I SA/Kr 2221/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2221/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N" w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotu zapłaconego nienależnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., - skargę oddala - W dniu 29 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej "N" o wypłatę oprocentowania w kwocie 240.771,00 zł od nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 września 2013 r. nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012r, poz. 749 ze zm.) odmówił wypłaty oprocentowania. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 18 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Spółdzielni interpretację indywidualną nr [...], Stosując się do powyższej interpretacji w dniu 31 marca 2010r. Spółdzielnia złożyła CIT-8 i dokonała wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 628.560,00 zł. W dniu 20 lutego 2013r. pismem nr [...], interpretacja ta została przez Ministra Finansów zmieniona. W wyniku zmiany z urzędu interpretacji z dnia 18 marca 2009r., dochód uzyskany z całokształtu działalności spółdzielni prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także ze sprzedaży przez spółdzielnie mieszkaniowe (członkom i innym osobom) składników tych zasobów, uprzednio przez nie wybudowanych (np. mieszkań) uznano za wolny od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie pozostałych zasobów spółdzielni mieszkaniowych. W związku ze zmianą interpretacji w dniu 13 marca 2013r. Spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty i złożyła korektę CIT-8 za 2009r. W korekcie wykazano dochody zwolnione z opodatkowania w wys. 4.394.386,37 zł, tj. większe niż wykazane w pierwszej wersji zeznania o kwotę 3.204.482,19 zł. W wyniku złożonej korekty powstała nadpłata za 2009r. w kwocie 608.851,00 zł. W dniu 30 kwietnia 2013r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z powyższej korekty. Mając na względzie te okoliczności organ wyjaśnił, że wydanie interpretacji nie powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak to ma miejsce w przypadku decyzji podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym. Zatem wydana na wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej interpretacja indywidualna nie miała wiążącego charakteru dla podmiotu. Nie obligowała go do zadeklarowania i zapłaty podatków według stanowiska zawartego w interpretacji. Wydana na wniosek spółdzielni mieszkaniowej interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku wynika dopiero z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została natomiast wydana. Składając CIT-8 za 2009r. i deklarując wysokość należnego zobowiązania za ten rok, Spółdzielnia mieszkaniowa, działała w istocie dobrowolnie. Dodatkowo, przypadki, w których oprocentowanie nadpłat przysługuje, zostały wymienione w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog ten ma charakter zamknięty. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła jednak żadna z tych sytuacji, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania. Końcowo odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych nadmieniono, że wszystkie skutki, jakie wynikają z zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów ustawodawca ujął w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia podniosła, że w świetle art. 18k i art. 18m Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do indywidualnej interpretacji nie może rodzić dla niego negatywnych skutków prawnych. Zastosowanie się więc Spółdzielni do interpretacji z dnia 18 marca 2009 r. przed zmianą nie może jej szkodzić, gdy tymczasem poniosła ona negatywne skutki błędnie wydanej interpretacji, będąc pozbawiona możliwości korzystania z uiszczonych na rzecz urzędu skarbowego środków pieniężnych. Decyzją z dnia 5 listopada 2013r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m. in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu, formułowane w odwołaniu zarzuty o poniesieniu przez Spółdzielnię negatywnych skutków zastosowania się do pierwotnej interpretacji, na skutek działania w zaufaniu do organów podatkowych, nie znajdują oparcia w obowiązujących uregulowaniach prawnych. Zmiana interpretacji niekorzystnej dla podatnika na interpretację korzystną, w przypadku zastosowania się do interpretacji niekorzystnej, uprawnia jedynie, na podstawie przepisów o nadpłacie, do żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Nie przewidziano jednak w tych przypadkach żadnych szczególnych uregulowań w zakresie oprocentowania takich nadpłat. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia zakwestionowała opisane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że wbrew jego twierdzeniom interpretacja indywidualna ma charakter wiążący dla podatnika. Spółdzielnia, gdyby nie zastosowała się do indywidualnej interpretacji, zostałaby adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co naraziłoby ją na dodatkowe ujemne konsekwencje. Odmowa zwrotu oprocentowania zgodnie z treścią wniosku Spółdzielni w oczywisty sposób godzić ma w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Rozpoznając sprawę według wskazanych kryteriów, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego była odmowa zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, której zaistnienie oraz okoliczności powstania nie były kwestionowane. Sporną kwestię normuje art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, katalog ten ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją (art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W typowych sytuacjach, np. w przypadku wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex – Wrocław 2009 r.). Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W rozpoznawanej sprawie żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana na jej wniosek interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji. Powołana regulacja przewiduje bowiem, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Niewątpliwie skarżąca, wpłacając kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, działała w przekonaniu, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w wysokości wpłaconej kwoty. Prawdą jest też, ze na określenie wysokości podatku podlegającego wpłacie miała wpływ wydana na rzecz podatnika interpretacja indywidualna, do której podatnik się zastosował. Interpretacja ta, jednoznacznie niekorzystna dla podatnika i niepodzielająca jego stanowiska przedstawionego we wniosku interpretacyjnym została z urzędu zmieniona na interpretację "korzystną" tzn. uznającą jego stanowisko za prawidłowe. To z kolei otwarło drogę do żądania zwrotu nadpłaty (co zostało dokonane w ustawowym terminie) a następnie do żądania wypłaty oprocentowania. W świetle powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż w okolicznościach sprawy, skarżącej przysługuje oprócz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, także oprocentowanie. W tym zakresie Sąd akceptuje stanowisko i argumentację organów podatkowych. Prawidłowo przyjęły one, że interpretacja indywidualna jest jedynie informacją o wykładni i zastosowaniu przepisów prawa do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a żaden z obowiązujących przepisów nie obliguje podmiotu, który wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, do zastosowania się do stanowiska wyrażonego w interpretacji. Charakter wiążący dla podatnika mają rozstrzygnięcia w zakresie podatków zawarte w decyzjach właściwych organów podatkowych, a nie w interpretacjach indywidualnych. Wydana w przedmiotowej sprawie indywidualna interpretacja nie była zatem rozstrzygnięciem władczym i w konsekwencji nie miała dla skarżącego charakteru wiążącego. Nie obligowała do zadeklarowania i zapłaty podatków według stanowiska zawartego w interpretacji i nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości wynika dopiero z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe a taka decyzja w niniejszej sprawie nie została wydana. Nie sposób bowiem uznać, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować, ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt. Ochrona, jaką stwarza podatnikowi zastosowanie się przez niego do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej została natomiast określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karno – skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 – 3 tej ustawy. Jak wynika z powyższego, zasada nieszkodzenia nie przewiduje żadnych konsekwencji zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na gruncie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku. Również art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do interpretacji indywidualnych, wymienionych w nim dalszych przepisów ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty, które zostały zamieszczone w rozdziale 9 działu IV ustawy. Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej. Zakres ustanowionej przez ustawodawcę ochrony podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji w postaci zasady nieszkodzenia został wyczerpująco określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, i to określenie również może być uznane za zamknięty katalog przypadków, w których taka ochrona ma zastosowanie. Brzmienie powołanych w skardze oraz w decyzjach organów podatkowych przepisów nie daje więc żadnych podstaw, by sformułowany przez skarżącą wniosek uznać za zasadny. Skoro brak jest stosownych regulacji na gruncie prawa podatkowego, rozważać można jedynie określenie i dochodzenie ewentualnej szkody poniesionej przez skarżącego poprzez bezpodstawne korzystanie z jego pieniędzy, w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym – jednolitym w analizowanej kwestii – orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008r, sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/08, z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 36/11, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 865/09, WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 171/10, I SA/Rz 172/10, I SA/Rz 173/10, WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1489/12 wszystkie dostępne na stronie; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.