I SA/Po 1107/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] określił Spółce z o.o. A. (obecnie A. Sp. z o.o.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. w wysokości [...] zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wykazało, że Spółka z o.o. A. w związku z udziałem w przetargu zorganizowanym przez M. w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół": 1) w grudniu 2008 r. - obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu licencji na programy produkcji [...] Sp. z o.o., wystawionych przez B. S.A. z siedzibą w [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r.) oraz C. S.A. z siedzibą w [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r.), - wystawiła faktury sprzedaży licencji na rzecz D. S.A. z siedzibą w [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł VAT (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r.) oraz O. z siedzibą we [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r.), - nie wykazała podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającego z transakcji sprzedaży licencji na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], - nie wykazała podatku VAT z wysokości [...] zł wynikającego ze sprzedaży usług wykonanych na zlecenie B. S.A., dotyczących realizacji przez A. Sp. z o.o. zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przetargu, 2) w listopadzie 2008 r. nie wykazała podatku VAT z wysokości [...] zł wynikającego ze sprzedaży usług wykonanych na zlecenie B. S.A., dotyczących realizacji przez A. Sp. z o.o. zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przetargu. Ustalenia dotyczące okoliczności dostaw oprogramowania edukacyjnego dla szkół i licencji na to oprogramowanie oraz wystawienia dokumentów z tym związanych (w tym faktur VAT) zostały dokonane przez organ I instancji na podstawie materiałów dowodowych zebranych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: [...] Sp. z o.o. (dalej: W.), F. Sp. z o.o. (dalej: F.), G. S.A. - następca prawny H. Sp. z o.o. (dalej: H.), I. S.A. (dalej: I.), J. Sp. z o.o. (dalej: J.), K. S.A. (dalej: K.), L. Sp. z o.o. (dalej: L.), C. S.A. (dalej: C.), O. (dalej: O.), B. S.A. (dalej: B.), Ł. S.A. (dalej: Ł.), D. S.A. (dalej: D.), E. Sp. z o.o. (dalej: E.), M. (dalej: M.) oraz w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygn. [...] (w postaci m.in. przesłuchań osób związanych z ww. Spółkami, zapytań ofertowych, wydruków korespondencji elektronicznej). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 05 lutego 2008 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2008/S 24-031656 opublikowano ogłoszenie M. o zamówieniu publicznym na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", prowadzenie serwisu gwarancyjnego oprogramowania oraz jego bezpłatną aktualizację w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia. Przedmiotem zamówienia były zestawy oprogramowania dla: szkół podstawowych (zadanie A), gimnazjów (zadanie B) i szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli (zadanie C). W dniu [...] lipca 2008 r. M. przedstawiło również Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ). Wyniki przetargu ogłoszone zostały przez M. w dniu [...] września 2008 r. W zadaniu B wybrana została oferta złożona przez konsorcjum E. - A., a w zadaniu C konsorcjum B. -Ł. – O. W rezultacie dokonania wyboru oferty złożonej przez konsorcjum E. - A. dla zadania B, w dniu [...] listopada 2008 r. zawarta została umowa nr [...]. W umowie tej M. zleciło ww. konsorcjum wykonanie w terminie 42 dni od podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do [...] listopada 2008 r. opisanych w umowie czynności, tj. udostępnienie oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego) dla gimnazjów na specjalnym serwerze w celu zdalnego pobrania, doręczenie do szkół kopii licencji, a do zamawiającego oryginału licencji oraz zapewnienie wsparcia dla użytkowników (help-desk, infolinia) przez okres 24 miesięcy. Analogiczną umowę (umowa nr [...]) - na dostawę oprogramowania w zadaniu C zawarło z M. w dniu [...] listopada 2008 r. konsorcjum firm B.-Ł.-O., przy czym w tym przypadku dostawa dotyczyła oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i rosyjskiego) dla liceów, szkół ponadlicealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że strona uczestniczyła w dwóch łańcuchach transakcyjnych związanych z realizacją zadań B i C przetargu zorganizowanego przez M. Prowadząc postępowanie kontrolne organ I instancji wskazał, że w opisywanymi powyżej transakcjach strona: - jako podmiot uczestniczący w zwycięskim konsorcjum z E. pozyskała oprogramowanie do nauki języków obcych w zadaniu B i zgodnie z umową zawartą w dniu [...].11.2008 r. pomiędzy konsorcjum E.-A. a M. dostarczyła to oprogramowanie wraz udzielonymi sublicencjami do szkół i do M., - w zadaniu C uczestniczyła w dniu [...] grudnia 2008 r. w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych produkcji W., przy czym, żadnych faktycznych praw Spółka A. nie nabyła i nie sprzedała do kolejnego odbiorcy, - jako podwykonawca firmy B. wykonała większość zadań wynikających z umowy zawartej w dniu [...] listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum O.-B.-Ł. a M. W oparciu o zgromadzone dowody, organ I instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dokonane pomiędzy: A. a O. (zadanie C) i A. a D. (zadanie B) nie miały miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika z udokumentowania przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych ze sprzedażą licencji w obrocie od W. do M. oraz faktycznych zdarzeń dotyczących przekazania praw licencyjnych do oprogramowań do nauki języków obcych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] uznał, że zarówno firma B. w zadaniu C, jak i A. w zadaniu B, dysponowały już w listopadzie 2008 r. programami wraz z prawami do ich dystrybucji, na które w dniu [...].12.2008 r. podmioty w obu łańcuchach transakcyjnych wystawiły faktury. W trakcie postępowania ustalono, że wykonawcy zamówienia w przetargu na zadanie B i C postanowili, iż oprogramowanie do nauki języków obcych dostarczą do szkół dodatkowo (w sposób nie wynikający z umów ani z SIWZ) na płytach DVD. Jak wynika z protokołu z dnia [...].05.2011 r. czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie X. - podmiot ten na zlecenie A. (która działała jako podwykonawca B.) dokonała wytłoczenia łącznie X. szt. płyt dla zadania B i [...] szt. dla zadania C. Z dokumentów załączonych do protokołu wynika, że Y. z A. złożył w dniu [...].11.2008r. do firmy X. dwa formularze zamówienia, w których potwierdził, że Spółka A. posiada wszelkie prawa (autorskie, pokrewne) do powielania na płytach materiału zawartego na przekazanym nośniku. Firma A. nie przedłożyła firmie X. dokumentów, które potwierdzały jej prawa do wykonania określonej ilości płyt, przygotowanego przez nią programu. Organ I instancji ustalił, że licencje do szkół w zadaniu B i C były w rzeczywistości wysyłane dwukrotnie. Pierwszy raz licencje z dnia [...].11.2008 r. były przesłane za pośrednictwem [...] w dniach [...]-[...] listopada 2008 r., z kolei wysyłka poprawionych licencji (bez daty) nastąpiła w dniu [...].11.2008 r. za pośrednictwem [...]. Ponadto, w dniu [...].11.2008 r. A. działając na zlecenie firmy B., uruchomiła serwery (wydzierżawiona z [...]), umożliwiające zdalne pobranie oprogramowania ze strony www.nauczyciel.pl należącej do B. Licencje zostały zatem faktycznie udzielone przez B. w zadaniu C i A. w zadaniu B przed dniem [...].12.2008 r. i szkoły w listopadzie 2008 r. dysponował zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Organ I instancji wskazał, że skoro M. uznało, iż wykonanie umów z dnia [...].11.2008 r. zawartych w związku z realizacją zadania publicznej polegającego na dostawie oprogramowania do szkół nastąpiło do dnia [...].11.2008 r., to faktury wystawione w dniu [...].12.2008 r. - w ramach zadania B przez B. na rzecz A. i A. na rzecz D. oraz w ramach zadania C przez C. na rzecz A. oraz przez A. na rzecz O. - nie są związane z realizacją tego zadania publicznego. W związku z tym organ I instancji uznał ww. faktury za nierzetelne. Za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych uznano również pozostałe faktury wystawione w tym dniu przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Faktury te miały dotyczyć dostawy licencji bądź licencji wraz z programami do nauki języków obcych. Firmy, które wystawiły rzeczone faktury wskazywały podczas postępowań kontrolnych prowadzonych wobec nich, że wraz z fakturą otrzymywały dokument licencyjny wystawiony przez W. Tymczasem szkoły posiadały te licencje już w listopadzie 2008 r. W związku z tym stwierdzono, że faktury z dnia [...].12.2008 r. nie dokumentują transakcji w nich opisanych, a przedmiotowe firmy utworzyły łańcuchy, w ramach których wymieniały się jedynie fakturami - nie zaistniały pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu we wskazanym dniu prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać. Analiza dokumentów przedkładanych przez poszczególne podmioty, uzupełniona o włączoną do akt sprawy korespondencję mailową, zdaniem organu I instancji wskazuje, że większość z dokumentów była antydatowana i tworzona jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży licencji, której w rzeczywistości nie było. Organ I instancji dokonał również analizy umów dystrybucji i subdystrybucji (uprzednio opisanych) zawartych przez podmioty uczestniczące w łańcuchach obrotu licencjami, formułując w konsekwencji wniosek, że umowy te nie zostały zawarte w datach na nich wykazanych. Zdaniem organu większość z tych umów była zawierana w momencie kiedy oprogramowanie wraz licencjami do szkół było już przez wykonawców zamówienia w zadaniach B i C dawno wysłane. Ponadto organ I instancji wskazał, że w dniach, które wskazano jako daty zawarcia umów nie było wiadomo czy zamówienie ze strony M. dotyczyć będzie programów do nauki języków obcych, nie istniały żadne oficjalne informacje, że będą to języki: hiszpański, francuski, niemiecki i angielski. W ogłoszeniu o przetargu z dnia [...].02.2008 r. przedmiot zamówienia przedstawiono bowiem w sposób ogólny, jako: "dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego do szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" wskazanych przez Zamawiającego oraz prowadzenie serwisu pogwarancyjnego dostarczonego oprogramowania w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania". Dopiero po opublikowaniu w dniu [...].07.2008 r. SIWZ wiadomo było, że przedmiotem dostawy do szkół będą programy do nauki języków: niemieckiego, angielskiego, francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego. Zawarcie umów przez firmy W., F., H., I. i J. w dniach [...], [...] i [...] lutego 2008 r. bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i faktu wpisu języków francuskiego i hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez M., dowodzi podpisania umów "post factum", jedynie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu [...].12.2008 r. Przedstawione bowiem w przedmiotowych umowach dystrybucji i subdystrybucji programy językowe nie spełniały w lutym 2008 r. wymogu określonego przez zamawiającego i nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez M. (wpis na listę w dniach [...].03.2008 r. i [...].09.2008 r.) Zatem, zdaniem organu, ww. umowy dystrybucji i subdystrybucji zawarte w styczniu oraz lutym 2008 r. w rzeczywistości zostały podpisane w okresie późniejszym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wskazał również na wymianę korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami związanymi z poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, z której wynika, że tworzyły one dokumentację mającą na celu uwiarygodnienie obrotu wynikającego z faktur wystawionych w dniu [...].12.2008 r. Poza tym pracownicy tych firm dopiero w dniu [...].11.2008 r. przesyłali sobie w e-mailach informacje na temat tego, co ma być wpisane w treści faktur, tj. licencja na kurs języka niemieckiego, francuskiego, angielskiego i hiszpańskiego z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...] oraz licencja na program [...] z panelem nauczyciela do kursu języka niemieckiego, francuskiego, angielskiego i hiszpańskiego z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...]. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w okresie kiedy szkoły były już w posiadaniu programów i licencji, łańcuch transakcyjny, który miał doprowadzić do przekazania programów i licencji, nie był jeszcze ustalony. Przy czym szczególnie istotne w sprawie jest, że przedmiotem negocjacji nie były warunki dostawy oprogramowania, lecz sposób ustawienia łańcucha transakcyjnego, tak aby zrealizować ustalony wcześniej budżet. Wzajemne wystawienie faktur nie dokumentowało zatem faktycznej dostawy (udzielania) licencji pomiędzy podmiotami. Faktury miały tylko stanowić dokumenty, na podstawie których rozliczano się z ustalonego i przypadającego na poszczególne podmioty budżetu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] dokonał oceny zeznań z przesłuchań osób z poszczególnych firm i stwierdził, że część osób, które według przedstawionych dokumentów uczestniczyły w czynnościach przy transakcjach mających skutkować wystawieniem faktur VAT w dniu [...].12.2008 r., nie miała żadnej istotnej wiedzy na temat tych transakcji, zasłaniała się niepamięcią szczegółów zdarzeń, albo powoływała się na okoliczności, które nie miały potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, lub też wskazywała na sprzeczne, wzajemnie wykluczające się okoliczności, w jakich transakcja miała być przeprowadzona. Ponadto, odnosząc się do opisanych łańcuchów transakcyjnych w zadaniu B i C Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wskazał, że pomiędzy firmami A. a W. istniały powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym - udziałowcem A. Sp. z o.o. było w całości Wydawnictwo [...] S.A., które było również w 50% udziałowcem spółki W. Ponadto właścicielami udziałów w W. byli w 25% [...] - Prezes A. oraz w 25% [...] - Prezes W. W 2008 roku spółki W. i A. były wobec siebie "strategicznymi" partnerami handlowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] podniósł, że dokonując obrotu fakturami w grudniu 2008r. ww. podmioty faktycznie nie dysponowały licencjami, gdyż przedmiotowe licencje znalazły się w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego (w szkołach) już w listopadzie 2008 r. Tym samym organ I instancji uznał, że faktury VAT: nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez B., na łączną kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT; nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez A. na rzecz D., na łączną kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT; nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez C., na łączną kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT; nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez A. na rzecz O., na łączną kwotę [...] zł netto i [...] zł - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. oraz C. strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i tym samym organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszania podatku naliczonego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawionej przez B. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawionej przez C. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji określił również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł, w związku z wystawieniem przez stronę na rzecz D. faktury nr [...] z dnia [...].12.2008 r. oraz O. faktury nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że A. w listopadzie i grudniu 2008r. wykonała na zlecenie firmy B. szereg usług związanych z realizacją zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przetargu Pracownie komputerowe dla szkol - zadanie C. Spółka A., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie ujęła podatku należnego wynikającego z wykonanych usług w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2008r. w łącznej wysokości wynoszącej odpowiednio [...] zł (listopad) i [...] zł (grudzień). Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu firmy A. znajdują się faktury VAT dotyczące usług związanych z realizacją umów z M. Na odwrocie niektórych faktur znalazły się adnotacje wskazujące, że część tych kosztów (związanych z realizacją zadania C) będzie refakturowana na B. Zdaniem organu czynności mające na celu zrealizowanie zadania C wykonała firma A. bezpośrednio na zlecenie i w porozumieniu z firmą B. Dopiero w późniejszym okresie firmy B. i A. uzgodniły, że dokonają rozliczenia usług świadczonych pomiędzy firmami za pośrednictwem firmy N. Sp. z o.o. W podsumowaniu organ stwierdził, że A. wykonała w listopadzie i grudniu 2008 r. na zlecenie firmy B. szereg usług związanych z realizacją zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przetargu Pracownie komputerowe dla szkół - zadanie C, bez rzeczywistego pośrednictwa jakichkolwiek podmiotów gospodarczych. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w listopadzie i grudniu 2008 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pośrednictwo firmy N. pomiędzy firmami B. i A. nie miało miejsca, a przedkładana w tym zakresie dokumentacja była antydatowana w celu uwiarygodnienia transakcji (pomiędzy A. i N.), których w rzeczywistości nie było. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji wskazał, powołując się na treść art. 19 ustawy o VAT, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od czynności zleconych przez firmę B. firmie A. powstał w listopadzie i grudniu 2008 r. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2014 r. strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazano również na naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że A. utworzyła wraz z innymi Spółkami łańcuchy transakcji, w ramach których podmioty przekazywały sobie "puste faktury" dotyczące rzekomo realizacji zadania publicznego. Przedstawienie przebiegu całości transakcji związanych z realizacją przetargu - począwszy od producenta oprogramowania do nauki języków obcych W., a skończywszy na M., które ustalało warunki dostawy tego oprogramowania - ich szczegółowa analiza w oparciu o zebrany materiał dowodowy pozwoliła w sposób rzetelny ocenić transakcje związane bezpośrednio ze Spółką. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji właściwie wskazał, iż faktura z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez B. i faktura VAT z dnia [...].12.2008 r., wystawiona przez C. nie dokumentują rzeczywistych czynności przeprowadzonych ze stroną. Tym samym Spółka A. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach, a zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT jest bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Spółka A. wystawiła puste faktury na rzecz D. oraz na rzecz O., co zrodziło u niej obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych na tych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że faktury wystawione zostały w dniu [...].12.2008 r. i miały dokumentować sprzedaż licencji na kurs do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli wraz z panelem nauczyciela. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że szkoły już w listopadzie 2008 r. dysponowały licencjami wraz z oprogramowaniem do nauki języków obcych. W związku z tym licencje na to oprogramowanie nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu [...].12.2008 r. Zaznaczono, że z protokołu odbioru prac z dnia [...].12.2008 r. sporządzonego w M., M. potwierdziło wykonanie umów z dnia [...].11.2008 r. (zawartych przez konsorcja z M.) w terminie wynikającym z tych umów, tj. do dnia [...].11.2008 r. Z załączonej do ww. protokołu dokumentacji wynika, że szkoły dokonały logowań na serwerach w celu pobrania oprogramowania od dnia [...].11.2008 r. Dowodami potwierdzającymi dostawę oprogramowania wraz z licencjami do szkół w listopadzie 2008 r. są również protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmach: X. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. włączył do akt niniejszej sprawy pismo M. z dnia [...].09.2014 r., w którym poinformowano, że Wykonawca (Konsorcjum) wykonał postanowienia umowy z dnia [...].11.2008 r. w terminie określonym tą umową. Ponadto, w protokole przesłuchania z dnia [...].06.2014 r. (sporządzonym w trakcie postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]) [...] zeznał, że to on podjął decyzję o sprzedaży licencji w dniu [...].12.2008 r. Z powyższych dowodów wynika - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w sposób jednoznaczny, że czynności związane z realizacją zadania wynikającego z umowy zawartej przez Konsorcjum z M. w dniu [...].11.2008 r. miały miejsce przed dniem [...].11.2008 r. Mając na uwadze fakt, że szkoły w listopadzie 2008 r. mogły logować się na serwerach w celu pobrania oprogramowania oraz dysponowały loginami, kluczami umożliwiającymi pobranie tego oprogramowania oraz uwzględniając protokół odbioru prac z dnia [...].12.2008 r. sporządzony w M. oraz informację zawartą w piśmie M. z dnia [...].09.2014 r., uznać należy za właściwy pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], że wykonanie zadania publicznego nastąpiło w listopadzie 2008 r. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji w zakresie sprzedaży niezaewidencjonowanej dokonanej przez stronę na rzecz B. organ odwoławczy uznaje te ustalenia za prawidłowe. Za udowodnioną uznano okoliczność, że A. wykonała w listopadzie i grudniu 2008r. na rzecz B. usługi związane z realizacją zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przetargu Pracownie komputerowe dla szkół - zadanie C, bez rzeczywistego pośrednictwa N., ani żadnego innego podmiotu gospodarczego. Usługi te, jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w listopadzie i grudniu 2008r. Należy dodać, że pośrednictwo firmy N. pomiędzy firmami B. i A. nie miało faktycznie miejsca (było pozorne), a przedkładana w tym zakresie dokumentacja była antydatowana w celu uwiarygodnienia transakcji (pomiędzy A. i N.), których w rzeczywistości nie było. Organ wskazał, że powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] aktu oskarżenia z dnia [...].11.2014 r., nr [...], w którym oskarżono m.in. [...] (Prezesa A.) oraz [...] (Dyrektora Handlowego A.). Przedmiotowy akt (włączony przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].01.2015 r.) został sporządzony "w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkich rozmiarach tj. w kwocie [...] zł, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w okresie od stycznia 2008r. do [...].02.2009 r. w [...], [...] i innych miastach, przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działające wspólnie i w porozumieniu, wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego dla szkół w ramach programu "Pracownie komputerowe dla szkół" i poprzez wprowadzenie zamawiającego w błąd, co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, przy wykorzystaniu szeregu transakcji kupna- sprzedaży oprogramowania będącego przedmiotem zamówienia, w następstwie których zawyżono kilkakrotnie wartość tego oprogramowania, czym działano na szkodę M.". W toku śledztwa ustalono, że w dniu [...] grudnia 2008 r. nie mogło dojść i nie doszło do prawnie skutecznej sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych w ramach obu zadań B i C, bowiem prawo do wystawienia licencji dla M. i szkół, we własnym imieniu posiadały już w listopadzie 2008r. Spółki A. w zadaniu B i B. w zadaniu C. Tym samym zdarzenia gospodarcze wykreowane w dniu [...] grudnia 2008r. i opisane na fakturach w ogóle nie miały miejsca, a służyły jedynie jako podstawa do przelewu środków finansowych uzyskanych z M. pomiędzy spółkami w kolejności ustalonej przez oskarżonych. Tym samym faktury wystawione w imieniu podmiotów gospodarczych, które oskarżeni reprezentowali, poświadczały nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. była wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu [...].11.2008 r. pomiędzy konsorcjum A.-E. a M. (na zadanie B) - działając w tym zakresie, jako przedstawiciel konsorcjum, które wygrało przetarg oraz zobowiązań wynikających z umowy zawartej pomiędzy O.-B.-Ł. a M. (na zadanie C) - działając w tym zakresie, jako podwykonawca B. W ramach czynności wykonanych przez A. (w zadaniu B) i B. (w zadaniu C) udzielono sublicencji bezpośrednio szkołom, a ich kopie dostarczone w listopadzie 2008r. do szkół i w dniu [...].12.2008 r. do M. znajdują się w aktach sprawy. Dokumenty sublicencji zostały podpisane przez osoby reprezentujące A. i B. i na tej podstawie stwierdzono, że spółki te udzieliły sublicencji bezpośrednio szkołom. Ponadto, z treści zgromadzonych dokumentów wynika, że A. i B. udzielają licencji szkołom oraz M. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przy realizacji zadania publicznego Spółki W., A. (zadanie B) i B. (zadanie C) współpracowały bezpośrednio tj. bez udziału firm wystawiających faktury w dniu [...].12.2008r. Świadczy o tym dostarczenie kompletu płyt jeszcze przed przetargiem bezpośrednio do A. i wykonanie kopii oprogramowania na płytach za zgodą W. Spółki A. w zadaniu B i B. w zadaniu C złożyły w dniu [...].09.2008 r. oświadczenia, że oferowane zestawy oprogramowania W. są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i udzielają 24-miesięcznej gwarancji na oprogramowanie. Następnie A. (jako konsorcjant) w zadaniu B oraz na zlecenie B. w zadaniu C dokonała dostawy licencji (sublicencji) do szkół. Licencje uprawniające szkoły do korzystania z oprogramowania producenta W., Spółki, wykonujące zadania, wystawiły z datą [...].11.2008 r. i dostarczyły licencje zgodnie z zamówieniem publicznym M. Z licencji przekazywanych wraz z fakturami w dniu [...].12.2008 r. nie wynikało prawo do kopiowania oprogramowania do nauki języków obcych na płyty DVD i tym bardziej do przekazania ich do szkół przez pośredników. Dokonanie takiej czynności wymagało zgody (licencji) producenta - firmy W. Natomiast okoliczności sprawy wskazują, że przekazując oprogramowanie na płytach do szkół, A. Sp. z o.o. działająca na zlecenie B., posiadała takie uprawnienie od W. Powyższe potwierdza oświadczenie [...] (dyrektor handlowy w A., współpracujący z W.) złożone firmie [...] Sp. z o.o. podczas zamówienia kopii płyt DVD, w którym stwierdził on w sposób jednoznaczny, że A. posiada uprawnienia do wykonania kopii płyt. Dla możliwości korzystania z tych uprawnień nie jest istotna forma nabycia przez użytkownika uprawnień do wykorzystywania tego programu. Dokumenty licencji, w których spółki A. i B., nie zaś producent W., udzieliły licencji zbiorczej na korzystanie z programów komputerowych przez szkoły, nie mogły powstać w oparciu o dokumenty licencji zbiorczych, które B. (zadanie C) i A. (zadanie B) miały otrzymać w dniu [...].12.2008 r. i to nie tylko z uwagi na terminy przekazania licencji, ale także z uwagi na treść licencji. Licencje przekazane na podstawie faktur z dnia [...].12.2008 r. w zadaniu C nie uprawniały B. i A. do sporządzania kopii oprogramowania, czy udzielania sublicencji szkołom. Odmienną kwestię stanowi fakt, że zakres licencji wystawionych przez W. do faktur z dnia [...].12.2008 r. sprawił, że nie mogły one posłużyć Wykonawcom zamówienia do realizacji zadań z przetargu. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości B., zlecając kopiowanie oprogramowania do nauki języków obcych na płyty DVD, musiała otrzymać prawo do przekazania oprogramowania od producenta oprogramowania tj. W. wcześniej niż [...].12.2008 r. Należy zaznaczyć, że W., jako uprawniona, w umowie licencyjnej udzieliła licencjobiorcy (B.) prawa do upoważnienia (udzielenia sublicencji) innym osobom (szkołom) do korzystania z utworu. 0 tym, że wystawione przez A. (zadanie B) i B. (zadanie C) dokumenty nazwane "Licencje zbiorcze na oprogramowanie" są sublicencjami świadczy także fragment ich treści: "szkoła nie jest uprawniona do wystawiania (dalszych) sublicencji". Według faktur sprzedaży wystawionych przez W. dla B. i F. z dnia [...].12.2008 r. przedmiotem sprzedaży były licencje W., udzielone przez Prezesa W. szkołom. To właśnie te licencje miały być przedmiotem obrotu B. i F. oraz ich przekazania za protokołami w dniu [...].12.2008 r. do kolejnych nabywców, w tym A. Ponadto, mając na uwadze powiązania kapitałowe, osobowe, gospodarcze pomiędzy W. a A. oraz wyjaśnienia [...] i [...] wnioskować należy, że zarówno A., jak i W. miały świadomość, że W. udzieliła zgody (w listopadzie 2008r. lub wcześniej) A. (zadanie B) i B. (zadanie C) na udzielenie licencji, które trafiły do szkół. Podstawą wystawienia licencji wysłanych do szkół w listopadzie 2008 roku nie były licencje zbiorcze wystawione przez W. Biorąc pod uwagę, że pierwszy raz licencje A. i B. z dnia [...].11.2008 r. były przesłane za pośrednictwem [...] w dniach [...]-[...] listopada 2008 r., a wysyłka poprawionych licencji nastąpiła w dniu [...].11.2008 r. za pośrednictwem [...], spółki A. i B. musiały nabyć licencje w tym samym miesiącu, w którym wysłały sublicencje do szkół lub wcześniej. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że jedynymi okolicznościami, na podstawie których ustalono, że W. udzielił zgody firmom A. w zadaniu B oraz B. w zadaniu C na udzielenie licencji szkołom, było zlecenie wydruku tych dokumentów przez A., ich wysyłka do szkół oraz obciążenie częścią tych kosztów firmy N. Powyższe nie ma bowiem odzwierciedlenia ani w treści decyzji ani w zgromadzonych w sprawie dowodach. Należy bowiem podkreślić, że umowy z dnia [...].11.2008 r. zawarte pomiędzy E.-A. a M. oraz O.-B.-Ł. a M., polegające m.in. na dostarczeniu oprogramowania i udostępnieniu go na serwerach oraz przekazaniu do szkół dokumentów licencji, loginów, haseł i kluczy oraz dokumentów potwierdzających legalność pochodzenia oprogramowania, wykonane zostały do dnia [...].11.2008 r. Za nietrafny organ uznał zarzut, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie są pola eksploatacji licencji udzielonych przez W. dla firmy A. (zadanie B) oraz dla B. (zadanie C). Organ powołał art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej: "u.p.a.p.p.") uznając, że udzielając dalszych licencji szkołom, A. i B. posiadały uprawnienia w zakresie następujących pól eksploatacji: prawa do udzielania dalszych sublicencji szkołom, prawa do zwielokrotnienia oprogramowania (w tym na płyty DVD), prawa do korzystania z oprogramowania, prawa w zakresie obrotu egzemplarzami i rozpowszechniania programów na serwerze oraz prawa w zakresie obrotu egzemplarzami i rozpowszechniania programów na nośnikach danych (serwer i płyty DVD). Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia ustalonej przez organ I instancji kwoty przyjętego przez A. wynagrodzenia należnego od E. organ odwoławczy wskazał, że z konstrukcji umowy z dnia [...].12.2008 r., zawartej pomiędzy M. a konsorcjum A.- E., wynika, iż podmiotem, który miał wystawić M. fakturę za wszystkie usługi zlecone umową, wykonane przez obu konsorcjantów, była firma E. Tym samym w zakresie prac wykonanych przez A., których tylko jednym z elementów było udzielenie przez A. licencji szkołom i M., strona stała się podwykonawcą E., od której to mogła domagać się w tym zakresie wynagrodzenia. Za nietrafny organ uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do opinii prawnej z dnia [...].12.2013 r. przedłożonej przez stronę do organu I instancji wraz z pismem z dnia [...].12.2013 r. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że ww. opinia nie ma znaczenia rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Przedmiotowa opinia opiera się bowiem na nieprawdziwych założeniach, niepełnym materiale dowodowym i nie wskazuje prawidłowej kwalifikacji czynności w świetle ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za bezpodstawne należy uznać zarzucanie przez stronę, że organ I instancji nie przedstawił jako dowód pisemnych umów licencyjnych pomiędzy W. i A. (zadanie B) oraz pomiędzy W. i B. (zadanie C). Zdaniem organu dla licencji niewyłącznych (dopuszczających zawieranie kolejnych umów licencyjnych dotyczących tych samych pól eksploatacji) nie zastrzeżono formy pisemnej. Dodatkowo organ odwoławczy wskazuje, że dokumenty, w których A. i B. udzieliły licencji zbiorczej na korzystanie z programów komputerowych przez szkoły, nie mogły powstać w oparciu o dokumenty licencji zbiorczych, które B. (zadanie C) i A. (zadanie B) miały otrzymać w dniu [...].12.2008 r. i to nie tylko z uwagi na terminy przekazania licencji, ale także z uwagi na treść licencji. Jak już wcześniej wspomniano licencje przekazane na podstawie faktur VAT z dnia [...].12.2008 r. nie uprawniały B. i A. do sporządzania kopii oprogramowania czy udzielania licencji szkołom. Poszczególni dystrybutorzy w obrocie dokonanym w grudniu 2008 r. nie przenosili dalej praw do udzielania dalszych sublicencji na kolejne podmioty. Zatem dystrybutorzy nie mogli upoważnić A. (w zadaniu B) i B. (w zadaniu C) do wystawienia licencji dla szkół w listopadzie 2008 r. Fizyczna dostawa licencji i oprogramowania do szkół zrealizowana została przez B. poprzez A., czyli dystrybutora bezpośredniego wszystkich produktów W. Odnosząc się do powoływanej przez stronę w odwołaniu korespondencji mailowej organ wskazał, że z korespondencji elektronicznej z dnia [...].11.2008 r. nie wynika, iż B. udzieliła sublicencji bez umocowania ze strony W., a jedynie, że nie posiadała dokumentu, za pomocą którego mogłaby to umocowanie wykazać. Organ wskazał, że W., A. i B. pozostawiły licencje z dnia [...].12.2008 r. bez zapisu o sublicencjonowaniu, gdyż uprawniało to do utworzenia łańcucha pośredników handlujących licencjami, jako towarem, a nie prawem do udzielania dalszych sublicencji. Wyznaczono w ten sposób fikcyjnym pośrednikom bardzo ograniczone możliwości sprzedaży licencji. W momencie dokonywania przez W., [...] i B. rozważań dotyczących naniesienia poprawek do licencji (maile z dnia [...].12.2008 r. i [...].12.2008r.) faktury wraz z licencjami zostały już wystawione i przesłane elektronicznie do szeregu pośredników. W kwestii terminów i okoliczności doręczenia poprawionych wersji licencji organ wskazał, że powodem ich powtórnej wysyłki, czego strona jako faktyczny wykonawca zamówienia miała świadomość, był fakt omyłkowego (i niezgodnego z umową z dnia [...].11.2008r. zawartą z M.) przesłania kopii licencji, które w rzeczywistości nie były potwierdzone za zgodność z oryginałem, jak wymagała tego ww. umowa. Decydujące znaczenie ma nie termin doręczenia licencji (praktycznie niemożliwy do ustalenia wobec wysyłki licencji bez zwrotnego poświadczenia odbioru), ale fakt, że udzielając tych licencji wykonawcy zamówienia musieli posiadać uprawnienia do wystawiania takich dokumentów. Znaczące w sprawie jest, że dla skuteczności wykonania ww. umowy z M. dnia [...].11.2008 r. wymagane było wykazanie faktu jedynie wysłania (nadania) licencji, nie zaś ich faktycznego doręczenia szkołom. W skardze z dnia [...] maja 2015 r. Syndyk Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dawniej A. Sp. z o.o.), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: a). art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za "puste" (tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez Spółkę firmie D. Sp. z o.o. w zadaniu B, b). art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za puste (nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez A. na rzecz firmy N. Sp. z o.o., c). art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. (w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez uznanie, iż w połowie listopada 2008 r. A. (w zadaniu B) oraz B. (w zadaniu C) udzieliły sublicencji szkołom, uzyskawszy wcześniej licencje od firmy W., d). art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez B. w zadaniu B oraz z faktury wystawionej przez C. w zadaniu C, ze względu na rzekome nie wykonanie usług sprzedaży praw i rzecz A. przez te firmy, II. rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej nie ustalonego, lecz domniemanego i nie popartego żadnymi dowodami stanu faktycznego, tj.: a). przyjęcie domniemania, że Spółka udzieliła licencji podmiotom innym, niż podmioty z którymi zawarła umowy i wystawiła faktury, a mianowicie, że: w zadaniu B Spółka: - nie nabyła praw (licencji) od firmy B., lecz że W., z pominięciem B., udzieliła licencji Spółce, zawierając z nią umowę, która wskazywała przedmiot w postaci prawa do udzielenia sublicencji szkołom do nauki 4 konkretnych języków obcych, konkretnie pola eksploatacji tego utworu oraz przewidywała kwotę wynagrodzenia należnego firmie W. od Spółki dokładnie w wysokości [...] PLN + VAT oraz przewidującą termin płatności przez [...] na rzecz W. do końca grudnia 2008 r. oraz że [...] wywiązała się z tego zobowiązania wobec W. w terminie, gdyż W. otrzymała te pieniądze od [...] w grudniu 2008 r. - mimo, że dla Zadania B W. nie zawarła żadnej umowy z [...], lecz wyłącznie z B., - nie sprzedała ww. praw firmie D. (której wystawiła fakturę), lecz równocześnie udzieliła licencji szkołom i firmie E. Sp. z o.o. za kwotę dokładnie [...] zł plus VAT (więc faktura wystawiona firmie D. została uznana za pustą, zaś według organów obydwu instancji Spółka powinna była wystawić fakturę firmie E. na ww. kwotę i zapłacić od niej VAT - mimo uiszczenia VAT od faktury wystawionej za sprzedaż licencji do D.), w zadaniu C Spółka: - nie nabyła praw (licencji) od firmy C. - ze względu na to, że C. rzekomo nie mogła ich nabyć od swoich dostawców, gdyż producent oprogramowania, czyli W., wg organów obydwu instancji nie sprzedała licencji firmie F.(zatem F. nie mogła odsprzedać kolejnym nabywcom, a oni do C.), gdyż wg organów obydwu instancji W. rzekomo zawarła umowę licencyjną z B., która zawierała 4 przedmioty - w postaci prawa do udzielenia szkołom licencji do nauki 4 konkretnych języków obcych, która wskazywała konkretne pola eksploatacji i przewidywała wynagrodzenie należne W. od B. dokładnie w wysokości [...] PLN + VAT i termin płatności do końca grudnia 2008 r. oraz że B. wywiązała się z tego zobowiązania jedynie w części, wpłacając W. kwotę [...] zł w grudniu 2008 r., a pozostałą część (w wysokości [...] zł) w styczniu 2009r., - Spółka nie odsprzedała praw firmie O. - skoro z przyczyn opisanych wyżej rzekomo nie mogła nabyć ich od C., b).nieprzedstawienie żadnego dowodu na poparcie któregokolwiek z ww. twierdzeń, przy równoczesnym przerzuceniu na Spółkę obowiązku obalenia powyższych domniemań i z góry przyjętym założeniu, że nie zostaną one obalone, co ukazuje, w jaki sposób organy obu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" między siebie i podatnika, c). prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenia i w konsekwencji pomijanie materiału dowodowego, który podważa to założenie, odmawianie przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę (np. przesłuchania świadków) na okoliczności, co do których przez 5 lat postępowania nie przeprowadzono czynności dowodowych, d). arbitralnym uznaniu, że: - już w połowie listopada 2008 r. szkoły uzyskały pełnię praw do oprogramowań, (odpowiednio - od [...] w Zadaniu B i od B. w Zadaniu C, które z kolei rzekomo uzyskały te prawa od W. w okolicznościach opisanych w pkt (a) powyżej), - a w konsekwencji, że [...] grudnia 2008 r. W. nie dysponowała już tymi prawami i nie mogła już sprzedać tych praw firmie F.(Zadanie C) oraz firmie B. (Zadanie B), zaś te firmy tego dnia ani w dniach następnych nie mogły odsprzedać powyższych praw dalej - wobec czego w grudniu 2008 r. nie mogła ich również nabyć [...] i odsprzedać dalej, ale równocześnie wg organów obydwu instancji [...], w Zadaniu B, w grudniu 2008 r. mogła odsprzedać te prawa do E. (mimo, że podobno szkoły dysponowały nimi już od połowy listopada 2008 - wskutek czego obrót tymi prawami po [...] listopada 2008 r. miał być nie możliwy), - mimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (kontrolujący B.) oraz w [...] (kontrolujący firmę Ł. SA) w wydanych tym firmom decyzjach określających zobowiązania podatkowe uznali, że w zadaniu C miała miejsce sprzedaż tych praw 4 grudnia 2008 r. przez B. na rzecz Ł. (a nie udzielenie licencji przez B. szkołom w połowie listopada 2008 r.), a następnie przez Ł. na rzecz M.; e) nieodniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę jako istotne, a potwierdzających, że w zadaniu B W. nie udzieliła licencji firmie [...] (lecz sprzedała prawa firmie B., która następnie odsprzedała te prawa do [...]) oraz że w zadaniu C W. nie udzieliła licencji firmie B., lecz że sprzedała prawa firmie F. (która odsprzedała je dalej, aż zostały one nabyte przez C., która odsprzedała je Spółce), f) akceptowanie faktu, iż treść protokołu kontroli redaguje organ nie prowadzący tego postępowania (jak wskazują dowody zgromadzone w sprawie, autorem protokołu kontroli nie jest UKS [...], tylko UKS [...], który nie prowadził postępowania w Spółce), wskutek czego protokół kontroli, a następnie decyzja organu pierwszej instancji, nie zawierają opisu i oceny prawnej poczynionych ustaleń, lecz treść podyktowaną przez UKS [...], a obarczona tymi wadami decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, g) określenie zobowiązania podatkowego Spółce oraz podatku do zapłaty od rzekomej transakcji z E. w zadaniu B, polegającej na rzekomej sprzedaży tej spółce w grudniu 2008 r. praw, którymi rzekomo szkoły dysponowały już od listopada 2008 r., uzyskując je od [...], h) uznaniu za puste faktur wystawionych firmie N., również ze względu na przyjęcie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej transakcji. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację ww. zarzutów, nawiązującą w części do argumentów przedstawionych w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawionej przez B. i fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawionej przez C., które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym w ocenie organów Spółka A. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach. W konsekwencji organ I instancji określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. w wysokości [...] zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z o VAT za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Spółka A. wystawiła puste faktury (faktura nr [...] z dnia [...].12.2008 r. na rzecz D. oraz faktura nr [...] z dnia [...].12.2008 r. na rzecz O.), co zrodziło u niej obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych na tych dokumentach. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie trafnie wskazano, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli natomiast materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art.121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p. , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności odnieść się natomiast należy do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego ceny, bowiem to przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, dokonana głównie przez organ I instancji, zaważyła na ustaleniu kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowania transakcji gospodarczych między [...] a O. (zadanie C) i A. a D. (zadanie B). Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w M., w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki W.), a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla M., tj. O., B. oraz Ł. (w niniejszej sprawie chodzi o zadanie "C"). W opisanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur, a ustalony schemat działania polegał na wystawianiu między pośrednikami faktur za "sprzedaż licencji" w związku z zamówieniem publicznym M. (str. 11-12 decyzji organu I instancji – k.6184 akt adm). Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu 5 listopada 2008 r. dwóch umów nr [...] oraz [...] pomiędzy M. ( k. 3473 i k. 3465 akt adm.). Zgodnie z § 2 umów Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia [...] listopada 2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła. Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w M. w dniu [...] grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia [...] listopada 2008 r. , dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły(placówki), a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany. Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanych transakcji nastąpiła nie w dniu [...] grudnia 2008 r., ale przed [...] listopada 2008 r. Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu [...]-[...] listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu [...] listopada 2008 r. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej spółki. Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z M. lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna okoliczność dostrzeżona przez organ I instancji, że licencje nigdy do szkół nie trafiły ( str. 19 decyzji – k. 6180 akt adm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że faktury wystawione przez B. i C. SA nie dokumentują rzeczywistych czynności przeprowadzonych z firma A., brak jest zatem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach ( str. 138 decyzji – k.6121 akt adm.). W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Słusznie bowiem przyjął organ I instancji, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu [...] grudnia 2008 roku musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed [...] listopada 2008 roku. Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się stosownym doświadczeniem. Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego). W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczności, że to środki pieniężne z M., które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...] listopada 2008 r. ), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...] listopada 2008 r. W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ I instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed [...] listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez W. i B. ( producentów oprogramowania) oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej na udzielenie dalszej licencji. W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu [...] grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki W. i B. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie na tle tej regulacji stwierdził organ I instancji, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się także, w kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto zwraca się uwagę na istotność ustalenia precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poza kręgiem istotnych ustaleń organów pozostaje kwestia ewentualnego firmanctwa i zagadnienia związane z identyfikacją podmiotów biorących udział w transakcji, istotne ustalenia winny natomiast dotyczyć stwierdzenia, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. O zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o "u.p.a.p.p.", która w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona, a w szczególności przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę argumentację skarżącej zawartą w skardze, i podnoszoną już na etapie postępowania przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym opartą na opinii prawnej z dnia [...] grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o "u.p.a.p.p.", umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 "u.p.a.p.p."). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko skarżącej, wsparte odwołaniem się do powołanej wyżej opinii prawnej, z której wynikają istotne dla koniecznych ustaleń faktycznych wnioski, a w tym istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd skarżącej, oparty na wnioskach opinii prywatnej, że W. udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy zgodzić się z twierdzeniem, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji. Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęcie "praw z tytułu licencji". Pozostałe istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji ustawy o "u.p.a.p.p.", to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny, co sugerował już organ I instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej. W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek W. i B., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i M.). Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez W. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. Zauważyć przy tym należy, że założenie organów podatkowych o konieczności przekazania (wydania) dokumentu licencji wszystkim podmiotom w najpóźniej w dniu [...] grudnia 2008 roku, nie znajduje uzasadnienia w treści umowy zawartej w M. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 16 i 17 umów z 5 listopada 2008 r. oryginał licencji mógł być przekazany wraz z ostatnią fakturą. W świetle powyższego wskazać należy, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...] grudnia 2008 r., w tym fakturami skarżącej, determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że: - dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia), - prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji, - przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej), - umowa miała mieć charakter odpłatny. Ponadto należy zwrócić uwagę na przedmiot zamówienia określony w umowach z M. (§ 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 pkt 21 li. a) i b)), która zobowiązywała wykonawcę do wykonania czynności polegających m.in. na: - dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania, - przekazaniu do szkół (placówek) wymaganych informacji i dokumentów, w tym licencji. Zwrócić należy uwagę, że umowy z M. nie regulowały prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z umów sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem(autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (M.) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20). W powołanym już protokole odbioru prac z dnia [...] grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach [...]-[...] grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowach z M. obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed [...] listopada 2008 r. W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zeznań i wyjaśnień [...], powinna przede wszystkim akcentować ich konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej(według założeń organu I instacji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych ([...] grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki W. o przeniesieniu tych praw przed [...] listopada 2008 r Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na [...] grudnia 2008 r. kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zeznania [...] co do tych istotnych faktów uznać także należy za logiczne, znajdujące potwierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ I instancji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ I instancji koncentrował się głównie na wykazaniu, że [...] wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez B. licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, iż tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych. W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści tej korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Zdaniem organów dokumenty dokumentujące przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia [...] grudnia 2008 r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów (B., A., W.) mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji. Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma w ocenie Sądu istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej", co pozwala też rozważać przez organy podatkowe zastosowanie alternatywnej podstawy prawnej, uzasadniającej zakwestionowanie podmiotom w łańcuchu transakcji podatku naliczonego. Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...] grudnia 2008 r. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia [...] grudnia 2008 istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu [...] grudnia takich transakcji dokonają. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo. W ocenie Sądu - co do zasady - nie można czynić zarzutu z samego faktu posiadania takiej dokumentacji, co szczególnie akcentuje skarżąca, która w toku postępowania podatkowego wyjaśniała zasady wewnętrznej ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży licencji, w tym sens i znaczenie stosowania tzw. dokumentów magazynowych, analogicznie jak w przypadku obrotu towarowego. Wydaje się, że taki sposób ewidencjonowania nabycia i zbycia praw niematerialnych, stosowany też przez inne spółki z łańcucha transakcji, mógł zasugerować organom podatkowym, że istotne znacznie dla uznania czy transakcji rzeczywiście dokonano, ma obrót samym dokumentem licencji, skoro tworzy się tego rodzaju dokumentację wewnętrzną. W przypadku skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że dokumentacja taka została stworzona wyłącznie dla uwiarygodnienia transakcji nierzeczywistych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. z badania ksiąg podatkowych sugerował zawarcie takiej transakcji zarówno w formie W ocenie sadu przyjęciu przez organy możliwości istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazaniu w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jego tworzenia, nie towarzyszyła refleksja dotycząca ustalenia motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji między spółkami, poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków M., przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby W. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie przed [...] grudnia 2008 r. Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji dokonanych w dniu [...] grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym transakcji z udziałem skarżącej spółki. Jak wskazano już wyżej, nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla transakcji, w sytuacji istnienia takich dowodów jak: licencja wystawiona przez W., faktura z dnia [...] grudnia 2008 r. dokumentująca sprzedaż praw, wpływ środków pieniężnych na rachunek, podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej. Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p. Przedstawione wyżej wnioski sądowej kontroli dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutów skargi, przede wszystkim odnoszą się do stanowiska organu I instancji, bowiem organ odwoławczy – w ocenie Sądu – własnej oceny w zasadzie nie przeprowadził, akceptując jedynie stanowisko organu I instancji. Najistotniejsze, w ocenie Sądu, są wnioski oskarżyciela publicznego, sformułowane na etapie prawnej kwalifikacji ujawnionych okoliczności faktycznych, z punktu widzenia przepisów prawa karnego materialnego. Zdaniem oskarżyciela "włączenie nierzetelnych faktur do ewidencji zakupów i sprzedaży poszczególnych firm wystąpiło niejako przy okazji, a nie jako cel uszczuplenia należności podatkowych". Dalej oskarżyciel stwierdził, że skoro spółki nie mają wobec siebie roszczeń ani żadnych uwag, dodatkowo kupno i sprzedaż tego samego produktu następuje jednego dnia, to świadczy to o pozorności umowy i potwierdza, iż celem było przekazanie pieniędzy na obojętnie jakiej podstawie, a nie faktyczne wykonanie zobowiązań (s. 238 aktu oskarżenia – sygn. [...], k. 5976 akt adm.). Uzasadniając pozorny charakter analizowanych transakcji, oskarżyciel uznał, że rozpisanie i wypłata pieniędzy w łańcuchach firm w obu zadaniach potwierdza, że pomiędzy firmami IT i osobami lub firmami, na które rozpisano pieniądze, istniało porozumienie co do ich podziału (s. 241 aktu, k. 5979). W ocenie Sądu, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym przez organy podatkowe materialne dowodowym twierdzenie, zgodnie z którym, analizowane transakcje nie miały w swym założeniu prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych, co jest charakterystyczną cechą i zazwyczaj celem tzw. "pustej" faktury. Oskarżyciel publiczny posłużył się szerszym pojęciem "nierzetelnej" faktury, która może dotyczyć czynności faktycznie dokonanej, która pozostaje ukrytą, a w treści faktury wskazana jest transakcja pozorna. Wniosek ten uzasadnia, zdaniem Sądu, rozważenie prze organy podatkowe możliwości zastosowania alternatywnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazuje się w piśmiennictwie pozorność może miejsce m.in. w przypadku, gdy strony transakcji chcą ukryć pod pozorem fikcyjnego oświadczenia woli rzeczywistą transakcję i jej rzeczywiste skutki (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 11, C.H.BECK, W-wa 2015, s. 895). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, czy w sprawie mamy do czynienia z transakcjami pozornymi. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości, z punku widzenia realiów gospodarczych, budzić musi wysokość marż przyjętych przez spółki pośredniczące w łańcuchu transakcji, mając na uwadze przeciętne transakcje tego typu, na rynku licencji na oprogramowanie komputerowe. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 O.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851). W wypadku zidentyfikowania przez organy podatkowe ukrytej czynności prawnej, z tej czynności powinny wywieść skutki podatkowe (art. 199a § 2 O.p.). Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji zakupu przez skarżącą spornych praw licencyjnych było określenie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z transakcją sprzedaży tych praw. Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 tej ustawy.. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. W ocenie Sądu nadal pozostaje kwestią otwartą ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz przedmiotu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej. Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez B. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane. Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed [...] listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania uczestników opisanych transakcji, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i M.). Organ dwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z M., które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...] listopada 2008 r. ), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...] listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji, poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy rozważy zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ dokona w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych. Organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).