I SA/Kr 242/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skarg G. P., J. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - skargi oddala - I. Zaskarżonymi decyzjami z 21 grudnia 2017r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań G. P. i J. P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 25 września 2017r. nr [...] i nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia w wysokości po [...] zł każdemu z podatników. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw: Decyzjami z 25 września 2017r. organ I instancji określił G. P. i J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości (garażu) w 2013r., w kwocie po [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że na podstawie aktu notarialnego, umowy przenoszącej własność Rep. A nr 5609/2008 zawartej w dniu 5 grudnia 2008r., G. P. stała się wraz z mężem J. P. właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] nr [...] wraz z piwnicą oraz garażem nr [...]. W dniu 22 kwietnia 2013r. aktem notarialnym Rep. A nr 884/2013, dokonali oni odpłatnego zbycia ww. garażu nr [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego działki za cenę [...] zł. Wobec tego, że zgodnie z art.43§1 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 682 ze zm.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, organ ustalił, że podatniczka osiągnęła przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to zgodnie z art. 10 ust. 1, pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy oraz fakt, że podatnicy nie przedstawili dowodów na poniesienie wydatków, mogących stanowić koszt uzyskania przychodu, a także brak złożenia przez podatników zeznań podatkowych jak i uiszczenia podatku, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 rok w wysokości po [...] zł każdemu z podatników. W odwołaniach od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o całkowite umorzenie sprawy. Zakwestionowali sposób rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, zarzucając głównie oparcie się na aktach notarialnych, dotyczących darowizny i możliwości jej odwołania z pominięciem faktu, że podatniczka wraz z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość w latach 90. W zaskarżonej decyzji zabrakło informacji o ilości wizyt składanych w Urzędzie, jakie odbyła w celu poinformowania urząd o źródle zaistniałej sytuacji. Ponadto niezrozumiałym jest żądanie przez urząd skarbowy dostarczenia dokumentów, potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarciem aktu notarialnego darowizny, a następnie jej odwołaniem. W uzasadnieniu odwołań wskazano, że za radą notariusza udała się wraz z mężem do Urzędu Skarbowego w T. w celu uzyskania informacji odnośnie skutków zawartych transakcji. Zwrócono też uwagę na niekompetencję zarówno pracowników Urzędu Skarbowego w T. jak i w O., którzy wprowadzili ją w błąd. Wskazano na brak możliwości uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją ze względu na sytuację materialną oraz zdrowotną związaną z chorobą matki oraz syna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podkreślił fakt zbycia przez podatników nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który określa się w formie ryczałtu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ odwoławczy dostrzegł fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez podatników nastąpiło w wyniku odwołania darowizny. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika bowiem, że umową darowizny z 9 stycznia 2006r. Rep. A nr [...] podatnicy podarowali synowi i synowej nieruchomość w B.. Natomiast z §2 umowy przenoszącej własność Rep. A nr [...] wynika, że przedmiotowa darowizna została następnie odwołana z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanych. Syn i synowa uznali powód odwołania darowizny i w oparciu o treść przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu się przenieśli na rzecz darczyńców opisaną powyżej nieruchomość, na co darczyńcy wyrazili zgodę, co znajduje oparcie w art. 898§1 i §2 ustawy z Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z ze zm. dalej-K.c). Organ odwoławczy skupiając się na skutkach zwrotnego nabycia nieruchomości na skutek odwołania darowizny wyjaśnił, że odwołanie wykonanej darowizny z powodu rażącej niewdzięczności zmierza do pozbawienia obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę. Tym samym w dacie zwrotnego przeniesienia własności następuje nowe nabycie przez darczyńcę tych rzeczy lub praw. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie". Oznacza to, że należy zdaniem organu odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego Księgi Drugiej Własność i inne prawa rzeczowe, z których wynika, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń. Rozstrzygając kwestię, czy zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, organ dokonał analizy, czy odwołanie darowizny wywołuje skutek wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył. W efekcie organ doszedł do wniosku, że samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego. Treść art. 898§2 K.c. daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. W świetle powyższego, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszych spraw organ wskazał, że przedmiotową nieruchomość (garaż) podatnicy nabyli ponownie w dniu 5 grudnia 2008r. po czym go sprzedali 22 kwietnia 2013r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Bez znaczenia w niniejszych sprawach jest fakt, że również przed datą darowania przedmiotowej nieruchomości synowi i synowej podatnicy byli jej właścicielami. W dniu 9 stycznia 2006r., zgodnie z przepisami prawa na podstawie umowy darowizny, właścicielami m.in. garażu zostali bowiem syn i synowa podatników. Garaż stanowił ich własność do 5 grudnia 2008r. kiedy to doszło do odwołania darowizny i ponownego przeniesienia własności na rzecz podatników. Za bezzasadny uznano zarzut wzywania strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu przy akcie darowizny i jej zwrocie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zasadnie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Dowodów takich jednak nie przedstawiono, gdyż jak strona wskazała w odwołaniu nie poniosła kosztów uzyskania przychodu przy akcie darowizny i jej zwrocie. Organ, działając na podstawie art. 122 oraz art. 187§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w związku z czym wzywał stronę do dostarczenia dowodów, które to mogłyby potwierdzić koszt nabycia przedmiotowego lokalu lub jakiekolwiek inne dowody mogące mieć znaczenie w sprawie. W związku natomiast z tym, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, rozpatrzono sprawę na podstawie posiadanych aktów notarialnych, które pozwoliły dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego uzyskania błędnej informacji od pracowników Urzędu Skarbowego w T. oraz w O. stwierdzono, że argumenty te nie mogą przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy. Bezspornym jest, że podatnicy nie wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast otrzymane ustne informacje nie gwarantują podatnikowi żadnej ochrony, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odwołaniach podatnicy wskazali też na trudną sytuację materialną oraz zdrowotną. Organ wyjaśnił, że te okoliczności nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, i mogą być ewentualnie przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. II. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie zarzucono naruszenia żadnych przepisów prawa. Skarżący skupili się natomiast na błędnej informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym w T. odnośnie rozliczenia transakcji darowizny przedmiotowej nieruchomości i jej odwołania. Zarzucili też, że organ bezpodstawnie chciał ich zastraszyć, umieszczając w decyzji pouczenie wynikające z art. 210§2a O.p. W piśmie procesowym z 26 marca 2018r. zawarto wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych z 9 stycznia 2006r. i 5 grudnia 2008r. na okoliczności powołane w odwołaniach w tym nienależnego pobrania podatku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 13 września 2018r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 242/18 i I SA/Kr 243/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 242/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.3) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanych sprawach oceniając pod tym kątem zaskarżone przez Skarżących decyzje organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawach stan faktyczny za prawidłowy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść stron. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawach stanowiska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie", zasadnym jest by w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r. sygn. akt: II FPS 2/17. Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 843/16). Problem jurydyczny zarysowany w sprawach wymagał więc odwołania się do przepisów praca cywilnego odnoszących się do nabycia własności. I tak, zgodnie z art. 155§1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Słusznie zatem organy przyjęły, że w 2006r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2008r. - ponowne jej nabycie przez skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia skarżący nie był właścicielem spornej nieruchomości. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy darowizny tj. 2006r. skarżący G. P. i J. P. przestali był właścicielem darowanych nieruchomości, a ich właścicielami stali się syn i synowa (obdarowani). W tej dacie nastąpiło nieodpłatne zbycie nieruchomości. Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.). Darczyńcy (G. P. i J. P.) dokonali odwołania darowizny. Należy podkreślić, że na podstawie art. 898§1 K.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898§2 K.c.). Skutek odwołania darowizny z art. 898§2 K.c. jest wyraźnie określony-przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Co ważne w tych sprawach, z treści aktu notarialnego z 2008r. z §3 wynika, że obdarowani B. i A. P., przenieśli na rzecz J. i G. P. nieruchomości a J. i G. P. na to przeniesienie własności wyrazili zgodę. Obdarowani w §2, oświadczyli, że uznali powód odwołania darowizny. W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący nabyli z powrotem na własność opisaną w akcie notarialnym nieruchomość, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia powyższego w wyniku odwołania umowy darowizny Skarżący ponownie nabyli prawo własności, którego wcześniej się wyzbyli w drodze darowizny. W sprawach, przeniesienie własności udziału w nieruchomości na G. P. i J. P. w dniu 5 grudnia 2008r. stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być zatem liczony od końca 2008r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w dniu 22 kwietnia 2013r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wobec tego opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 u.p.d.o.f.) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Przenosząc powyższe przepisy na grunt spraw, wskazać należy, że czynność odwołania darowizny miała charakter nieodpłatny, zatem mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie. Do kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku zaliczane są wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość, poczynione w czasie posiadania tego lokalu oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ podatkowy wezwał (pismami z 13 stycznia 2017r.) Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, jednakże dokumentów takich nie przedłożono gdyż podatnicy wskazali, że kosztów nie ponieśli. Zasadnie zatem, działając w oparciu o art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. organ wyliczył podatek w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Ustosunkowując się do wniosku dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym z 26 marca 2018r. to wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd-przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07). Co więcej, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 7 listopada 2008r., sygn. akt: II GSK 478/08). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek. Godzi się nadmienić, że dokument z 5 grudnia 2008r. znajduje się już w aktach administracyjnych spraw poddanych osądowi zatem nie było potrzeby dopuszczania z niego dowodu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.