiono natomiast, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem organu interpretującego art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje pewne czynności, mimo braku ich odpłatności, z odpłatną dostawą, pod warunkiem jednak, iż przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa następuje na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem, jeśli przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten w oparciu o wykładnię gramatyczną budzi pewne wątpliwości, dlatego należy go interpretować w związku z ust. 3 tego artykułu, wychodząc z założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro art. 7 ust. 3 wyłącza z opodatkowania pewne czynności, które generalnie są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, chociaż wyłączenie to rozciąga na te czynności niezależnie od tego związku, to przy gramatycznym rozumieniu art. 7 ust. 2 byłby to przepis zbędny. Mianowicie: "gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". W celu dokładnego wyjaśnienia powyższej wątpliwości organ interpretujący sięgnął do uregulowań prawa wspólnotowego: otóż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (Dz. Urz. WE L nr 145 z dnia 13.06.1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. – przyp. tut. Sądu), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Przepis ten stanowi, że zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z przepisu tego nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczanie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwestię tę reguluje obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, ze zm. – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z tym przepisem wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki . W konkluzji organ interpretujący stwierdził, iż z przytoczonych przepisów prawa wspólnotowego wynika, że obejmują one swą dyspozycją każde nieodpłatne zbycie towarów zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Stosując zatem wykładnię prowspólnotową należ stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także na cele z nim związane, z wyłączeniem próbek, prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro wnioskodawca wskazał, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywane w ramach działań marketingowych skierowanych do kontrahentów (i ich pracowników), innych nabywców (i ich pracowników) oraz gości wnioskodawcy nie są objęte wyłączeniem z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., to na podstawie powołanych wyżej przepisów wnioskodawca jest obowiązany je opodatkować. Zdaniem organu interpretującego służyć to będzie także zachowaniu całkowitej neutralności podatku od towarów i usług dla czynnych podatników tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Wskazano również, że w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009r., nr [...] (wydanej w sprawie pytania drugiego) przesądzono, że w przypadku gdy wytworzone/nabyte celem nieodpłatnego przekazania produkty służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej, a ponadto czynność nieodpłatnego ich przekazania w ramach działań marketingowych opisanych we wniosku podlega opodatkowaniu, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie, a to na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem, iż nie występują przesłanki ograniczające to prawo, o których mowa w art. 88 cyt. ustawy. Pismem z dnia 5 października 2009r. (wysłanym w tymże dniu) W. S.A. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa w związku z powyższą interpretacją. Podniesiono, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. "budzą wątpliwości interpretacyjne organów podatkowych, co wynika z analizy wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, masowo uchylanych przez WSA oraz NSA". Powołując się na orzecznictwo Spółka stwierdziła, iż powszechnie przyjęta wykładnia w/w przepisów jest odmienna od tej, jakiej dokonał organ interpretujący. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się bowiem do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a pomija takie przypadki nieodpłatnego przekazania towarów, które zostały dokonane na cele z nim związane. Wyliczenie zawarte w tym przepisie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 października 2009r. nr [...](doręczonym skutecznie w dniu 19 października 2009r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (nadanej w dniu 10 listopada 2009r.) Spółka W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009r., Nr[...], oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zawarto następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie błędnej wykładni, opierającej się na wykładni celowościowej i prowspólnotowej, prowadzącej do niedopuszczalnej gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o podatku do towarów i usług na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym także na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek; 2. naruszenia przepisów postępowania a to: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie w jakim uznał on stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji za nieprawidłowe; b) art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") w zakresie, w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy norma dyrektywy została nieprawidłowo zaimplementowana do prawa krajowego; c) art. 122 i 187 § 1 O.p.; d) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa; e) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do spornej w sprawie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powielił argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu interpretującego art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każde nieodpłatne zbycie towaru, bez względu na cel dokonania tej czynności, podlega opodatkowaniu. Powołano się też dodatkowo na orzeczenie ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd. (C-48/97), w której Trybunał dokonał wykładni art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zgodnie z powyższym rozumieniem. W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do kolejnych zarzutów skargi. Oddalono zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. – strona skarżąca nie wskazała, które fragmenty zaskarżonej interpretacji miałyby być sprzeczne, co uniemożliwia racjonalną polemikę, a interpretacja zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. jest bezpodstawny, gdyż rzekomo naruszony przepis nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie, nie dotyczy bowiem etapu wydawania interpretacji, lecz jest w nim mowa o możliwości zmiany już wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej. Podobnie organ nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. ponieważ przepisy te nie mają zastosowania do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znajduje swój wyraz także w normie odsyłającej z art. 14h O.p. Ponadto zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie i w granicach prawa, bez naruszenia art. 120 O.p. Na koniec organ interpretujący stwierdził, iż idea budowania zaufania do organów podatkowych jest realizowana już przez samą instytucję interpretacji indywidualnej, dzięki której zostaje wyeliminowane ryzyko dokonania błędnej interpretacji przez podatników, a każdy zainteresowany może wnioskować o jej wydanie. Fakt, iż nie została zaakceptowane stanowisko strony skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. W piśmie z dnia 14 stycznia 2010r. strona skarżąca podniosła, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, że strona przeciwna w sposób nieuprawniony interpretuje art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w świetle prawa wspólnotowego (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), ponieważ organy podatkowe nie mogą powoływać się na wykładnię prowspólnotową w przypadku wadliwej transpozycji tych przepisów do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny w piśmie z dnia 05 lutego 2010r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Niniejsze sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 200 r., sygn. akt P 36/05, nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 08 stycznia 2007r. (sygn. akt: l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżoną decyzję ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Interpretacja indywidualna nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Taka interpretacja w ocenie sadu rozpatrującego przedmiotową sprawę została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 01 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt: I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pełni utożsamia się z argumentacją przyjętą w powyższym wyroku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Treść tego przepisu pozostaje nie zmienna od wejścia u.p.t.u. w życie. Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 01 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005r. nadała mu brzmienie następujące: 3. "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". W powołąnym wyroku o sygn. akt: I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt: I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008r., sygn. akt: I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt :I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Jednocześnie zauważono, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Takie same stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w sprawie o sygn. akt: I FPS 6/08, zajęły również sądy rozpatrując inne sprawy o podobnym sanie faktycznym (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2009 r. o sygn. akt: III SA/Wa 572/09, wyroki tego Sądu z dnia 11 września 2009r. o sygn. akt: III SA/ Wa 332/09 oraz z dnia 14 września 2009r. o sygn. akt: III SA/Wa 673/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009r. o sygn. akt: I SA/Bd 390/09) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzyć należy, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw z art. 7ust. 3 u.p.t.u. uznając, że wyrażone w wydanej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005r., nie stanowi bowiem dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Trafny pozostaje również zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy pominą w wydanej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Odnośnie wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis o czym stanowi art. 212 § 1 p.p.s.a.