I SA/Kr 1791/10

Sygn. akt I SA/Kr 1791/10 | | POSTANOWIENIE Dnia 21 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w W., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 9 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zarządzić zwrot na rzecz strony skarżącej z kasy tutejszego Sądu uiszczony wpis w kwocie 200 zł (dwieście złotych 00/100). W dniu 15 czerwca 2010r. "K" sp. z o.o. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2010r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 451.990,00 zł. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot różnicy podatku w terminie 25-ciu dni. W dniu 30 czerwca 2010r. została wszczęta kontrola podatkowa w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2010r. W trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów spółki z wnioskami o dokonanie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji dokonywanych na rzecz spółki. W konsekwencji, w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 lipca 2010r. nr [...] wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W postanowieniu tym zawarto pouczenie, iż spółce przysługuje na to rozstrzygnięcie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa złożonym w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Postanowienie to wręczono osobiście przedstawicielowi spółki w dniu 9 lipca 2010r. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2010r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik spółki wniósł o: - uchylenie postanowienia z dnia 9 lipca 2010r., - przekazanie kwoty 451.990,00 zł wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy spółki zgodnie z wnioskiem złożonym stosowanie do dyspozycji art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej dokumentacja rachunkowa była prowadzona przez spółkę w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości. Wszelkie zadeklarowane kwoty wynikające z zawieranych transakcji oraz wskazane w złożonej deklaracji podatkowej za maj 2010r., znajdowały pełne potwierdzenie w dokumentacji księgowej spółki. Tymczasem organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ograniczył się do przytoczenia treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz lakonicznego wskazania, iż ze względu na wszczętą kontrolę podatkową oraz konieczność weryfikacji transakcji dokonanych z innymi podmiotami termin zwrotu musi zostać przedłużony. W ocenie spółki jedyną przesłanką wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia była wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku. Organ nie wziął natomiast pod uwagę specyfiki przedmiotu działalności gospodarczej, którą prowadzi spółka, na który składa się sprzedaż materiałów hutniczych i budowlanych na dużą skalę, czego naturalną konsekwencją jest posiadanie znacznych nadwyżek podatkowych w stosunku do podatku naliczonego i należnego. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pełnomocnika spółki, iż jego pismo z dnia 3 sierpnia 2010r. jest niekompletne, gdyż brak w nim wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2010r. pełnomocnik spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia 9 lipca 2010r. zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - polegające na braku sporządzenia uzasadnienia faktycznego czyniącego zadość wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do zaufania podatnika do organu, a także wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co doprowadziło do braku możliwości sformułowania zarzutów przeciw zaskarżonemu postanowieniu, 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. wskazania które postępowanie o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, 3) art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak subsumpcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną, co doprowadziło do braku wskazania, które postępowanie o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było podstawą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przy wymienieniu w rozstrzygnięciu: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w sytuacji w której w dacie wydania zaskarżonego postępowania toczyła się jedynie kontrola skarbowa, 4) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z uwagi na przekroczenie luzu administracyjnego wynikającego z tej normy i przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w sytuacji, w której brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji zwrotu, albowiem ustalenia kontroli podatkowej będącej na ukończeniu nie wskazywały żadnych nieprawidłowości. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010r. było wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 16 lipca 2010r., pełnomocnik zarzucił organowi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału zebranego w sprawie, polegającego na niewłaściwym przyjęciu, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia było wszczęte postępowanie kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej. W skardze z dnia 4 października 2010r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki zakwestionował postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010r. powtarzając w całości zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 sierpnia 2010r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymując stanowisko sformułowane w zakwestionowanym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego poprzez orzekanie między innymi w sprawach skarg na decyzje i postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy zostały spełnione wszystkie warunki formalne do merytorycznego rozpoznania skargi. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2010r. wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dokonując oceny charakteru rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd doszedł do przekonania, że nie jest ono postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Po pierwsze; nie jest postanowieniem wydanym w toku postępowania podatkowego na które przysługuje zażalenie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2010r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2010r. Wobec powyższego do prowadzonego postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dział VI - kontrola podatkowa. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że postanowienie z dnia 9 lipca 2010r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie w ramach czynności sprawdzających co skutkuje tym, że nie ma zastosowania do tego przypadku art. 274b Ordynacji podatkowej, co z kolei prowadzi do konstatacji, że na to postanowienie nie służy zażalenie. Wskazać należy, że stosownie do art. 236 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W ustawie o kontroli skarbowej jak i w dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274b § 2, a także takich na podstawie których istniałaby możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na które służyłoby zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 315/06, postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1181/10, wyrok WSA z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ke 355/09, wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 411/10). Po drugie; nie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie. Do tego typu postanowień bowiem zaliczyć należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie – uruchomienie toku instancji (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania – por. J.P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis wyd. II, Warszawa 2006. s.26 i 27). Po trzecie; nie jest ono również postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług maja zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia dotyczącą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Co do zasady bowiem o istocie sprawy (zwrocie różnicy podatku) organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Istota sprawy podatkowej dotyczy zaś rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach stron postępowania podatkowego (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s.654). Organ podatkowy zamieścił w postanowieniu z dnia 9 lipca 2010r. pouczenie, że spółce przysługiwało prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. przyjmując tym samym, iż powyższe postanowienie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności, do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącej spółki wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 3 sierpnia 2010r., w którym wnosił o uchylenie postanowienia z dnia 9 lipca 2010r. i przekazanie kwoty 451.990,00 zł na rachunek bankowy spółki wraz z należnymi odsetkami. Pismo to, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie spełniało wymagań formalnych dla wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 13 sierpnia 2010r. pełnomocnik skarżącej strony w piśmie z dnia 19 sierpnia 2010r. stanowiącym uzupełnienie braków pisma z dnia 3 sierpnia 2010r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia 9 lipca 2010r. Termin wymieniony w art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi liczony jest od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Gdyby nawet przyjąć, że już w piśmie z dnia 3 sierpnia 2010r. skarżąca spółka sformułowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to nie ulega wątpliwości, że zostało ono złożone z uchybieniem ustawowego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie. Zaskarżone postanowienie zostało odebrane w dniu 9 lipca 2010r. zatem termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa upłynął w dniu 23 lipca 2010r. Skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, to należy powyższą czynność uznać za prawnie bezskuteczną, co w konsekwencji prowadzić musi do przyjęcia, że nie został wyczerpany tryb określony w art. 52 § 3 powołanej wyżej ustawy. Skarga wniesiona do sądu bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszenia prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi jest niedopuszczalna. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że gdyby nawet przyjąć, że postanowienie wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jest jednym z postanowień, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.. to i tak przedmiotowa skarga na postanowienie z dnia 9 lipca 2010r. podlegałaby odrzuceniu (w przypadku postanowienia na które przysługuje zażalenie, zaskarżone może być tylko postanowienie organu II instancji). Natomiast w przypadku postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty bądź kończącego postępowanie, to skargę do sądu administracyjnego należało wnieść za pośrednictwem organu w terminie 30 dni od daty otrzymania przedmiotowego postanowienia, tj. do dnia 9 sierpnia 2010r. Tymczasem skarga została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 7 października 2010r. Błędne pouczenie co do trybu wniesienia skargi nie niweczy negatywnych skutków uchybienia terminowi do wniesienia skargi i nie może wywołać skutku w postaci przedłużenia ustawowego terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a., co w konsekwencji musi skutkować odrzuceniem skargi (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt II FSK 426/07). Sąd rozważył również możliwość zastosowania do zaskarżonego postanowienia trybu z art. 52 § 4 p.p.s.a., w którym złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie jest ograniczone terminem. W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, iż unormowanie to znajduje zastosowanie do skarg w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę aktów i działań organów administracji publicznej oraz aktów i działań innych podmiotów spoza kręgu organów administracji publicznej, które zostały poddane kontroli sądów administracyjnych na podstawie ustaw szczególnych, do których nawiązuje art. 3 § 3 p.p.s.a. (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 240). Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów przewidujących możliwość zaskarżenia aktu wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 tej ustawy, to nie sposób uznać, iż może ono być zaskarżony w trybie art. 52 § 4 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę wszystkie przywołane wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) odrzucił skargę jako niedopuszczalną. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy.