I SA/Kr 270/16

|Sygn. akt I SA/Kr 270/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi "W" Sp.z o.o. w upadłości układowej w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z upadłości układowej w K.(dalej: "strona skarżąca", "skarżąca spółka", "spółka") od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2013r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 293.075 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 704.338 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2008 r. podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług w kwocie 1.052.141 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 14 września 2010r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej spółki postepowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili, że w miesiącach listopadzie 2008r. i grudniu 2008r. spółka dokonywała transakcji, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a dotyczyły: - w listopadzie 2008r.: transakcji sprzedaży 319 sztuk komputerów przenośnych Notebook Dell Latitude D830, - w grudniu 2008r.: udziału spółki w obrocie multimedialnym programem do nauki języków obcych w szkołach. W konsekwencji dokonanych ustaleń w dniu 16 grudnia 2013r. wydano decyzję nr [...], w której określono spółce za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r. - w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia w grudniu 2008r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art.188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i w zw. z art.187 §1 oraz art. 123 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, w sytuacji gdy dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nic zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami oraz nie włączenie aż do 21 listopada 2013r. materiałów przekazanych organowi do akt niniejszego postępowania, zgodnie z brzmieniem zarządzeń Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratur Apelacyjnej, wydanych w dniach 18.06.2013r. i 8.08.2013r. "celem włączenia do akt postępowań kontrolnych i wykorzystania jako materiału dowodowego", co naruszyło zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a także poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oceną materiału dowodowego w sprawie, prowadzącą do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie spółce odliczenie podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również zasadę neutralności podatku VAT; - przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych spółki brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, ze w transakcjach wykonanych przez spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją orzekł jak wyżej wskazano. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej i 70 c Ordynacji podatkowej doszedł do wniosku, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu uwagi na fakt, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Prokuratura Apelacyjna w G. pismami z dnia 5 września 2013r. i 12 listopada 2013r. poinformowała, iż z dniem 31 lipca 2013r. w ramach toczącego się śledztwa AP [...] objęła postępowanie o przestępstwo skarbowe między innymi wobec B.Sp. z o.o. za grudzień 2008r. Natomiast pismem z dnia 30 października 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu z dniem 31 lipca 2013r. Pismo to doręczone zostało Spółce w dniu 06.1.2013r. A zatem zdaniem organu odwoławczego spółka została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r., który upływał z dniem 31 grudnia 2014r. W zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena transakcji udokumentowanych następującymi fakturami: - nr [...] z dnia 1.12.2008r. wystawiona przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., wartość netto 2.999.203,20 zł VAT 659.824,70 zł - nr [...] z dnia 1.12.2008r. wystawiona dla W. S.A. z siedzibą w G., wartość netto 4.782.459,60 VAT 1.052.141,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego transakcje wymienione w ww. fakturach stanowiły część łańcucha transakcji, w wyniku którego doszło do realizacji zamówienia publicznego Ministerstwa Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Jak wskazano w dniu 5 maja 2008r. Ministerstwo Edukacji Narodowej (M.) opublikowało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2008/S 24-031656 ogłoszenie o zamówieniu na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół". W dniu 30 lipca 2008r. M. przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), wskazując jakie programy i na jakich zasadach należy dostarczyć. Zamówienie zostało podzielone na trzy zadania A, B i C. Zadanie C polegało na dostawie do 4959 pracowni w szkołach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. W dniu 25 września 2008r. M. ogłosiło oficjalne wyniki przetargu: - w zadaniu A wybrano Konsorcjum: I. S.A. we W., "W" S.A. w W; - w zadaniu B wybrano Konsorcjum: M. Sp. z o.o. w W., P..PL Sp. z o.o. we W.; - w zadaniu C wybrano Konsorcjum: Y. S.A. w G., C. S.A. w K., OGÓLNOPOLSKA FUNDACJA E. we W. Zadanie C wygrało konsorcjum O., z którym to w dniu 5 listopada 2008r. m. zawarło umowę na łączną kwotę 98 016 478 zł brutto. Jak stwierdził organ odwoławczy analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz M. wykazała, iż pomimo, że przetarg wygrało konsorcjum O. wg faktur przy realizacji tego kontraktu miało uczestniczyć wiele firm, które również składały wnioski o udział w postępowaniu przetargowym. Wszystkie one wystawiły faktury wskazujące na udział w realizacji tego przetargu z datą sprzedaży 1 grudnia 2008r. Z opisu faktur wynika, że wystawiono je za licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. I tak: 1. S wystawiła cztery faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł; VAT 2.204.652,38 zł. W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. z 1 sierpnia 2008r., przy czym M w dniu 30 sierpnia 2008r. przedstawiło S. i zaprosiło do składania ofert 6 konsorcjów, w których nie było S. Warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr [...]; 2. B wystawiła faktury dla : - A za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 5.990.472 zł; VAT 1.317.903,84 zł; - K za licencje na j. angielski na wartość netto 2.999.03,20 zł; VAT 659.824,70 zł; - T za licencje na j. hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł; VAT 658.079,14 zł. 3. W otrzymała faktury od firm: - A za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 11.790.518,40 zł; VAT 2.593.914,04 zł; - K za licencje na j. angielski na wartość netto 4.782.459,60 zł; VAT 1.052.141,11 zł; - T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 4.951.065,60 zł; VAT 1.089.234,44 zł. W. wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S. na wartość netto 24.591.681,00 zł; VAT 5.410.69,82 zł; S. wystawiła fakturę za licencje dla A., na wartość netto 28.871.298 zł; VAT 6.351.685,57 zł; A. wystawiła dwie faktury za licencje dla: - P. na wartość netto 28.875.984,40 zł; VAT 6.352.716,56 zł; - O. na wartość netto 6.844.684,40 zł, VAT 1 .505.830,56 zł; P. wystawił fakturę za licencje dla O. na wartość netto 32.758.304,80 zł; VAT 7.206.827,06 zł; O. wystawiła fakturę za licencje dla Y. na wartość netto 50.502.456 zł; VAT 11.110.540,32 zł; Y. wystawiła fakturę za licencje dla C. na kwotę netto 71.240.462 zł; VAT 15.672.901,66 zł; C. wystawił fakturę dla M. za oprogramowanie do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego, na kwotę netto 80.341.374,80 zł, VAT 17.675.102,46 zł. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K, T., W., S., A., P..PL i O. (min. dokumenty, korespondencja mailowa, zeznania świadków) wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Dokonując obrotu fakturami wymienione w decyzji podmioty w rzeczywistości nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania. Przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się fizycznie w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego. Prawo do użytkowania "z chwilą pobrania programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych komputerów" autor licencji nałożył na szkoły. To one weszły w posiadanie programów, które zostały udostępnione w wersji online z chwilą dostarczenia im loginów, haseł i kluczy, co miało miejsce przed 30 listopada 2008r., czyli przed datą stwierdzającą sprzedaż na fakturach wystawianych przez podmioty spoza konsorcjum. Jak przedstawiono w schemacie przedstawionym na stronie 8 zaskarżonej decyzji dotyczącym dostawy licencji w zadaniu C, obrazującym kierunek wystawiania faktur, pierwszym ogniwem, od którego rozpoczął się ten proces, była firma S. natomiast ostatnim spółka C.. Z kolei realizacja zapłat za faktury dokonywana była w sposób kaskadowy począwszy od firmy C., która po otrzymaniu należności z M. przekazała wymaganą kwotę do Spółki Y., a ta z kolei do O. i tak kolejno do pozostałych uczestników. Wszystkie firmy kolejno otrzymując wymagane fakturami kwoty rozliczały je z wystawcami faktur. Brak było wcześniejszego regulowania zobowiązań, tj. przed zapłatą przez M. firmie C. w dniu 15 grudnia 2008r. Wartość oprogramowania od producenta (kwota netto: 10.021.147,20 zł) do pierwszego uczestnika konsorcjum – O. (kwota netto: 39.602.989,20 zł) wzrosła o 29.581.842 zł netto. Jak stwierdził organ odwoławczy, skutkiem opisanego sposobu wystawienia faktur było uzyskanie środków pieniężnych przez uczestników przetargu, którzy przetargu nie wygrali, faktycznie nie pośredniczyli w dostawie licencji i programów ani w wykonywaniu czynności na licencjach i programach, mających być przedmiotem dostawy do M. Wysokość uzyskanych środków pieniężnych (netto) przez te podmioty wyniosła odpowiednio: B.- 1.959.796,80 zł, A. - 5.800.046,40 zł, T.-1.959.796,80 zł, K. - 1.783.256,40 zł, W. - 3.067.637,40 zł, S. - 4.279.617 zł, A. - 6.849.370,80 zł i P. - 3.882.320,40 zł. Faktyczny udział ww. firm w transakcji ograniczył się do wystawienia faktury, odebrania środków pieniężnych i po zarachowaniu środków pieniężnych wynikających z faktury, przekazania pozostałej części kwoty do kolejnego podmiotu z łańcucha transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane ww. niniejszej sprawie transakcje miały zaistnieć w ciągu nierzeczywistych dostaw oprogramowania multimedialnego, które już fizycznie znajdowało się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym w miesiącu grudniu 2008r. organ podatkowy zakwestionował spółce podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. oraz podatek należny wynikający z faktury wystawionej przez spółkę na rzecz W. W tym zakresie wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku należnego na przepisy art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie to z kolei było podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 18 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił też stanowiska skarżącej spółki o potrzebie przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny ma mocne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a okoliczności faktyczne, których dotyczył wniosek zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym również przesłuchaniami wskazanych we wniosku osób. Odnosząc się do zarzutu niewłączenia aż do dnia 21 listopada 2013r. materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną organ podniósł, że mógł włączyć ww., materiały dopiero po wydaniu zgody przez prokuratora, a pisma w tej kwestii wpłynęły do organu dopiero w dniach 12 i 14 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przedłożona przez skarżącą spółkę opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez M projektu "Pracownie Komputerowe dla Szkół". Również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy był zdaniem organu odwoławczego załączony przez spółkę komunikat Rzecznika Prasowego Prokuratury Apelacyjnej z dnia 10 października 2013r. o umorzeniu śledztwa w sprawie dotyczącej identycznego schematu działania firm. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za "pustą" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji): faktury VAT [...] z 1 grudnia 2008r. na łączną kwotę 4.782.459,60 zł netto i 1.052.141,11 zł VAT, wystawionej przez W na rzecz W S.A. z siedzibą w G , gdyż W dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2008r. wystawionej na łączną kwotę 2.999.203,20 zł netto i 659.824,70 zł VAT przez spółkę B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz W., podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego; 2/ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca sprzeciwiła się stanowisku organów podatkowych stając na stanowisku, że zakwestionowane transakcje B. i w. miały w rzeczywistości miejsce, a nadto zostały przeprowadzone zgodnie z prawem i zasadą swobody zawierania umów, zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stwierdzono min., że transakcja będąca przedmiotem postępowania, zrealizowana miedzy W. (wcześniej K.), a B. oraz między W., a W. stanowiła jedynie część dużego przedsięwzięcia biznesowego między [...] na potwierdzenie czego wstawiono wymienione przez skarżącą faktury. Cel umowy został zrealizowany. Skarżąca podniosła przy tym, że cena za realizację zamówienia w wysokości 80 341 374,80 zł była niższa niż oszacowana pierwotnie przez M. wartość oprogramowania tj. 98 025 371 zł. Zdaniem spółki kwestionowany przez organ wzrost cen był bez znaczenia z punktu widzenia ministerstwa i nie może stanowić podstawy do uznania, że M. odniosła szkodę z tego tytułu lub faktury były fikcyjne. Wzrost cen poszczególnych transakcji jest zdaniem skarżącej zgodny z zasadą swobody umów i był bez wpływu dla rozliczeń z tytułu VAT. Skarżąca powołała się na fakt umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną, która nie dopatrzyła się podstaw żeby postawić komukolwiek zarzuty. Zwrócono uwagę, że kwestia ta została uwzględniona w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1046/15 oraz w Gdańsku, w zdaniu odrębnym od wyroku z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gd 76/15. Skarżąca spółka wskazała też, że umowa M. z konsorcjum nie zakładała, że producentem i uprawnionym z praw autorskich do oprogramowania ma być jeden z członków konsorcjum. Podkreślono, że dla przeprowadzenia transakcji konieczna była współpraca konsorcjum z innymi podmiotami. Dlatego zdaniem skarżącej błędna jest teza organów, że oprogramowanie zostało nabyte od S. bezpośrednio przez Y. S.A. Zanim bowiem przedmiot transakcji dotarł do Y był zbywany i nabywany przez kolejnych dystrybutorów na mocy łączących ich relacji biznesowych i umownych. Spółka wywiodła więc, że udział W. w tym gospodarczym przedsięwzięciu był uzasadniony, a przedmiot transakcji zrealizowany. Skarżąca podkreśliła, że jako producent uprawniony z majątkowych praw autorskich do oprogramowania dokonała rozdziału pomiędzy dwoma czynnościami prawnymi - upoważnieniem szkół do korzystania z oprogramowania, a wprowadzeniem do obrotu licencji jako oświadczenia woli S. (jednostronnej czynności prawnej S dającej uprawnienie do udzielania licencji). Tak więc zdaniem skarżącej przedmiotem transakcji między S, a B (tym samym również pomiędzy pozostałymi podmiotami we wskazanym łańcuchu transakcji) była wiązka uprawnień, która miała charakter niematerialny i dla swojej ważności nie wymagała przekazywania ani nośnika z kodem binarnym oprogramowania, ani fizycznego dokumentu licencji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów spółka stwierdziła, że organ odwoławczy całkowicie pominął szereg wymienionych w skardze dowodów, natomiast z innych dowodów wyciągnął wnioski sprzeczne z tym o czym one stanowiły. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wielu argumentów podniesionych przez spółkę w toku postępowania, a przede wszystkim nie odniósł się do obszernej analizy prawnej przedmiotu transakcji dokonanej przez spółkę i nie przedstawił żadnej analizy, która dowodziłaby, że transakcja, którą opisała spółka nie miała miejsca. Skarżąca podniosła , że organ odwoławczy zbagatelizował opinię prawną prof. dr hab. R.M. i w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do niej w decyzji. Zdaniem skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że treść opinii nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro właściwe rozstrzygnięcie przedmiotu transakcji warunkuje prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i odnosząc się do zarzutów skargi. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 2 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełniła argumentację skargi zwracając uwagę na treść wyroków WSA w Poznaniu: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1442/15 , z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1108/15 oraz z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1107/15. Wyroki te były korzystne dla podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu (SMW, PWN.PL), a organy w uchylonych nimi decyzjach doszły do analogicznych konkluzji jak Dyrektor Izby Skarbowej w kontrolowanym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Orzekając w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W związku z tym skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków transakcji udokumentowanych fakturami zakupowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008r. wystawionymi przez B. SP z o.o. na rzecz skarżącej oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008r. dla W. S.A., uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym", w celu realizacji zamówienia publicznego M. obejmującego zadanie C, tj. dostawę programów do nauki języków dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla – odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi – że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych z Warszawy (z dnia 1 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3664/14 i z dnia 28 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3767/14), Gdańska (z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gd 76/15, z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 127/15 i z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 195/15) i Poznania, które zapadły względem pozostałych podmiotów biorących udział w ww. "łańcuchu transakcyjnym" przy realizacji zamówienia publicznego M.. Sądowi znana jest argumentacja zawarta w powołanych przez skarżącą wyrokach WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1046/15 i I SA/Po 1442/15), gdzie uchylono zaskarżone decyzje oraz w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/15 w zakresie zdania odrębnego. Nie mniej jednak orzekający w niniejszej sprawie Sąd, z przyczyn przedstawionych poniżej, nie podziela stanowiska sądów, na które powołuje się skarżąca spółka, a podziela te stanowiska, w których skargi oddalono, uznając, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Pamiętać też należy, że organy są obowiązane, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że w sposób nieograniczony mają one obowiązek poszukiwać dowodów, zwłaszcza tych na poparcie tez stawianych przez podatnika. To podatnik w dobrze pojętym własnym interesie winien dołożyć starań, aby udowodnić zwłaszcza te wskazywane przez siebie okoliczności, mające wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 .09.2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1282/15. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podkreślić należy, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy w postaci min.: wszelkiego rodzaju dokumentów, korespondencji elektronicznej, zeznań świadków, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w K i W. wydanych odnośnie innych uczestników "łańcucha transakcyjnego" w którym brała udział skarżąca spółka, czy materiałów przekazanych organowi przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Organ podatkowy każdorazowo dokonywał oceny przeprowadzonych dowodów i uzasadniał odmowę uwzględnienia dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę uznając, że nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia lub stwierdzając, że okoliczności których mają dowodzić zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów. Organ skrupulatnie odniósł się również do wniosku skarżącej o dołączenie do akt sprawy przesłuchań znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. III Wydział Karny, sygn. akt III K 298/15 i dokonał analizy treści zeznających osób. Sąd nie dopatrzył się dowolności ocen przeprowadzonych przez organ odwoławczy natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Reasumując Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i stronę skarżącą sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności. Sąd nie podziela również zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej prof.dr.hab. R.M. przedłożonej przez stronę. Przedłożona opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P. Sp. z o.o. oraz S. SP z o.o., dotyczących obrotu oprogramowaniem dokonuje teoretycznej analizy problemu na gruncie przepisów K.c. oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W opinii nie uwzględniono aspektów prawnopodatkowych transakcji oraz wszystkich elementów stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania (opinię sporządzono na postawie dokumentów przedstawionych przez zainteresowane podmioty, wymienionych w pkt III tejże opinii). Organ podatkowy zobowiązany był określić skutki prawnopodatkowe transakcji we własnym zakresie na gruncie ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących norm prawa podatkowego. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle (jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu orzekającego, organ II instancji wykazał, że zakwestionowane faktury pochodzące od B. SP z o.o. oraz wystawione na rzecz W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla M.. Zdaniem Sądu są to tzw. faktury "puste". Transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego M. – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca przystąpiła do składania wniosków o udział w przetargu, jednak zaproszona do składania ofert nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O.na rzecz M.. Wszystkie transakcje nabycia oprogramowania począwszy od S. (producenta) do O. czyli podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum, które wygrało przetarg odbyły się 1 grudnia 2008r. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach w wyniku realizacji zadania C dla M. przez Y., które wraz z C. i O. wchodziło w skład konsorcjum, które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla M., a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z M. zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy jednak nie później niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. już w połowie listopada 2008r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka Y. wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzieloną przez producenta oprogramowania to jest SMW. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez Y.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i M.), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008r. zostały przekazane zamawiającemu, informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008r. z M. przez konsorcjum Y. dla M. nastąpiła przed 1 grudnia 2008 r. bowiem trwała do 29 listopada 2008r. (vide raporty wysyłki ww. dokumentów). Potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego, są ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 01.12.2008r. faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Wynika to z zeznań świadków (P.N., A. W., J. O., P. S., P. C., M. B., czy M. G.), oraz analizy korespondencji mailowej wskazujące, że każdy z podmiotów odpowiednio powiększał wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r. wskazuje również to, iż w dniu 1 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów , gdyż B. wskazany jako drugi z podmiotów biorący udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz M. przez konsorcjum O. otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia 2008r. Na fikcyjność wystawianych faktur wskazuje również i to, że oferty P. dla O. oraz O. dla Y. zostały stworzone w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008r. Zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy S., B., A, T. i K. w datach 6, 8 i 11 lutego 2008r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez M., świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji są także ujawnione różnice w określaniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach. Brak rzeczywistego wykonania transakcji objętych spornymi fakturami wynika też z ustaleń, że faktyczne wykonanie zamówienia (w szczególności czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacji oraz uzgodnienia co do powielania oprogramowania na CD) zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów: P., S. oraz Y. bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Również strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego brała udział w tych transakcjach – stwierdzając ogólnikowo, że musiało to wynikać ze wcześniejszych relacji biznesowych. Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający - często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu - nie tylko że nie umiały podać faktów i okoliczności transakcji z dnia 1 grudnia 2008r., ale w odpowiedzi na zadawane pytania zasłaniały się niewiedzą, brakiem pamięci, zeznawały niejednoznacznie, albo odsyłały do innych osób, które podanych okoliczności nie tylko nie potwierdzały, a wręcz wskazywały na okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Potwierdza to również nierealność zakwestionowanych transakcji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3663/14, wydanym względem A S.A. gdzie stwierdzono, że "uczestnictwo w przedmiotowym "łańcuchu transakcji" podmiotów, które były uczestnikami przetargu na wcześniejszym etapie, a wycofały się w porozumieniu z pozostałymi w zamian za to, że będą podwykonawcami, nie oznacza że stały się podwykonawcami, jeżeli nie wykonywały żadnych czynności; co najwyżej przypuszczać można, że zawarcie przedmiotowych umów przekazania praw z licencji i uzyskanie marży przez poszczególne podmioty stanowi swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu". W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw opisanych na fakturach. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca nie podważyła stanowiska organów podatkowych, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez B. Sp. z o.o., uniemożliwiało wykonanie dostawy tych licencji przez skarżącą spółkę na rzecz w.. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłowe uznać faktur, która sprzecznie z jej treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści. Prawidłowo zatem zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług nie dokumentującej rzeczywistych transakcji. Nie ma wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w skardze jakoby organ błędnie ustaliły charakter przedmiotu transakcji, wskazując, że było to oświadczenie woli SMW dające uprawnienie do udzielania licencji. Podkreślić należy, że kwestionowane faktury związane były z realizacją przetargu na dostawę oprogramowania do nauki języków obcych wraz z licencjami. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że konsekwencją przyjęcia, że przedmiotem dostawy z kwestionowanej faktury, było jedynie prawo do udzielenia licencji, byłoby uznanie, że M. nie nabył oprogramowania wraz z licencją, a jedynie prawo do udzielenia licencji. To znowu nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto z zeznań świadków wynika, że pojęcia oprogramowanie i licencja były dla nich tożsame, natomiast nie ma śladu w zebranym materiale dowodowym aby przedmiotem kwestionowanych transakcji miały być oświadczenia woli. Zauważyć też trzeba, że uczestnicy obrotu w łańcuchu dostaw mówili o przyjmowaniu towaru na magazyn, podpisywaniu protokołu odbioru towaru, czy drukowaniu licencji. Czynności te jednoznacznie wskazują, że obracali towarem, a nie "licencją jako oświadczeniem woli S". Sąd nie podziela również zarzutu skargi pominięciu faktu umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w G., w sprawie o sygn. akt [...]. Co prawda śledztwo to zostało umorzone w zakresie wynikającym z postanowienia z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt [...], nie mniej jednak w dniu 25 listopada 2014r. sporządzony został przez Prokuraturę Apelacyjną w G. akt oskarżenia sygn. akt [...] przeciwko osobom uczestniczącym jako przedstawiciele firm w przedmiotowym łańcuchu dostaw oprogramowania dla M.. Prezesa skarżącej spółki oskarżono iż posłużył się wystawioną przez B. dla Skarżącej nierzetelną fakturą VAT nr 280687, datowaną na dzień 1 grudnia 2008 r. oraz wystawił i posłużył się datowaną na dzień 1 grudnia 2008 r. nierzetelną fakturą VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż dla w. podczas gdy w rzeczywistości wskazane na nich transakcje odbyły się w listopadzie 2008 r. pomiędzy S, a Y, a które to faktury zostały następnie ujęte w ewidencji skarżącej za miesiąc grudzień 2008 r., czym spowodował nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej za te ten miesiąc, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w z art. 7§ 1 k.k.s. W ocenie Sądu należało przyjąć, że umorzenie śledztwa, na które powołuje się skarżąca spółka nie stanowi okoliczności, która mogłaby podważyć stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy. Fakt, że określone zdarzenia nie są objęte sankcją karną, albo nie spełniają przesłanek zarzucanych czynów (oszustwa, zmowy przetargowej) nie oznacza, że nie wywołują one określonych konsekwencji prawnych na gruncie prawa podatkowego. W tym przypadku umorzenie postępowania karnego nie przełoży się na konieczność umorzenia postepowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.