I SA/Kr 1901/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1901/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r., sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2009 r. Uniwersytet w K. . (dalej: U lub strona skarżąca) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, że U. realizuje projekt V. w ramach 6 Programu Ramowego na podstawie umowy nr [...] .Środki pieniężne przeznaczone na realizację projektu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Przy realizacji bezpośrednich celów przedmiotowego projektu zatrudnione są osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, których to wynagrodzenie pochodzi w całości z otrzymywanych środków. W piśmie uzupełniającym z dnia 3 czerwca 2009 r. strona skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z powyższą umową zawartą pomiędzy Wspólnotą Europejska a Novineon Healthcare Technology Partners GMBH działającym jako koordynator konsorcjum, UJ jest członkiem konsorcjum, a zatem stroną umowy jak i bezpośrednim beneficjentem. Wskazano ponadto, że środki pieniężne na realizację projektu są przekazywane bezpośrednio z UE w ramach pomocy bezzwrotnej na konto koordynatora konsorcjum i rozdzielane w obrębie członków konsorcjum. Wnioskodawca doprecyzował również, że wynagrodzenie osób zatrudnionych do realizacji przedmiotowego projektu są finansowane, ze środków unijnych w ramach bezzwrotnej pomocy, jednakże ze względu na obowiązujące na UJ procedury, wynagrodzenia pracownika wypłacane są z technicznego konta płacowego wnioskującego, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych z konta projektu. W oparciu o powyższe okoliczności, strona skarżąca zadała pytanie: czy na postawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, których pełne wynagrodzenie pochodzi ze środków finansowych w ramach 6 Programu Ramowego, a których praca w całości polega na realizacji celów projektu V. są zwolnione z podatku dochodowego. Zdaniem strony skarżącej, dochody uzyskane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu V. na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie następujących warunków: podatnicy otrzymują wynagrodzenie, które w całości pochodzi z bezzwrotnej pomocy z UE, wykonywana praca w całości jest związana z realizacją projektu V, podatnicy sami realizują powierzone prace badawcze. W dniu 22 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że aby uzyskać zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy spełnić łącznie dwie przesłanki: 1) fakt pochodzenia środków finansowych od podmiotów wskazanych w powoływanym powyżej przepisie i przekazywania ich na podstawie o której mowa w tym przepisie oraz 2) okoliczność, że prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji projektu wypłacane są z technicznego konta płacowego UJ, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych z konta projektu. Zatem, powyższe wskazuje, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko wypłacane ze środków własnych (bieżących) wnioskodawcy, a następnie refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ stwierdził, że spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia od podatku. Zatem w ocenie organu, dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ich wypłata nie pochodziła ze środków dochodowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1611/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że istotną przesłanką zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od wskazanych w ustawie podmiotów. Zdaniem Sądu, wyrażenie "pochodzą" obejmuje również sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie przeprowadza refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Według Sądu, wynagrodzenie dla osób realizujących projekt, z którymi U podpisał stosowne umowy cywilnoprawne pochodzi z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej, a jedynie ze względów proceduralnych obowiązujących na U wypłacane jest z technicznego konta płacowego Uniwersytetu, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych konta projektu. Sąd wskazał na brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Zatem w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i z naruszeniem art. 14c O.p. nie ocenił, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. czy spełnia przesłankę zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna organu od powyższego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1688/10. Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej, w dniu 23 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym spełniania przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ dokonał oceny spełniania przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. uwzględniając poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażone w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1611/09. Oceniając natomiast spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. organ wskazał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło czy zlecenia). Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie UJ. Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29 października 2012 r. Uniwersytet wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a tym samym dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych dla bezpośredniej realizacji celów projektu V. w ramach 6 Programu Ramowego nie podlegają takiemu zwolnieniu, 2) art. 14a i art. 121 O.p. poprzez naruszenie obowiązku jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz pominięcie orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że odmienny – od wyrażonego w zaskarżonej interpretacji – pogląd dotyczący zasad stosowania art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest prezentowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i innych interpretacjach indywidualnych oraz pismach Ministerstwa Finansów. Wskazano również, że w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r. wydanej w tej samej sprawie, Minister Finansów zajął odmienne – od prezentowanego obecnie stanowisko. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, stąd też Sąd nie znalazł przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Problem prawny, którego odmienną ocenę zaprezentowały strony niniejszego postępowania sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dochody pracowników beneficjenta zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, których pełne wynagrodzenie pochodzi ze środków finansowych 6 Programu Ramowego, a których praca w całości polega na realizacji celów projektu VECTOR są zwolnione z podatku dochodowego z uwagi na spełnienie przesłanki z 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym stosowanie w niniejszej sprawie wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odczytując ten przepis należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie w nim spójnika "oraz" oznacza, że aby zwolnienie mogło być zastosowane, przesłanki wskazane pod lit. a) i lit. b ) muszą wystąpić łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Ocena taka wydaje się pomiędzy stronami niesporna. Analizując zarzuty skargi należy zauważyć, że przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organu sprowadzające się do odmowy uznania dochodów wskazanych przez stronę skarżącą za wolne od podatku dochodowego, albowiem w omawianym przypadku przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2326/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem okoliczność, iż osoby wykorzystywane przez stronę skarżącą przy realizacji projektu VECTOR nie są beneficjentami funduszy unijnych. Podzielić należy w pełni pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż otrzymany przez te osoby dochód jest wynagrodzeniem za czynności wykonywane na podstawie tzw. umów cywilnoprawnych i jest wypłacany przez stronę skarżącą, jako wynikający ze stosunku umownego, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami władzy publicznej w Rzeczypospolitej Polskiej, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowane są te wynagrodzenia jest strona skarżąca i to ona bezpośrednio realizuje cel programu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1921/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem pamiętać, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to pracownicy (zleceniobiorcy, przyjmujący zamówienie) strony skarżącej bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują oni jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 518/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca takiemu stanowisku przeciwstawiła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany m.in. w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07,w którym wskazano, że wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ) u.p.d.o.f. Pogląd ten został oparty o wykładnię gramatyczną, lecz w ocenie Sądu nie zasługuje on na aprobatę, bowiem wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W rezultacie wykładnia taka jest również sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa bowiem rozróżnia źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnie traktuje się jako źródło przychodów, przychody ze stosunku pracy, oraz przychody z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, nienazwanych w katalogu. Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), bądź jako tzw. inne źródło przychodu. Rozróżnienie to ma znaczenie dla wykładni cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46, w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. b ) po średniku), w którym mowa, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Ponadto, z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez stronę skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 pul. LEX 496225; z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się bowiem, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 517/09). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09). W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że pracownicy strony skarżącej nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują oni jedynie w ramach stosunku prawnego łączącego ich z beneficjentem środków, określone czynności w związku z programem realizowanym przez stronę skarżącą. Taką zaś sytuację, jak już wyżej wspomniano ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań oraz ujednoliconej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianym zakresie, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd zaś nie dopatrzył się w kontrolowanej interpretacji także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.