I SA/Kr 191/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Maja Chodacka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp.k w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 1201-IEE.711.1.114.2022.3.EP w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę w całości. Postanowieniem z 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEE.711.1.114.2022.3.EP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze (dalej: Naczelnik) z 20 października 2022 r. nr 1210-SEE.711.3.65.2022.9.EXAZ oddalające skargę M.sp. z o.o. s.k. w K. (dalej: Spółka) na czynność egzekucyjną. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 6 września 2022 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. i zawiadomieniem z 7 września 2022 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce 15 września 2022 r. Spółka pismem z 20 września 2022 r. złożyła skargę na czynność egzekucyjną, w której podniosła naruszenie: - art. 80 § 1, art. 26 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji oraz dokonanie zajęcia wierzytelności dłużnika z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, pomimo zapłaty wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r.; - art. 70 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 53 § 1 O.p. poprzez obciążenie dłużnika odsetkami pomimo zapłaty wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r.; - art. 64 § 1, § 3 pkt 1, § 4, art. 64b § 1, art. 64c §1-2 oraz § 3 pkt 2 oraz art. 15 § 2 u.p.e.a. poprzez zajęcie wraz z wierzytelnością również kwoty kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, podczas gdy: (-) dłużnik nie dał podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapłatę wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r.; (-) wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej, w związku z czym to jego powinny obciążać koszty egzekucyjne i koszty upomnienia zgodnie z art. 64c § 3 pkt 2 u.p.e.a.; - art. 26 § 1 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji przed upływem terminu 7 dni do zapłaty od doręczenia upomnienia. Wraz ze skargą zostały złożone zarzuty, które Naczelnik pismem z 27 września 2022 r. przekazał do wierzyciela w celu ich rozpatrzenia. Następnie Naczelnik ww. postanowieniem z 20 października 2022 r. rozpatrzył skargę i wydał postanowienie którym oddalił skargę na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Spółka podtrzymała argumentację ze skargi, powtarzając te same argumenty. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że zaskarżona czynność została przez organ egzekucyjny przeprowadzona prawidłowo, w oparciu o obowiązujące przepisy dotyczące zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że wskazane powyżej zawiadomienie o zajęciu zostało sporządzone na prawidłowym formularzu, w zawiadomieniu oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numery tytułów wykonawczych, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenie dla zobowiązanej i banku. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu organ egzekucyjny prawidłowo doręczył Spółce oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności. Zatem wymogi formalne określone dla zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały spełnione. Dyrektor wskazał, że w treści zażalenia Spółka nie zakwestionowała rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego, z tego też powodu należy uznać, że w tym zakresie nie kwestionuje rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia organu egzekucyjnego. Natomiast odnosząc się do podniesionych okoliczności zawartych w skardze jak i zażaleniu w punkcie od 1 do 4 Dyrektor stwierdził, iż podniesione przez Spółkę okoliczności, w jej ocenie uzasadniające wniesienie skargi na czynność egzekucyjną, wykraczają poza ramy postępowania zażaleniowego zainicjowanego w trybie art. 54 u.p.e.a. Okoliczności te stanowią bowiem podstawę do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że jeśli dany zarzut był objęty możliwością zaskarżenia go w drodze innego środka zaskarżenia, to nie może być badany w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Tym samym w skardze można podnieść jedynie okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, a stanowisko takie ugruntowane zostało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ponadto sprawa badania zarzutów wniesionych przez Spółkę wraz ze skargą podlega rozpatrzeniu przez wierzyciela w odrębnym postępowaniu w sprawie zarzutów. Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 53 § 1 O.p. wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi zostało podjęte na podstawie k.p.a. w związku z u.p.e.a., tym samym nie mogły zostać naruszone przepisy O.p., ponieważ ustawa ta w przedmiotowym rozstrzygnięciu nie miała zastosowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 6 § 1, art. 80 § 1 i 3, art. 54 § 1 pkt 1 oraz § 4, art. 80 § 1 zw. z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten błędnie uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne, w sytuacji gdy zajęcie zostało dokonane wskutek wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób nieprawidłowy, tj. pomimo zapłaty wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r.; 2/ art. 54 § 1 pkt 1 oraz § 4, art. 80 § 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten błędnie uznał, iż oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, choć zajęcie błędnie dotyczyło także odsetek, które nie powinny być naliczone, gdyż cała wierzytelność objęta tytułem egzekucyjnym została uiszczona w całości w dniu 1 lipca 2022 r.; 3/ art. 54 § 1 pkt 1 oraz § 4 w zw. z art. 64 §1, § 3 pkt 1), § 4, art. 64b § 1, art. 64c § 1- 2 oraz § 3 pkt 2 oraz art. 15 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten błędnie uznał, iż oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, choć zajęcie błędnie dotyczyło także kwoty kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, podczas gdy: a/ Spółka nie dała podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapłatę wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r., b/ wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej, w związku z czym to jego powinny obciążać koszty egzekucyjne i koszty upomnienia zgodnie z art. 64c § 3 pkt 2 u.p.e.a; 4/ art. 54 § 1 pkt 1 oraz § 4 w zw. z art. 26 § 1 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, mimo że organ I instancji błędnie uznał, że oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, podczas gdy wszczęcie egzekucji i zajęcie zostało dokonane przed upływem terminu 7 dni do zapłaty od doręczenia upomnienia; 5/ art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ i pominięciu znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających, że Spółka w dniu 1 lipca 2022 r. wpłaciła należność objętą egzekucją i dokonanym zajęciem; 6/ art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutu dotyczącego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania zajęcia z naruszeniem terminu wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a., tj. przed upływem 7 dni od doręczenia upomnienia, czego konsekwencją było błędne oddalenie skargi na czynność egzekucyjną przez organ pierwszej instancji i błędne utrzymanie w mocy tego orzeczenia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ błędnie uznał, iż okoliczności związane z wpłatą egzekwowanej należności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie są objęte ramami postępowania zażaleniowego zainicjowanego w trybie art. 54 u.p.e.a. Brak uwzględnienia tych okoliczności spowodował niezgodne z przepisami u.p.e.a. wszczęcie egzekucji (gdyż Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., skoro został on spełniony jeszcze przed wszczęciem egzekucji, w dniu 1 lipca 2022 r.) oraz niezgodne z przepisami u.p.e.a. zajęcie wierzytelności dłużnika z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, którego dotyczyła zaskarżona czynność. Pominięcie faktu dokonania wpłaty przez Spółkę spowodowało także błędne wystawienie tytułu wykonawczego, w tym także w zakresie ujawnionych w nim odsetek oraz błędne obciążenie czynności zajęcia zarówno tymi jak i kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem postępowania administracyjnego, była skarga na czynność egzekucyjną, która została uregulowana w art. 54 u.p.e.a. Zakres przedmiotowy zarzutów określony został w § 1 tego przepisu i wynika z niego, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której podstawą jest: dokonanie czynności egzekucyjne z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Skarga na czynność egzekucyjną, oparta na przesłance wynikającej z pkt 1 art. 54 § 1 u.p.e.a., jest środkiem służącym kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Definicję legalną pojęcia "czynności egzekucyjnych" zawiera przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W świetle tego unormowania są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ustawowa definicja środka egzekucyjnego zawarta jest w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego, czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Za ugruntowane zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie uznać należy, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1200/18 – wszystkie powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz: P.M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Wobec tego – co należy podkreślić – w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji, wniosek o umorzenie postępowania). Służy ona ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. W jej ramach można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Zasada niekonkurencyjności środków w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Nie można też ich stosować zamiennie. Każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2972/17; z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13). Całość argumentacji zaprezentowanej w złożonej skardze, nie odnosi się do formalnej poprawności dokonanej czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Spółka kwestionowała zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec nieistnienia obowiązku, jak również prawidłowość jego wszczęcia. Są to jednak okoliczności, które mogą być badane w ramach innego środka prawnego, jakim są zarzuty, ewentualnie jeżeli Spółka uważa, że zachodzi którakolwiek z przesłanek do umorzenia postępowania określonych w art. 59 u.p.e.a., ma możliwość złożenia stosownego wniosku. W ocenie Sądu rację ma Dyrektor wskazując, że zaskarżona czynność egzekucyjna podjęta została zgodnie z wymogami określonymi w art. 80 u.p.e.a. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało sporządzone prawidłowo na przewidzianym do tego celu formularzu. W zawiadomieniu oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numery tytułów wykonawczych, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenie dla Spółki i banku. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone. Wskazać przy tym należy, że na etapie stosowania środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie ma możliwości przesądzenia, w jaki sposób rozstrzygnięta zostanie kwestia ponoszenia kosztów egzekucyjnych, lecz musi ich wysokość oznaczyć, zgodnie z wymogami określonymi co do ich wysokości na dzień zastosowania środka egzekucyjnego. Ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Z tego też powodu twierdzenia Spółki, że nie powinna być obciążana kosztami dokonania czynności, mogą być rozpatrzone w odrębnym trybie. Spółka nie podniosła żadnych zarzutów odnośnie drugiej podstawy skargi na czynność egzekucyjną, czyli zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Oznacza to, że skarga na czynność egzekucyjną oparta została jedynie na podstawie przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i jedynie w tym zakresie orzekały organy administracyjne, wyznaczając tym samym granice sprawy objętych wniesioną skargą. To strona decyduje na której dokładnie przesłance oprzeć skargę, co powoduje, że w zakresie niezaskarżonym organ egzekucyjny nie ma podstaw do wypowiadania się. Sąd dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie stwierdził naruszenia przepisów dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które sporządzone zostało prawidłowo z zachowaniem wymogów ustawowych. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.