I SA/Kr 177/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 stycznia 2025 r. nr: 1201-IOP1-2.4104.110.2024.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania skargę oddala Pismem z 10 października 2024 r. A. C. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu - stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 25 stycznia 2024 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odpowiadając na ww. wniosek wydał postanowienie z 26 listopada 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia. Organ uznał, że nie może merytorycznie rozpoznać przedmiotowego wniosku, gdyż brak jest do tego podstaw prawnych. Termin ustawowy na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy bowiem do kategorii terminów prawa materialnego – niepodlegających przywróceniu na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.". Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z 14 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest ocena dopuszczalności i możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej przez organ I instancji. Wskazał następnie, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła spadek po zmarłym 26 kwietnia 2021 r. ojcu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt [...]. Powyższe postanowienie Sądu zostało opatrzone klauzulą prawomocności 2 lutego 2024 r. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm.), dalej "u.p.s.d.". DIAS podał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należało zgłosić nabycie spadku w terminie do 2 sierpnia 2024 r., czyli w terminie 6 miesięcy licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, który wyznaczony jest datą klauzuli prawomocności ww. postanowienia Sądu Rejonowego w W. Organ wyjaśnił, że art. 4a u.p.s.d. - warunkujący zwolnienie od podatku między innymi od terminowego zgłoszenia informacji o nabytym spadku od najbliższych – jako, że umiejscowiony jest w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a więc w ustawie określającej zakres materialny prawa podatkowego, jest przepisem prawa materialnego. Tym samym, także określony w tym przepisie termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku jest terminem wynikającym z przepisów prawa materialnego. DIAS podkreślił, że terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Podał, że instytucja przywracania terminów została zawarta w art. 162 O.p., jednak stosuje się ją do terminów procesowych (w myśl § 4 art. 162 O.p.). Stwierdził w związku z tym, że skoro przywróceniu podlegają wyłącznie terminy prawa procesowego (np. termin do wniesienia odwołania), to hipotezą tego przepisu nie można objąć terminów prawa materialnego, do których należy termin wyznaczony na zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje fakt, czy działanie podatnika było niezawinione, czy też wynikało z zaniedbania. Termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie podlega przywróceniu na podstawie art. 162 O.p. W tej sytuacji wniosek Skarżącej nie wszczyna postępowania. DIAS zacytował treść art. 165a § 1 O.p., wskazując, że przepis ten ustanawia dwie odrębne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza z nich występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniosła osoba niebędącą stroną, natomiast druga dotyczy sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. DIAS podał, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Za inne przyczyny uważa się w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. DIAS podał, że w kwestii odmowy wszczęcia postępowania w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Przy odmowie wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści ww. przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. DIAS podał w związku z tym, że organ I instancji nie miał możliwości dokonania innego rozstrzygnięcia od podjętego. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniosła skargę do WSA w Krakowie zarzucając naruszenie: 1. art. 165a O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, mimo braku podstaw - brak konkretnej normy prawnej, przepisu, uniemożliwiającego wszczęcie postępowania w sprawie przy jednoczesnej zasadności wniosku skarżącej o przywrócenie terminu; 2. art. 162 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, w sytuacji, gdy przekroczenie ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia spadku przez Skarżącą nie było zawinione, a co za tym idzie, przedmiotowy termin winien zostać przywrócony; 3. art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 O.p. poprzez wydanie skarżonego postanowienia z naruszeniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie uniemożliwiła wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechanie przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2. przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2, 3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała, że w sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności - nagła choroba bliskiej osoby - które uniemożliwiły terminowe zgłoszenie nabyciu spadku. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 jest zatem konieczny i uzasadniony. W ocenie Skarżącej powinno zostać wszczęte stosowne postępowanie w tym przedmiocie. Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy organy zasadnie, w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., odmówiły Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu uznając, że termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu. W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym. W zakresie powyższej kwestii wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne wypracowując w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą przedmiotowy termin jest przykładem typowego terminu prawa materialnego i jako taki nie podlega on przywróceniu w trybie art. 162-163 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 - 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Z kolei art. 162 §1 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten stosuje się jednak tylko do terminów procesowych, co wynika z treści § 4 tego artykułu. Oceniając kwestię charakteru terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/19, przypomnieć należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że z treści powołanego art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. wynika, że niedotrzymanie terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. w szczególności złożenie zgłoszenia po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego. W kontekście podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które spowodowały niedotrzymanie terminu na złożenie zgłoszenia, należy podkreślić, że skutek ten następuje bez względu na przyczynę uchybienia terminowi. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17). Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w ww. przepisie wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, iż 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnoprawnego. Jak już to zostało wcześniej wskazane, powyższą tezę potwierdza ponadto utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w zacytowanym wcześniej art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie w terminie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692). Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu (art. 162 §4 O.p.), to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), jak to już wcześniej zostało wskazane, skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 1520/19). Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią zd. 1 tego artykuł, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak słusznie zauważył organ II instancji z analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, co oczywiste, istniał już w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W konsekwencji, Sąd orzekł o oddaleniu skargi działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.