I SA/Kr 1769/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1769/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 października 2012 r. określającą R.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.876,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionował, iż w latach 2010 - 2011 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej, ponieważ utworzona została ona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Przeznaczane na wypłatę świadczeń mieszkaniowych środki pozyskuje ona z dotacji rządowej. Stosując zatem jedynie wykładnię językową świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlegałyby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 5, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Jednakże w przekonaniu organu odwoławczego art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłacanych podatnikowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczeń mieszkaniowych. Ponieważ przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być interpretowane w sposób ścisły, w celu ustalenia prawidłowego rozumienia przedmiotowego przepisu organ odwoławczy uznał za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej. Analizując przepisy ustawy podatkowej na gruncie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej, bowiem racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia wszystkich świadczeń wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, jako agencję rządową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby uchylenie pkt 49, pkt 77, czy też pkt 97, jako zawierających się w treści zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej nawet przyjmując, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w latach 2010 - 2011 posiadała status agencji rządowej, w niniejszej sprawie zachodzi druga z wymienionych powyżej przesłanek uzasadniających odstąpienie od brzmienia literalnego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przyjęcie bowiem, że przepis ten może stanowić podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową pozostaje w oczywistej sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". W świetle jego zapisów zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. W konsekwencji należy przyjąć, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 października 2012 r. z uwagi na rażące naruszenie przepisu prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie. We wniosku pełnomocnik powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 228/13, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 stwierdził, że decyzje organów obydwu instancji zawierały w swoim uzasadnieniu argumenty identyczne, które zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sprzeczne z prawem. W konsekwencji należy uznać, że decyzje przeczą stanowi prawnemu w zupełności, nakładając na podatnika obowiązki w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Oznacza to, że przedmiotowe decyzje naruszają prawo w sposób rażący, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania, nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. Organ wyjaśnił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Przyjmuje się, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa prezentowanej przez pełnomocnika, od oceny i interpretacji tych przepisów zastosowanej przez orzekający organ podatkowy - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ uznał, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygający zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadnić stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że argumentacja organu podatkowego dotycząca interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest błędna. Odwołujący się stoi na stanowisku, że brzmienie ww. artykułu jest jasne i czytelne, a jego zanegowanie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Uzasadniając stanowisko strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne: wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 426/14, WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/13, WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt 1828/13, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13. Decyzją z dnia 5 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podtrzymał wcześniejsze ustalenia i ich ocenę prawną, dodatkowo zauważył, że powołane w odwołaniu wyroki nie istniały w dniu 24 stycznia 2013 r., czyli w dniu wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [... z dnia 24 października 2012 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty odwołania żądając uchylenia opisanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca i 5 września 2014 r., a także wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. nr [...] wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2013 roku nr [...] na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazano, że argumenty podnoszone przez organy jakoby w sprawie należało stosować wykładnię celowościową i systemową są nieuprawnione, gdyż sama wykładnia gramatyczna przepisu jest jasna i czytelna. Niezasadne jest formułowanie innych wniosków aniżeli wynikających z jasno brzmiącego przepisu. W ocenie pełnomocnika organ zdaje się nie dostrzegać, że samo literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Pełnomocnik nie zgodził się z organem, że dopiero późniejsze zaistnienie orzecznictwa sądów administracyjnych sprawia, że treść normy stała się jasna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Tym samym wniosek pełnomocnika zawarty w skardze, o stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2013 r. jest całkowicie bezpodstawny. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący zainicjował postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., w którym podniósł, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie: z 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1524/99; z 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2027/01; z 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01; WSA z 24 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2073/02; wyroki NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; wyrok WSA z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., świadczeń mieszkaniowych wypłaconych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, odwołując się do wykładni systemowej, celowościowej oraz historycznej, wskazując m.in., że racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Według pełnomocnika skarżącego organy podatkowe rażąco naruszyły prawo albowiem literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c jest jasne i czytelne, a zatem jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej bez sięgania po inne rodzaje wykładni. W tym zakresie skarżący powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13. Zdaniem Sądu, nie narusza jednak prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że uprawniona była również wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe w decyzjach; z dnia 24 października 2012 r. oraz z dnia 24 stycznia 2013 r. W przestrzeni prawnej funkcjonują bowiem orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które zajmują zbieżne stanowisko, co do interpretacji spornego przepisu ze stanowiskiem zaprezentowanym w ostatecznej decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I tak w wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 236/13 wywiedziono, że "nie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a jedynie art. 21 ust.1 pkt 49 i art. 52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f. stanowią podstawę dla zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących w 2011 r. żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania, zaś świadczenia mieszkaniowego przepisy te nie obejmują". Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt 1465/12, WSA stwierdził, że "wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 1066/14 nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt 1430/13, na który powoływał się pełnomocnik skarżącego, stwierdzając m.in. że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych rzeczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w w/w decyzji, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony wobec niej zarzut rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwał tego skarżący, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.